政府補助新準則會計稅務處理及案例淺析

梁明偉

摘要：黨的十九大報告明確提出建立創新型國家的目標，我國各級政府對于科技創新給予高度重視。對于政府各種補助，科技型企業必須分類做好會計核算工作。本文對2017年6月12日起施行的《企業會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱新準則）中變化較大的政府補助會計稅務處理進行了案例分析，首先文章對新準則與2006年準則應用主要變動進行了闡述;其次基于政府補助總額法和凈額法進行了案例探析，旨在為企業會計核算及稅務處理提供一定有效、務實的參考及指導。

關鍵詞：政府補助;會計處理方法;企業所得稅

一、新準則與2006年準則應用主要變動

（一）新準則明確了政府補助特征。新準則對企業從政府取得的經濟資源進行了區分，明確了政府補助、政府資本性投入以及政府購買服務特征。其中政府補助特征包括來源于政府的經濟資源以及無償性的特點。

（二）新準則政府補助會計科目及列報。新準則中明確了企業將政府補助計入損益的方法，允許企業從經濟業務的實質出發將與企業日常經營活動相關的政府補助計入其他收益科目或對相關成本費用進行沖減。對于列報，新準則要求與企業日常經營活動相關的政府補助要在利潤表中單獨列報，計入“營業利潤”科目，與企業日常經營活動無關的政府補助，計入到“營業外收入”科目。

（三）新準則政府補助引入凈額法進行會計業務處理。新準則在舊準則的基礎上進行了拓寬，提出兩種會計業務處理辦法，分別為總額法和凈額法。其中總額法是將政府補助全額確認為收益，并不將補助確認為資產賬面價值或者成本費用等的扣減。而凈額法則是沖減或補償相關成本費用。

（四）新準則細化了財政貼息會計處理方法。就準則對于財政貼息會計業務處理過于籠統，而新準則在就準則基礎上進行了細化，并與《基本建設財務規則》趨同，為企業會計業務處理提出了更多的處理方法。

二、基于政府補助總額法下案例分析會計核算與稅務處理

（一）購置資產方面

總額法對政府在購置資產上的補助，以A企業為例進行闡述。在購置資產方面，2017年年底該企業為了推進研發活動購置了一臺研發設備，設備價格234萬元（含稅，增值稅稅率17%），該設備的凈殘值為10萬元，折舊年限為5年。在2017年12月末，政府撥付了100萬元財政資金對改期研發設備購置進行補助，此項補助符合稅法規定的不征稅收入條件。

2017年年底購買設備分錄：

借：固定資產2，000，000.00

應交稅費——應交增值稅（進項稅）340，000.00

貸：銀行存款2，340，000.00

2017年年底收到政府補助：

借：銀行存款1，000，000.00

貸：遞延收益1，000，000.00

A企業選擇了雙倍余額遞減法計提折舊。上文已經提到折舊年限為5年，那么設備的折舊率為2/5*100%=40%。

2018年折舊額= 2，000，000.00*40% = 800，000.00

2019年折舊額= （2，000，000.00 – 800， 000.00） *40% = 480，000.00

2020年折舊額= （2，000，000.00 – 800， 000.00 – 480，000.00）*40% = 288，000.00

2021年折舊額= （2，000，000.00 – 800， 000.00 – 480， 000.00 – 288，000.00 – 100，000.00） /2 =166， 000.00

2022年折舊額=166，000.00

由于該項目仍然在研發階段，固定資產折舊在“研發支出”中歸集。

對于遞延收益后續計量，由于A企業所購置的研發設備是為了獲得經濟利益，所以與該設備相關的政府補助分期從“遞延收益”轉入“其他收益”。A企業選擇了雙倍余額遞減法進行會計核算。“遞延收益”各年結轉損益核算結果分別為2018年為40萬元，2019年為24萬元，2020年為12.4萬元，2021年為10.8萬元，2022年為10.8萬元。

（二）企業所得稅方面

符合不征稅條件的收入可以在計算應納稅所得額時從收入總額中減除，但用于支出所形成的費用或形成資產計算的折舊、攤銷，不再稅前扣除范圍之內。仍然以A企業為例，遞延收益部分不作為征稅收入，2017年A企業賬面價值為100萬元，未來期間按照稅法規定不予征稅金額為100萬元，所以計稅基礎為0，產生可抵扣暫時性差異 100 萬元。同時，A企業2017年年底固定資產賬面價值為200萬元，不征稅收入100萬元。計稅基礎為100萬元。以上為不作為應稅收入情況的會計處理，但是由于該遞延收益初始確認時對企業的應納稅所得額有影響，所以對于可抵扣暫時性差異應當確認為一項遞延所得稅資產，在未來進行會計業務處理時采取分期的方式將“遞延收益”轉入“其他收益”，再予以轉回。

固定資產所得稅處理方面，由于A企業包括政府補助在內的賬面價值為200萬元，且政府補助部分的折舊額可以稅前扣除，所以固定資產賬面價值與計稅基礎相等。

三、基于政府補助凈額法下案例分析會計核算與稅務處理

（一）購置資產方面

仍然是以A企業購置研發設備為例，將總額法轉化成凈額法進行會計核算。具體會計業務核算如下：

2017年年底收到政府補助：

借：銀行存款1，000，000.00

貸：固定資產1，000，000.00

對于固定資產的后續計量。基于凈額法該電子設備的賬面價值為100萬元，A企業選擇雙倍余額遞減法對固定資產進行計提折舊，首先可知設備的折舊率為2/5*100%=40%。

2018年折舊額= 1，000，000.00*40% = 400，000.00

2019年折舊額=（1000000.00-400000.00） *40% = 240，000.00

2020年折舊額=（1000000.00-400000.00 - 240000.00）*40%=144，000.00

2021年折舊額=（1，000，000.00-400，000.00 -240，000.00-144，000.00-100，000.00）/2 = 58，000.00

2022年折舊額=58，000.00

（二）企業所得稅方面

在不作為應稅收入的情況下，2017年年末A企業賬面價值為不含政府補助的100萬元，所以其計稅基礎可以確認為100萬元，不產生暫時性差異。在作為應稅收入的情況下，A企業應當將電子設備全額計入當期應納稅所得額，在未來使用期間內實現固定資產的稅前扣除，A企業2017年年末賬面價值為100萬元，而計算基礎為200萬元，可抵扣暫時性差異100萬元，該差異可以被確認為是一項遞延所得稅資產，待未來固定資產計提折舊時再轉回該差異。

參考文獻：

[1]《企業會計準則第16號——政府補助》（2006）.

[2]2017年修訂后《企業會計準則第16號——政府補助》.

[3]黃雪迎.基于新準則的企業研發支出會計核算與稅務處理[J].新經濟，2016 （02）.

[4]賴萌超，丁華飛.論政府補助資金的會計核算及稅務處理[J].中國集體經濟，2015 （34）.

[5]劉萌，張慶.新準則下政府補助的會計核算及涉稅處理[J].納稅，2018 （21）.