陳偉烽 羅倩華

一、引言

政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施要求醫(yī)院繼續(xù)加強(qiáng)成本核算并推廣管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。全成本核算只是一種手段，需要將全成本核算結(jié)果融入到管理會(huì)計(jì)當(dāng)中才可產(chǎn)生更多管理效益，而量本利分析是管理會(huì)計(jì)中的重要分析工具，所以本文嘗試改變?nèi)杀竞怂愕姆謹(jǐn)偡椒ㄒ愿玫貪M足量本利分析的需要。以A科室為例，通過(guò)對(duì)量本利數(shù)據(jù)的對(duì)比分析與因素分析，提出改善科室結(jié)余的量化建議，為臨床科室的量本利分析提供一種思路。

二、成本性態(tài)的思路下全成本核算分?jǐn)偡椒?/h2>

1.醫(yī)院會(huì)計(jì)制度全成本核算分?jǐn)偡椒ǖ谋锥?/h3>

全成本核算的核心是三級(jí)分?jǐn)偅瑢⑿姓笄凇⑨t(yī)輔以及醫(yī)技類(lèi)科室的成本分?jǐn)傊僚R床科室中。會(huì)計(jì)制度要求按照分項(xiàng)逐級(jí)分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法，依據(jù)成本科室等級(jí)（依次是行政后勤類(lèi)、醫(yī)輔類(lèi)、醫(yī)技類(lèi)與臨床類(lèi)），由高等級(jí)向低等級(jí)逐級(jí)分?jǐn)傊僚R床類(lèi)科室。但是若考慮成本性態(tài)，例如，行政后勤類(lèi)科室的成本分?jǐn)偅枰葘⒊杀緞澐譃楣潭ㄅc變動(dòng)，再分類(lèi)（固定與變動(dòng)）分?jǐn)傊玲t(yī)輔類(lèi)、醫(yī)技類(lèi)與臨床類(lèi)科室中，但是在后續(xù)逐級(jí)分?jǐn)倳r(shí)，原來(lái)由行政后勤類(lèi)科室分?jǐn)傊玲t(yī)輔類(lèi)（或者醫(yī)技類(lèi)）科室的固定成本/變動(dòng)成本，成本性態(tài)是否需重新劃分？行政后勤類(lèi)科室的變動(dòng)/固定成本，對(duì)于醫(yī)輔類(lèi)（或者醫(yī)技類(lèi)）科室來(lái)說(shuō)，成本性態(tài)標(biāo)準(zhǔn)不一致。例如，醫(yī)技類(lèi)科室成本當(dāng)中屬于行政后勤類(lèi)科室分?jǐn)傔^(guò)來(lái)的固定成本以醫(yī)技收入作為參數(shù)分?jǐn)傊僚R床類(lèi)科室，對(duì)于臨床類(lèi)科室而言就是變動(dòng)成本。

2.全成本核算分?jǐn)偡椒ǖ母牧?/h3>

分?jǐn)偡椒ㄒ约胺謹(jǐn)倕?shù)的確定要充分考慮成本性態(tài)因素。上述問(wèn)題是逐級(jí)分?jǐn)傄穑愿淖兎謹(jǐn)偡椒ǎ话错樞蜻M(jìn)行逐級(jí)分?jǐn)偅菍⑿姓笄陬?lèi)、醫(yī)輔類(lèi)、醫(yī)技類(lèi)科室成本先分固定與變動(dòng)再直接分?jǐn)傊僚R床科室的固定成本/變動(dòng)成本當(dāng)中，可以解決此問(wèn)題。

雖然，行政后勤類(lèi)、醫(yī)輔類(lèi)科室的服務(wù)范圍不僅僅是臨床類(lèi)科室，不按順序逐級(jí)分?jǐn)偠苯臃謹(jǐn)傊僚R床科室值得商榷，但是成本最終都會(huì)通過(guò)某種方式分?jǐn)傊僚R床類(lèi)科室，而且改變分?jǐn)偡椒ㄓ绊懙闹皇切姓笄陬?lèi)、醫(yī)輔類(lèi)科室成本的分?jǐn)偅@兩部分成本占比不高（10%以下），影響不大，所以采用直接分?jǐn)傊僚R床的分?jǐn)偡椒ㄓ衅淇茖W(xué)性，具體操作如下：

第一步，行政后勤類(lèi)科室成本直接分?jǐn)傊僚R床類(lèi)科室。考慮到行政后勤的成本主要與職工人數(shù)有關(guān)，本輪分?jǐn)傄月毠と藬?shù)比例作為分?jǐn)傄罁?jù)。該部分成本與員工人數(shù)相關(guān)與業(yè)務(wù)量無(wú)直接聯(lián)系，所以這部分成本劃分為固定成本。

第二步，醫(yī)輔類(lèi)科室的成本直接分?jǐn)傊僚R床類(lèi)科室。醫(yī)輔類(lèi)科室可以分為兩類(lèi)，對(duì)內(nèi)服務(wù)以及對(duì)外服務(wù)。其中消毒供應(yīng)中心、洗衣房、工程部、木工房等主要提供對(duì)內(nèi)服務(wù)的醫(yī)輔類(lèi)科室以內(nèi)部服務(wù)量作為分?jǐn)傄罁?jù)。而收費(fèi)處、掛號(hào)處、藥房等主要提供對(duì)外服務(wù)的醫(yī)輔類(lèi)科室則以工作量作為分?jǐn)傄罁?jù)。根據(jù)成本性態(tài)劃分，提供對(duì)內(nèi)服務(wù)而且與業(yè)務(wù)量關(guān)聯(lián)性不強(qiáng)的科室，其成本劃分為固定成本。而提供對(duì)外服務(wù)的科室以及雖提供對(duì)內(nèi)服務(wù)但服務(wù)量與業(yè)務(wù)量相關(guān)較大（消毒供應(yīng)中心、洗衣房等）的科室，其成本劃分為變動(dòng)成本。

第三步，醫(yī)技類(lèi)科室的成本分?jǐn)傊僚R床類(lèi)科室。考慮到醫(yī)技科室一般都會(huì)給醫(yī)院帶來(lái)相應(yīng)業(yè)務(wù)收入，而業(yè)務(wù)收入是直接計(jì)入臨床科室，所以這部分成本以業(yè)務(wù)收入作為分?jǐn)傄罁?jù)。該部分成本與業(yè)務(wù)量關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)，所以應(yīng)劃分為變動(dòng)成本。

三、A科室量本利分析

根據(jù)上文分?jǐn)偡椒ǎ?jì)算A科室的量本利。

1.成本性態(tài)劃分

首先劃分固定成本與變動(dòng)成本：

A科室變動(dòng)成本=直接成本中的藥品費(fèi)與材料費(fèi)+醫(yī)輔類(lèi)分?jǐn)傋儎?dòng)成本+醫(yī)技類(lèi)分?jǐn)偝杀尽?/p>

A科室的固定成本=直接成本中的人員經(jīng)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)金以及其他費(fèi)用+行政后勤類(lèi)分?jǐn)偝杀?醫(yī)輔類(lèi)分?jǐn)偟墓潭ǔ杀?/p>

A科室的邊際貢獻(xiàn)=A科室收入合計(jì)-A科室變動(dòng)成本

A科室的邊際貢獻(xiàn)率=A科室的邊際貢獻(xiàn)/A科室收入合計(jì)

2.指標(biāo)計(jì)算

其次，就是計(jì)算保本業(yè)務(wù)量，醫(yī)院業(yè)務(wù)量主要分為門(mén)診人次與住院人數(shù)兩類(lèi)，考慮到住院業(yè)務(wù)收入占比較大，所以此處僅以出院人數(shù)作為業(yè)務(wù)量指標(biāo)。

A科室單位邊際貢獻(xiàn)=A科室邊際貢獻(xiàn)/A科室住院人數(shù)

A科室保本工作量=A科室固定成本/A科室單位邊際貢獻(xiàn)

A科室安全邊際=A科室實(shí)際工作量-A科室保本工作量

A科室安全邊際率=A科室安全邊際/實(shí)際工作量

A科室的結(jié)余=A科室邊際貢獻(xiàn)-A科室固定成本=A科室安全邊際*A科室單位邊際貢獻(xiàn)

3.指標(biāo)對(duì)比分析

A科室與B科室均為外科系統(tǒng)科室，業(yè)務(wù)類(lèi)型相似，業(yè)務(wù)量相當(dāng)，具有可比性，本文以201X年上半年實(shí)際數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，得出以下本量利指標(biāo)：

A、B兩科室對(duì)比可發(fā)現(xiàn)：

（1）A、B兩科室單位邊際貢獻(xiàn)是正數(shù)，說(shuō)明提高業(yè)務(wù)量（住院人數(shù)）可以改善結(jié)余情況。

（2）A科室的單位邊際貢獻(xiàn)低于B科室，主要是因?yàn)锳科室人均變動(dòng)成本較高，比B科室高2932元，其中藥費(fèi)高720元，衛(wèi)生材料高2300元。由于衛(wèi)生材料與藥費(fèi)已經(jīng)實(shí)施零差價(jià)，所以可以推斷出A科室人均變動(dòng)成本較高的原因是收入結(jié)構(gòu)問(wèn)題。

（3）盡管B科室的單位邊際貢獻(xiàn)高于A科室，但是B科室的安全邊際仍低于A科室，這說(shuō)明B科室的固定成本高于A科室，對(duì)比發(fā)現(xiàn)B科室的固定成本比A科室高29萬(wàn)，其中人力成本高約17萬(wàn)，主要原因是B科室的工作人數(shù)比A科室多2人。

（4）A、B兩科室業(yè)務(wù)量與盈虧平衡點(diǎn)差距較大，僅靠沖高工作量難以達(dá)到盈虧平衡。A科室保本工作量約636人次，現(xiàn)有工作量為507人次，需要增加約25.44%才可達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)。而B(niǎo)科室保本工作量658人次，現(xiàn)有工作量為515人次，需增加約27.77%才可達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)。

四、改善結(jié)余情況量化建議

通過(guò)公式：

結(jié)余=安全邊際*單位邊際貢獻(xiàn)

=（住院人數(shù)-固定成本/單位邊際貢獻(xiàn)）*單位邊際貢獻(xiàn)

可以發(fā)現(xiàn)影響結(jié)余主要因素有住院人數(shù)、單位邊際貢獻(xiàn)以及固定成本三個(gè)因素，其中單位邊際貢獻(xiàn)是短期內(nèi)較容易改變的因素。次之是出院人數(shù)，出院人數(shù)短期內(nèi)通過(guò)開(kāi)展新技術(shù)新項(xiàng)目等措施可能有小幅增長(zhǎng)。最后是固定成本，固定成本短期內(nèi)較難降低。

再結(jié)合上文兩科室對(duì)比分析可知，A科室要改善結(jié)余情況實(shí)現(xiàn)扭虧為盈，需要多管齊下，僅靠沖高工作量難以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，需要重點(diǎn)關(guān)注優(yōu)化收入結(jié)構(gòu)、增加工作量以及控制固定成本三個(gè)方面。

1.優(yōu)化收入結(jié)構(gòu)

表二是A科室與外院標(biāo)桿C科室收入結(jié)構(gòu)的對(duì)比分析，通過(guò)對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，兩者人均費(fèi)用相差不大，但是A科室人均藥品與材料（零差價(jià)，成本利潤(rùn)率100%）均大幅高于標(biāo)桿C，經(jīng)分析主要原因是輔助用藥以及高值耗材用量差異。此外，人均醫(yī)療費(fèi)用相差較大，經(jīng)分析主要是康復(fù)理療以及中醫(yī)治療收入的差異，該類(lèi)收入成本利潤(rùn)率較低，主要依賴(lài)人員技術(shù)以及設(shè)備。

所以，A科室收入結(jié)構(gòu)優(yōu)化措施有：1.控制輔助用藥以及高值耗材。2.加大康復(fù)理療以及中醫(yī)治療開(kāi)展力度。不僅有利于結(jié)余情況的改善，而且也是順應(yīng)國(guó)家醫(yī)改方針政策的要求。

具體措施：

（1）加強(qiáng)不合理用藥的控制，重點(diǎn)關(guān)注輔助性用藥，對(duì)輔助性用藥的使用情況進(jìn)行月度監(jiān)測(cè)，提高輔助用藥的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格審核輔助用藥準(zhǔn)入的必要性，重點(diǎn)關(guān)注人均輔助用藥藥費(fèi)指標(biāo)。

（2）關(guān)注不合理使用醫(yī)用材料的現(xiàn)象，重點(diǎn)關(guān)注“高價(jià)驅(qū)逐低價(jià)”的耗材使用現(xiàn)象，對(duì)各科室人均材料費(fèi)以及百元耗占比指標(biāo)進(jìn)行月度監(jiān)測(cè)。

表二：A科室與標(biāo)桿C收入結(jié)構(gòu)對(duì)比情況表

（3）加強(qiáng)高值耗材的管理，重點(diǎn)關(guān)注近3年來(lái)用量大幅增加的品種，審核使用的必要性，對(duì)各科室人均高值耗材費(fèi)指標(biāo)進(jìn)行定期監(jiān)測(cè)。

（4）順應(yīng)國(guó)家醫(yī)改方向，大力發(fā)展康復(fù)理療以及中醫(yī)治療相關(guān)治療手段，對(duì)各科室非醫(yī)藥檢查檢驗(yàn)收入占比指標(biāo)進(jìn)行定期監(jiān)測(cè)與分析。

采取上述手段，預(yù)計(jì)人均藥品材料費(fèi)可下降約1300元，人均醫(yī)療費(fèi)增加1200元。人均總費(fèi)用下降約100元，切實(shí)減輕患者負(fù)擔(dān)的同時(shí)，單位邊際貢獻(xiàn)增加約1200元，使結(jié)余增加約61萬(wàn)。

2.增加工作量

由上文可知，A科室保本工作量約636人次，現(xiàn)有工作量為507人次，需要增加約25.44%才可達(dá)到盈虧平衡點(diǎn)。雖然差距較大，短期難以達(dá)到，但是不積跬步無(wú)以至千里，需要采取以下措施：

（1）結(jié)合國(guó)家雙向轉(zhuǎn)診的政策，積極推動(dòng)雙向轉(zhuǎn)診工作，優(yōu)化社區(qū)衛(wèi)生站轉(zhuǎn)診流程，關(guān)注民營(yíng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的發(fā)展情況，考慮是否存在合作的可能，努力開(kāi)拓病源輸送渠道。

（2）開(kāi)展新技術(shù)新項(xiàng)目，提高業(yè)務(wù)水平，提高科室診治能力。

（3）利用微信等信息平臺(tái)加大宣傳力度，提高醫(yī)院與科室在群眾中的知名度。

通過(guò)上述措施，預(yù)計(jì)可以令工作量增加約5%，約可增加結(jié)余18萬(wàn)元。

3.控制固定成本

固定成本過(guò)高意味著占用的資源過(guò)多，把過(guò)多的資源（床位等）轉(zhuǎn)移出去不僅可以在短期內(nèi)降低固定成本，而且可以提高全院的床位使用效率。所以可考慮以下措施：

（1）盤(pán)活床位。201x年上半年A科室開(kāi)放日數(shù)為9050，實(shí)際占用床日為6535，床位使用率僅72.2%。假設(shè)每年以7%的增速增長(zhǎng)，也需要4年后床位使用率才達(dá)到100%。因此可以考慮與其他科室合作采取租用床位與共用護(hù)理單元等形式盤(pán)活現(xiàn)有床位。

（2）盤(pán)活設(shè)備。統(tǒng)計(jì)科室設(shè)備使用情況，對(duì)于不滿負(fù)荷的設(shè)備，考慮與其他科室合作，采用租用或者借用的方式，盤(pán)活科室設(shè)備資源，提高全醫(yī)院設(shè)備使用效率。

通過(guò)上述措施，保守預(yù)計(jì)可減少固定成本約5萬(wàn)元，令結(jié)余增加約5萬(wàn)。

綜上，如下表，通過(guò)上述三點(diǎn)措施，A科室可以從負(fù)結(jié)余78萬(wàn)改善為結(jié)余6萬(wàn)元，其中收入結(jié)構(gòu)優(yōu)化是重點(diǎn)。

表三：量化建議因素分析表

五、總結(jié)

本文嘗試將成本性態(tài)的思路與全成本核算的分?jǐn)偡椒ㄏ嘟Y(jié)合以更好地滿足管理會(huì)計(jì)的需要。具體分?jǐn)偡椒ǎ合葘⑿姓笄凇⑨t(yī)輔與醫(yī)技三類(lèi)成本分別先劃分為固定成本與變動(dòng)成本，不按順序進(jìn)行逐級(jí)分?jǐn)偅侵苯訉⒐潭ǔ杀九c變動(dòng)成本直接分?jǐn)傊僚R床科室，得出科室的量本利分析數(shù)據(jù)。再以A科室為例，利用量本利數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析與因素分析，提出改善科室結(jié)余情況的量化建議，為臨床科室的量本利分析提供一種思路。