例析新收入準則在土地一級開發(fā)中的應用

劉曉楠

2017年7月5日財政部發(fā)布實施了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），新收入準則對于企業(yè)的收入確認、計量和信息披露重新進行了規(guī)范，把銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同納入到一個統(tǒng)一的框架中。規(guī)定在境內(nèi)外同時上市或在境外上市的企業(yè)自2018年1月1日起施行，境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起施行，執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行，允許企業(yè)提前執(zhí)行。

一、土地一級開發(fā)的概念和內(nèi)容

1.土地一級開發(fā)的概念

土地一級開發(fā)是指政府按照國民經(jīng)濟和社會發(fā)展規(guī)劃，城市總體規(guī)劃，土地利用總體規(guī)劃和年度土地儲備供應計劃的要求，通過收購、收回、征收等方式儲備國有建設用地，組織實施征地補償、拆遷安置、規(guī)劃設計、基礎設施、市政配套建設、交通環(huán)境建設等項目，使“生地”成為“熟地”達到出讓條件，為土地二級市場開發(fā)服務。

2.土地一級開發(fā)的內(nèi)容

(1)報批報建。土地一級開發(fā)作為一項復雜的系統(tǒng)工程，包括土地管理、城市規(guī)劃、城市建設、交通管理、園林保護、環(huán)境保護、文物保護等多方面的內(nèi)容，由此涉及城市國土、規(guī)劃、建設、交通、園林、環(huán)境、文物等多個行政部門。

(2)征地補償、拆遷安置。征地拆遷安置工作是土地一級開發(fā)最為重要的環(huán)節(jié)，成本占比高、涉及面廣，影響多方利益群體，決定著土地一級開發(fā)是否能夠順利推進和按時完成。征地補償和拆遷安置費用具體包括土地補償費、安置補助費、拆遷補償費，以及地上附著物和青苗補償費2。

(3)市政基本建設。一般來說，土地一級開發(fā)的基本建設主要是指待開發(fā)土地的“三通一平”或“七通一平”。

二、執(zhí)行新收入準則進行收入確認和計量的理論分析

1.“五步法”收入模型

(1)識別與客戶訂立的合同。契約經(jīng)濟是市場經(jīng)濟的主要特征，新收入準則把與客戶訂立合同置于收入確認和計量的起點，合同的履行將導致企業(yè)資產(chǎn)的增加和負債的減少，體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀對新收入準則的影響。

(2)識別合同中的單項履約義務。企業(yè)應當識別合同中可單獨區(qū)分的履約義務，首先客戶能夠從商品自身或與其他易于獲得的資源一起使用中受益，其次企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與其他承諾能夠單獨區(qū)分，該承諾與其他承諾沒有重大關(guān)聯(lián)，履行該承諾與否不影響其他商品的價款。

(3)確定交易價格。企業(yè)應當根據(jù)合同規(guī)定，在完成對客戶的履約義務后能夠從客戶處應收的價款確定交易價格。企業(yè)在確定交易價格時，應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響。

(4)將交易價格分攤至各單項履約義務。企業(yè)應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入，當存在兩項或以上履約義務時，企業(yè)應當按照各單項商品的單獨售價的比例分攤至各單項履約義務，單獨售價的確定以該商品在類似環(huán)境下向類似客戶提供的單獨售價，單獨售價無法直接觀察的可采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等合理方法予以確定。

(5)履行履約義務時確認收入。即在客戶取得所轉(zhuǎn)讓商品的控制權(quán)時確認收入，客戶取得商品的控制權(quán)是指客戶能夠主導該商品并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益。

2.收入確認的“總額法”和“凈額法”

企業(yè)在進行收入確認時，首先要判定在從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。如果企業(yè)是主要責任人，應當按照從客戶處已經(jīng)收取或應當收取的交易價款全額確認收入；如果是代理人，應當按照企業(yè)從客戶處應收的全部價款減去支付給第三方的余額確認收入或者按照應收取的手續(xù)費或傭金確認收入。

三、新收入準則在土地一級開發(fā)中的應用舉例

某企業(yè)通過公開投標方式中標某市一土地一級開發(fā)項目，約定如下：政府授權(quán)企業(yè)全面負責該項目土地一級開發(fā)工作，企業(yè)承擔的工作主要包括一級開發(fā)各項行政手續(xù)的報批報建，規(guī)劃設計，支付土地補償費、拆遷安置費以及地上附著物和青苗補償費，實施土地平整和各項配套建設等。企業(yè)預計工程前期規(guī)劃、勘察設計等前期工程費約1000萬元，征地、拆遷、安置、補償費用約15000萬元，土地平整、市政基礎設施建設、景觀綠化工程總投資約4000萬元。雙方約定，征地補償、拆遷安置等先由企業(yè)墊付資金、每年末政府按照墊付資金總額的2%計算手續(xù)費，其他工程由政府對企業(yè)提供的工程預算出具財政評審報告，在項目完工后三年內(nèi)政府按照應償還總價款4：3：3的比例分期償還企業(yè)，政府同意以區(qū)域內(nèi)礦產(chǎn)等配置資源作為付款保證。

1.土地一級開發(fā)業(yè)務的會計處理

假定土地開發(fā)企業(yè)市政基礎、配套設施、景觀綠化等工程預算約4500萬元，土地一級開發(fā)工期兩年，第一年支付工程款2250萬元，征地補償費等按照履約進度陸續(xù)支付，項目資本成本率為6%。

針對履約義務一：征地補償、拆遷安置費等

第一年支付征地補償費共計7500萬元，按照凈額法確認收入，會計分錄如下：

第二年支付征地補償費共計7500萬元，按照凈額法確認收入，會計分錄如下：

第三年末，收到墊付征地補償費和手續(xù)費總額的40%，收到的價款為15000×（1+2%）×（1+6%）×40%=6487.2萬元，其中資金成本15000×（1+2%）×6%=918萬元，會計分錄如下：

第四年末，收到墊付征地補償費和手續(xù)費總額的30%，收到的價款為 15000×（1+2%）×（1+6%）×（1-40%）×（1+6%）×50%=5157.3萬元，其中資金成本15000×（1+2%）×（1+6%）×60%×6%=584萬元，會計分錄如下：

第五年末，收到剩余墊付征地補償費、手續(xù)費和資金利息，收到的價款為 15000×（1+2%）×（1+6%）×（1-40%）×（1+6%）×50%×（1+6%）=5466.8萬元，其中資金成本15000×（1+2%）×（1+6%）×60%×（1+6%）×50%×6%=309.4萬元，會計分錄如下：

針對履約義務二：規(guī)劃設計、市政基礎、配套建設、景觀綠化等

第一年，按照投入法計算履約進度，2250/4500=50%,會計分錄如下：

第二年會計分錄同第一年。項目完工后工程施工和工程結(jié)算余額對沖，同時把待轉(zhuǎn)銷項稅額轉(zhuǎn)入到銷項稅額中。

第三年末，企業(yè)收到政府回款5000×（1+6%）×40%=2120萬元，其中資金成本5000×6%=300萬元，會計分錄如下：

第四年末，企業(yè)收到政府回款5000×（1+6%）×60%×（1+6%）×50%=1685.4萬元，其中資金成本5000×（1+6%）×60%×6%=190.8萬元，會計分錄如下：

第五年末，企業(yè)收到政府回款5000×（1+6%）×60%×（1+6%）×50%×（1+6%）=1786.6萬元，其中資金成本5000×（1+6%）×60%（1+6%）×50%×6%=101.1萬元，會計分錄如下：