PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理及稅收政策選擇的思考

翁克江

【摘要】目前國家沒有針對(duì)PPP項(xiàng)目出臺(tái)專門的稅收法律法規(guī)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行口徑上也存在差異，給PPP項(xiàng)目公司稅務(wù)管理帶來的困擾日趨明顯。本文以城市地下綜合管廊為研究探討對(duì)象，從PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理及政策選擇面臨的現(xiàn)狀和困境、稅務(wù)管理的重難點(diǎn)等方面進(jìn)行解析，為城市地下綜合管廊PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理提供借鑒，并針對(duì)目前無法解決的稅務(wù)事項(xiàng)提出稅收政策訴求。

【關(guān)鍵詞】城市地下綜合管廊； PPP項(xiàng)目；稅務(wù)管理；

稅收政策

【中圖分類號(hào)】F812.42；F283

本文以PPP項(xiàng)目中城市地下綜合管廊項(xiàng)目作為分析對(duì)象，是基于以下兩方面因素：一方面是城市地下綜合管廊獲得國家大力推廣，2015年4月財(cái)政部與住建部公布了第一批共計(jì)10個(gè)地下綜合管廊試點(diǎn)城市，并對(duì)試點(diǎn)城市給予專項(xiàng)資金補(bǔ)助，充分發(fā)揮試點(diǎn)示范帶動(dòng)作用，對(duì)推動(dòng)全國城市地下綜合管廊建設(shè)具有積極意義，同年8月國務(wù)院又公布了《關(guān)于推進(jìn)城市地下綜合管廊建設(shè)的指導(dǎo)意見》，確定了到2020年要建成一批地下綜合管廊并投入運(yùn)營，并在資金和融資方面予以支持；另一方面是城市地下綜合管廊在國內(nèi)建筑行業(yè)中尚屬于新興板塊，對(duì)解決城市建設(shè)中地面反復(fù)開挖、蜘蛛網(wǎng)式架空線影響美觀、管線安全隱患等問題效果明顯，以PPP項(xiàng)目的方式解決建設(shè)資金問題后，今后必然獲得大力推廣?；谄鋸V闊的前景及優(yōu)越性，并通過對(duì)這類項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃進(jìn)行解析，為今后此模式的推廣提供借鑒意義。

一、城市地下綜合管廊PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理的現(xiàn)狀

（一）PPP項(xiàng)目稅收政策不明確

截止2018年8月底，根據(jù)財(cái)政部政府和社會(huì)資本合作中心公布的全國PPP綜合信息平臺(tái)項(xiàng)目管理庫顯示，入庫項(xiàng)目8 110個(gè)、入庫項(xiàng)目金額12.14萬億元。對(duì)于這個(gè)龐大的“行業(yè)”，國家沒有出臺(tái)相對(duì)應(yīng)的稅收政策，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行口徑上存在差異。項(xiàng)目公司也難以找到統(tǒng)一的稅收政策依據(jù)，在具體執(zhí)行口徑上往往需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通確認(rèn)，而在溝通確認(rèn)過程中一般難以取得書面的政策依據(jù)或者文件，使項(xiàng)目公司在執(zhí)行何種稅收政策上難以判斷和選擇，給項(xiàng)目公司帶來較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)對(duì)社會(huì)資本方的利益造成重大影響。

（二）PPP項(xiàng)目可享受的稅收優(yōu)惠政策非常有限

在增值稅方面，僅可享受中央財(cái)政補(bǔ)貼不征收增值稅的優(yōu)惠政策。按照《關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國稅總局公告2013年第3號(hào)）規(guī)定，收到中央財(cái)政補(bǔ)貼不征收增值稅，但前提是要取得明確的資料以證明該補(bǔ)貼款項(xiàng)來源于中央財(cái)政，否則存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

在企業(yè)所得稅方面，僅可享受專用設(shè)備投資額抵免的相關(guān)優(yōu)惠政策。按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百條規(guī)定，企業(yè)購置并實(shí)際使用目錄規(guī)定的專用設(shè)備，可按其投資額的10%抵免當(dāng)年所得稅應(yīng)納稅額（不足抵免，可向后結(jié)轉(zhuǎn)，不超過5個(gè)納稅年度），但符合優(yōu)惠目錄性能參數(shù)和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的專用設(shè)備投資額相對(duì)有限。另外，受PPP項(xiàng)目投資回報(bào)期長(zhǎng)（需要10年以上）、利潤(rùn)不均衡（前期收入小成本大，后期收入大成本小，參見圖1）等特點(diǎn)影響，“三免三減半”和彌補(bǔ)虧損等相關(guān)優(yōu)惠政策均難以享受，項(xiàng)目公司前期虧損，甚至虧損年度超過五年，造成后期所得無法全額彌補(bǔ)前期虧損而多繳稅。

二、城市地下綜合管廊PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理的重難點(diǎn)

（一）前期費(fèi)用的處理

政府方在PPP項(xiàng)目公開招標(biāo)前發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)、咨詢費(fèi)、招標(biāo)代理費(fèi)、征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)等前期費(fèi)用，通常要計(jì)入PPP項(xiàng)目投資總額。但政府方一般難以提供可供抵扣的增值稅扣稅憑證，而是以資金往來收據(jù)作為結(jié)算憑據(jù)。不僅容易造成增值稅抵扣損失，也存在企業(yè)所得稅稅前扣除風(fēng)險(xiǎn)，前期費(fèi)用一旦既成事實(shí)將難以整改，即使能整改也需要說服政府方予以配合。因此，社會(huì)資本方在進(jìn)行投標(biāo)答疑階段要重點(diǎn)做好前期費(fèi)用的了解和測(cè)算，掌握政府方已簽訂合同、已支付并取得其發(fā)票抬頭的前期費(fèi)用金額，掌握其將前期費(fèi)用合同權(quán)利義務(wù)全部轉(zhuǎn)移給項(xiàng)目公司的可能性，盡可能由項(xiàng)目公司簽訂合同并支付款項(xiàng)。若前期已發(fā)生但尚未索取發(fā)票的前期費(fèi)用，PPP項(xiàng)目中標(biāo)后，應(yīng)由政府方、項(xiàng)目公司和服務(wù)提供方簽訂三方協(xié)議，將原合同權(quán)利義務(wù)全部轉(zhuǎn)移給項(xiàng)目公司，款項(xiàng)由項(xiàng)目公司支付，發(fā)票由服務(wù)提供方直接給項(xiàng)目公司開具，以滿足“三流一致”相關(guān)政策要求。對(duì)應(yīng)該取得但因政府方管理原因未取得可供抵扣增值稅發(fā)票的，應(yīng)在投標(biāo)報(bào)價(jià)中予以考慮，或爭(zhēng)取獲得補(bǔ)償。除此之外，針對(duì)項(xiàng)目公司后期仍可能發(fā)生少量征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，在費(fèi)用發(fā)生過程中需盡量取得合法有效的票據(jù)，如果通過第三方中介公司進(jìn)行拆遷的，應(yīng)盡量取得增值稅專用發(fā)票；若是通過政府相關(guān)部門進(jìn)行拆遷的，應(yīng)取得財(cái)政統(tǒng)一收據(jù)。

（二）股東出資及墊資

一是要注意已發(fā)生貸款的項(xiàng)目要督促股東及時(shí)繳納認(rèn)繳出資。社會(huì)資本方等股東未按照公司章程及時(shí)、足額的繳納認(rèn)繳額時(shí)，若作為被投資方的項(xiàng)目公司對(duì)外借款發(fā)生的利息，則股東應(yīng)繳與實(shí)繳出資的差額對(duì)應(yīng)項(xiàng)目公司借款利息，不屬于項(xiàng)目公司的合理支出，而且不能在項(xiàng)目公司計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)稅前扣除。

二是要注意優(yōu)先股放棄分紅應(yīng)在公司章程中予以明確。對(duì)于享受固定回報(bào)的政企基金等優(yōu)先股，不再享受項(xiàng)目公司的正常股息紅利，應(yīng)在公司章程中明確不參與分紅或放棄分紅權(quán)利，否則其他參股方獲得的超額股息紅利不得在企業(yè)所得稅前扣除。

三是要防范資本弱化風(fēng)險(xiǎn)。一旦銀根收緊，可能造成項(xiàng)目融資難以落地，通常這種情況下，根據(jù)PPP協(xié)議規(guī)定，要么增加項(xiàng)目公司注冊(cè)資本將債權(quán)變成股權(quán)投資，要么將外部融資變成向社會(huì)資本方融資，即股東墊資。股東墊資并收取貸款利息的情況下，應(yīng)注意防范資本弱化風(fēng)險(xiǎn)，一旦債資比例超過稅法規(guī)定比例，應(yīng)取得相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的證明方予以稅前扣除。

（三）可行性缺口補(bǔ)貼適用稅目及稅率

目前國家沒有專門的稅收法律法規(guī)，對(duì)于政府付費(fèi)尤其是可行性缺口補(bǔ)貼適用稅目及稅率，目前存在較大爭(zhēng)議，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體執(zhí)行口徑上也存在差異。參照部分已明確BOT項(xiàng)目稅收政策的省市來看，可以將城市地下綜合管廊可行性缺口補(bǔ)貼劃分為以下四種納稅方式：

方式一：認(rèn)為整個(gè)PPP項(xiàng)目是爭(zhēng)取股東出資對(duì)應(yīng)的貸款差價(jià)，即貸款服務(wù)模式。該模式下，項(xiàng)目公司僅就可行性缺口補(bǔ)貼中屬于投資回報(bào)部分按“貸款服務(wù)”適用6%稅率繳納增值稅，可行性缺口補(bǔ)貼中屬于彌補(bǔ)建設(shè)成本部分被視為貸款本金收回，不需要繳納增值稅，項(xiàng)目公司相應(yīng)的建設(shè)成本的進(jìn)項(xiàng)稅均不能抵扣，進(jìn)入運(yùn)營期后不會(huì)形成進(jìn)項(xiàng)稅留抵，但如果總承包方選擇一般計(jì)稅，不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅將會(huì)侵蝕項(xiàng)目公司利潤(rùn)。

方式二：認(rèn)為PPP項(xiàng)目的目的是為了完成某項(xiàng)設(shè)施的建設(shè)，項(xiàng)目公司提供的就是建筑服務(wù)，即建筑服務(wù)模式。該模式下，取得可行性缺口補(bǔ)貼應(yīng)全額按“建筑服務(wù)”適用10%稅率繳納增值稅，項(xiàng)目公司建設(shè)成本進(jìn)項(xiàng)稅可全額抵扣，但建設(shè)成本里除建安工程成本可以取得10%稅率的進(jìn)項(xiàng)稅款之外，其他成本有的無法取得可供抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，如征地拆遷、融資利息等，有的只能取得6%稅率的進(jìn)項(xiàng)稅額，如設(shè)計(jì)、監(jiān)理、審計(jì)等。因此，可行性缺口補(bǔ)貼全額按10%稅率繳納增值稅，項(xiàng)目公司將承擔(dān)較高的增值稅稅負(fù)。

方式三：認(rèn)為項(xiàng)目在建設(shè)階段適用建筑服務(wù)，在運(yùn)營階段適用貸款服務(wù)，即建筑服務(wù)+貸款服務(wù)模式。該模式下，彌補(bǔ)建設(shè)成本部分按“建筑服務(wù)”適用10%稅率繳納增值稅，投資回報(bào)部分按“貸款服務(wù)”適用6%稅率繳納增值稅，項(xiàng)目公司相應(yīng)的建設(shè)成本的進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣。

方式四：認(rèn)為PPP項(xiàng)目公司承擔(dān)設(shè)計(jì)、建設(shè)、融資、運(yùn)營、移交等功能，相當(dāng)于提供了從項(xiàng)目前期到項(xiàng)目結(jié)束全周期的綜合管理服務(wù)，即企業(yè)管理服務(wù)模式。該模式下，取得的可行性缺口補(bǔ)貼全額按“企業(yè)管理服務(wù)”適用6%稅率繳納增值稅，項(xiàng)目公司建設(shè)成本的進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣，建設(shè)期結(jié)束后將會(huì)形成大量進(jìn)項(xiàng)稅額留抵。

根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文”）附件1中對(duì)“貸款”、“建筑服務(wù)”和“企業(yè)管理服務(wù)”的具體注釋，筆者認(rèn)為項(xiàng)目公司是股東獲取投資回報(bào)設(shè)立的法人機(jī)構(gòu)，且該回報(bào)金額不固定、不保底，因此方式一不符合財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文關(guān)于“貸款”的規(guī)定；另外，建筑服務(wù)指的是工程作業(yè)活動(dòng)，項(xiàng)目公司作為建設(shè)方，不直接開展工程作業(yè)活動(dòng)，而是按照《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》及其實(shí)施條例選擇具備相應(yīng)施工資質(zhì)的施工方負(fù)責(zé)施工，因此方式二和方式三也不符合財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文關(guān)于“建筑服務(wù)”的規(guī)定；而根據(jù)城市地下綜合管廊項(xiàng)目公司工商登記營業(yè)范圍中通常包含的“項(xiàng)目投資、運(yùn)營和維護(hù)”等字樣，應(yīng)適用財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文“企業(yè)管理服務(wù)”中的“投資與資產(chǎn)管理”、“日常綜合管理”的規(guī)定，并且項(xiàng)目公司無資產(chǎn)的所有權(quán)，只有資產(chǎn)的管理和維護(hù)運(yùn)營權(quán)，因此方式四與稅收規(guī)定更加契合。如果城市地下綜合管廊PPP項(xiàng)目按照方式四繳納增值稅，由于可行性缺口補(bǔ)貼全額按“企業(yè)管理服務(wù)”適用6%稅率計(jì)提銷項(xiàng)稅額，但占總成本較大比重的建設(shè)成本卻能夠取得10%稅率的“建筑服務(wù)”增值稅發(fā)票，可能會(huì)造成大量進(jìn)項(xiàng)稅額留抵，而按照《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕165號(hào)）規(guī)定，一般納稅人注銷時(shí)的留抵稅額也不能辦理退稅，項(xiàng)目公司注銷清算時(shí)將造成留抵稅額損失。

（四）稅負(fù)測(cè)算及合同甲供條款設(shè)置

在投標(biāo)階段的稅務(wù)測(cè)算時(shí)，如果存在大量留抵，可以通過“甲供+簡(jiǎn)易計(jì)稅”方式調(diào)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額從而影響留抵，由項(xiàng)目公司供應(yīng)部分設(shè)備、材料、動(dòng)力、預(yù)制構(gòu)件等，施工承包方選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。但如果PPP項(xiàng)目的建筑施工企業(yè)既是施工承包方也是社會(huì)資本方，則要從PPP項(xiàng)目投資全周期角度考慮，合理選擇施工計(jì)稅方法，若還有其他社會(huì)資本方的話，則應(yīng)按股權(quán)比例計(jì)算項(xiàng)目公司對(duì)社會(huì)資本方的稅負(fù)影響。

（五）試運(yùn)行時(shí)間的確定

對(duì)于符合條件的國家重點(diǎn)扶持公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，若要充分享受“三免三減半”優(yōu)惠政策，應(yīng)盡量把試運(yùn)營時(shí)間安排在上半年，避免安排在四季度試運(yùn)行而縮短企業(yè)享受減免稅優(yōu)惠的期間。同時(shí)對(duì)分段實(shí)施并完成的PPP項(xiàng)目，應(yīng)盡量在合同簽訂時(shí)，明確以最終完成項(xiàng)目建設(shè)的時(shí)間開始計(jì)算特許經(jīng)營期限，而不是以最早完成的一期項(xiàng)目作為計(jì)算時(shí)間，以延長(zhǎng)特許經(jīng)營期期限。

（六）無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇

城市地下綜合管廊適用混合資產(chǎn)核算模型，項(xiàng)目公司應(yīng)將收費(fèi)特許經(jīng)營權(quán)確認(rèn)無形資產(chǎn)。會(huì)計(jì)核算雖然企業(yè)可以選擇無形資產(chǎn)的攤銷方法有直線法、工作量法，但稅法僅對(duì)直線法攤銷的無形資產(chǎn)費(fèi)用準(zhǔn)予企業(yè)所得稅稅前扣除，對(duì)工作量法和直線法之間的差額應(yīng)做納稅調(diào)整，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。因此，無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇對(duì)企業(yè)所得稅不造成直接影響。但不同的無形資產(chǎn)攤銷方法會(huì)造成項(xiàng)目公司當(dāng)期利潤(rùn)不同，尤其是針對(duì)城市地下綜合管廊PPP項(xiàng)目前期成本高而收入低的情況，項(xiàng)目公司前期將形成虧損，如果前期虧損未能在五年內(nèi)彌補(bǔ)完，將造成未彌補(bǔ)虧損部分的稅費(fèi)損失。因此，項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)企業(yè)所得稅測(cè)算情況，通過無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇盡量將虧損延后至有利潤(rùn)可用于彌補(bǔ)的年度，以避免企業(yè)所得稅損失。

三、對(duì)PPP項(xiàng)目稅收政策的建議和訴求

PPP模式將原由政府方負(fù)責(zé)投融資的公共服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)椴扇「?jìng)爭(zhēng)性方式選擇具有投資、運(yùn)營管理能力的社會(huì)資本來負(fù)責(zé)，形成“利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、全程合作”伙伴合作關(guān)系，有利于政府化解債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也符合十九大報(bào)告和2018年國務(wù)院政府工作報(bào)告中三大攻堅(jiān)戰(zhàn)的“防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)”的精神，但受制于PPP項(xiàng)目投資回報(bào)期長(zhǎng)、利潤(rùn)不均衡和清算時(shí)增值稅留抵不予退稅等稅收政策等因素的影響，社會(huì)資本方參與PPP項(xiàng)目投資存在較大風(fēng)險(xiǎn)。為進(jìn)一步激發(fā)市場(chǎng)活力，建議國家相關(guān)部門制定專門的PPP項(xiàng)目稅收政策，并充分考慮PPP項(xiàng)目公司投資回報(bào)期長(zhǎng)、利潤(rùn)不均衡的特點(diǎn)，比照高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)，將PPP項(xiàng)目公司虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限也延長(zhǎng)至10年，同時(shí)建議對(duì)PPP項(xiàng)目公司注銷時(shí)的留抵稅額也準(zhǔn)予辦理退稅，降低社會(huì)資本的風(fēng)險(xiǎn)，保障社會(huì)資本方的利益，以促進(jìn)社會(huì)資本方積極參與到城市地下綜合管廊建設(shè)。

四、結(jié)語

依法合規(guī)是稅收籌劃的重要前提，但由于國家沒有專門的PPP稅收政策，一定程度上造成稅收管理無法可依，無據(jù)可尋，加大了項(xiàng)目公司稅務(wù)管理的難度和風(fēng)險(xiǎn)，希望國家相關(guān)部門能夠盡快出臺(tái)專門的PPP稅收政策來規(guī)范和指導(dǎo)PPP項(xiàng)目的稅收管理，以促進(jìn)PPP項(xiàng)目健康穩(wěn)定的發(fā)展。

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