淺析我國稅務強制執行主體問題

張云婷

摘 要：稅務機關自身有強制執行權，但也“可以”申請法院強制執行，實踐中有行政強制執行權的稅務機關向法院申請強制執行的情況屢見不鮮，原因在于稅務機關執行難、稅收流失風險大，而法律規定的沖突也會導致法院不予受理強制執行申請。我國應確立稅務機關自行強制執行為主申請法院強制執行為輔的立法模式，以保障稅務強制執行的順利進行。

關鍵詞：稅務強制執行;強制執行主體;強制執行權

一、案例引入

海南省地方稅務局稽查局（以下簡稱“省稽查局”）對陳某2008年1月1日至2011年12月31日的地方稅收納稅情況進行了檢查，發現陳某與海南麗華基實業發展有限公司簽訂一份《土地出讓協議書》，省稽查局于2014年4月17日對陳某作出瓊地稅稽處（2014）2號《稅務處理決定書》，要求陳某補繳相關稅款，并于對陳某作出瓊地稅稽罰（2014）3號《稅務行政處罰決定書》，陳某不服，申請行政復議，復議機關予以維持。在本案中，海口市人民法院依據《中華人民共和國行政強制法》第五十三條的規定①認為稅務機關作為有行政強制執行權的行政機關，應該自行執行強制措施，不得向法院申請強制執行。因此，該法院對海南省地方稅務局稽查局提出的強制執行申請裁定不予受理。

二、稅務行政強制執行主體的現行法律規定

關于我國稅務行政強制執行主體的認定，《行政強制法》第53條、《稅收征管法》第88條、《行政訴訟法》第97條，均有相關規定。《行政強制法》第53條的規定，“當事人在法定期限內既不申請行政復議或者提起行政訴訟，又不履行義務，沒有行政強制權的行政機關應當在法定期限內，依照法律規定向法院提出強制執行的申請，由法院進行審查并作出是否執行的裁定。”①《稅收征收管理法》第88條第3款的規定，有行政強制權的稅務機關也可以申請法院強制執行具體行政行為。《行政訴訟法》第97條規定②，“公民、法人或者其他組織對行政行為在法定期間不提起訴訟又不履行的，行政機關可以申請人民法院強制執行，或者依法強制執行。”可見，稅務機關一方面有強制執行的權力，另一方面也享有申請法院強制執行的權利。

三、稅務機關申請法院強制執行的原因分析

（一）稅務機關強制執行存在阻力

執行難是稅務機關轉而向法院申請強制執行的原因之一。其一，稅務機關自行行使強制執行權之前要向被執行人送達相關法律文書，但被執行人以逃避責任為目的采取不接電話拒絕會見等行為，導致法律文書難以送達，最后造成難以強制執行。其次，稅務行政執行案件一般會影響被執行人的根本利益， 被執行人在主觀上拒絕履行，客觀行為上甚至以過激手段暴力抗法，由此增加了稅務機關強制執行的難度。另外，稅務機關自行行使強制執行權，要經過一系列程序，一旦稅務機關在某個環節出現紕漏或者瑕疵，被執行人會以此為由提起訴訟。一旦稅務機關成為行政訴訟的被告，則可能面臨敗訴的風險。

（二）強制執行不力產生稅收流失風險

稅務行政強制執法雖然可以單獨歸類于稅收法制環節，但不可忽視的是其也存在于稅收征收管理環節，并且在稅收征管行為鏈條的末端，因此稅務機關不作為或作為違法都有可能造成國家稅收的流失。首先，稅務機關行政執法缺乏主動性。稅務機關在執法過程中處于被動的狀態，稅務機關的不作為一方面導致納稅人存在僥幸心理，另一方面違背了依法行政的規定。其次，稅務機關濫用自由裁量權。稅法賦予稅務機關在行政執法過程中較為廣泛的自由裁量權，是基于社會生活的復雜性，給予稅務機關根據客觀情況靈活處理行政事務的權力。

四、法院對稅務機關強制執行申請不予受理的理由

（一）法律規定矛盾，適用沖突

《行政強制法》第五十三條，《稅收征管法》第八十八條第三款對強制執行主體有所規定，但在適用問題上存在一些問題。前者既是行政強制領域的一般法，于稅務行政強制領域而言又是新法，而后者雖為舊法，卻是稅務行政強制領域的特別法。由于兩部法律位階相同，效力等級相同，既不能簡單適用“特別法優于一般法”，也不能簡單適用“新法優于舊法”的規則，導致在稅務行政強制執行中存在操作難題。[1]而在本文案例中，法院在裁定書中寫道，“本院依據特別法優于一般法原則”，即《稅收征管法》優于《行政強制法》，裁定不予受理。由此可見，在實務中，當兩法適用問題存在沖突時，法院的立場與稅務機關相反，法院認為適用《稅收征管法》來解決問題更為穩妥。這是立法沖突導致的法律適用沖突。

（二）司法權與行政權難以協調導致司法機關權威性被弱化

稅務機關強制執行權是一種行政權，而公民對具體行政行為不服提起訴訟，是啟動司法程序的前提條件，在此情況下法院行使的是司法權。因此，法院通過合議庭來審查行政機關通過行政程序所確定的行政行為，本身就是存在行政權和司法權的混用。當法院享有強制執行權之后，不僅降低稅務行政效率，還會破壞司法的中立性和裁判性。司法機關的權威性體現在居中裁判。然而，一旦法院接受行政機關的申請，直接根據稅務機關所做的行政決定而決定強制執行，那么“行政機關就成了裁判所，法院成了政府機關的執行部門”。這必定會弱化司法的公正性和損害司法機關的權威性。

五、我國稅務行政強制執行的路徑選擇

《行政訴訟法》第九十七條②所確定的我國稅務機關自己強制執行與申請法院強制執行并存的體制，其存在的弊端有行政效率的降低，行政資源的浪費，行政成本的提高等等。既破壞了行政管理的連續性，又損害了司法機關的權威性。因此重新思考我國稅務行政強制執行的新模式亟不可待。

有學者認為，“授權的同時必須控權，為防止稅務機關強制執行權力的濫用，一是完善稅務機關實行稅務強制執行的程序，二是建立稅務機關違法強制執行的責任追究機制，三是建立稅務行政相對人法律救濟途徑。”要區分我國稅務機關自執行與申請法院強制執行的界限，必須同時考慮如何保障稅務機關實現其征稅職能，以及有效防止稅務機關濫用行政強制執行的權力。因此，應從公平與效率的角度出發，確立以稅務機關強制執行為主、申請法院強制執行為輔的立法模式。同時，“對于某些對權益影響較大、特殊的或者重大的，以及執行十分困難的案件，行政機關才有權利向人民法院申請強制執行。”

注釋：

①《中華人民共和國行政強制法》第五十三條的規定：“當事人在法定期限內不申請行政復議或者提起行政訴訟，又不履行行政決定的，沒有行政強制執行權的行政機關可以自期限屆滿之日起三個月內，依照本章規定申請人民法院強制執行。”

②《行政訴訟法》第九十七條“公民、法人或者其他組織對行政行為在法定期間不提起訴訟又不履行的，行政機關可以申請人民法院強制執行，或者依法強制執行。”

參考文獻：

[1]陳麗麗.基層稅務行政強制執法風險防范研究[D].華東政法大學，2016.