政府會計制度下的高校教育成本核算

黃青山 郭瑞

【摘 要】 《政府會計制度》在會計核算模式和財務報表編制上做出了重大改革，對于高校教育成本的確認、核算與披露具有重大意義，但目前尚未形成有關教育成本的一套科學可行的核算規范?！墩畷嬛贫取返膶嵤?，為高校教育成本核算工作奠定了理論基礎，提供了制度保障。文章闡述了當前高校教育成本核算的意義和現狀，分析了對高校教育成本核算范圍和方法產生的影響，從基礎工作、核算環境、操作指引的角度提出了落實政府會計制度下高校教育成本核算工作的建議。

【關鍵詞】 政府會計制度; 高校教育成本; 作業成本法

【中圖分類號】 G475;F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0091-04

2017年10月財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，并于2019年1月1日起施行，所有行政事業單位統一采用該制度進行會計核算。新制度創建了以權責發生制為基礎的財務會計和以收付實現制為基礎的預算會計并存的“雙基礎”政府會計制度，通過“5+3”的會計要素進行核算，采取“實提”折舊或攤銷等新的會計處理方法，并編制政府決算報告和財務報告。

新制度不僅重構了高校會計核算模式，而且提高了對高校財務管理的要求，要求規范經濟業務或事項的會計處理，重視成本計量和績效評價，為開展教育成本的核算工作奠定了理論基礎和制度保障。

一、高校教育成本的含義及核算現狀

教育成本的概念于20世紀60年代產生于西方，隨著研究的不斷深入，學界普遍認同耗費在教育服務中的資源價值形成了教育成本，它可以表現為相關主體購買教育資源的價格，也可以表現為相關主體因將資源投入教育所造成的價值犧牲[1-2]。高校教育成本的主體是高等學校，由于機會成本不存在成本補償且無統一的計量方式，因此高校教育成本的研究范圍是高校為提供高等教育服務所發生的實際成本。

高等教育水平代表一個國家的發展潛力，黨的十九大報告明確提出要實現高等教育內涵式發展。實現內涵式發展需要強調結構優化和效益提升，高校教育成本日益受到各界關注。對于外部的信息使用者而言，教育成本核算有助于政府合理制定財政撥款及收費標準，有助于受教育者及其家庭了解應負擔的教育成本份額;對于內部的信息使用者而言，教育成本核算有助于高?？刂七\行成本，實現教育資源的有效配置，塑造學校的競爭優勢。

遺憾的是，到目前為止雖然學界已陸續開展了教育成本的調研和計算，但是監管界尚未形成一套切實可行的行業規范。教育成本的核算現狀如下。

1.實際委托人缺位，教育成本核算意識薄弱，受托責任的履行缺乏有效監督。在我國，高等教育作為一項準公共產品，其主要出資者為政府，但政府并不要求學校對投入的資金進行補償，也不尋求利潤的分配[3]，教育資金的使用缺乏強有力的監管。高校管理者作為受托者獨立行使法人權力，卻不承擔具體的受托責任，缺乏成本管理的內部動力。

2.原高校會計制度約束了成本核算工作的進行。核算基礎上，高校會計制度以收付實現制為主，其核算不能體現投入與產出之間的因果關系和時間上的配比。核算內容上，原制度所用的“支出”要素指學校開展教學、科研、行政等所有活動所發生的實際資源耗費，不能代表教育服務的成本。支出與成本的確認原則及入賬口徑的不一致導致無法形成全面、真實的教育成本信息。

3.高校缺乏財務風險管理，未執行科學的成本分擔機制。一方面高校教育經費緊張，不得不通過貸款等多元化方式籌集資金發展教育，另一方面高校內部沒有建立良好的成本控制機制，存在吃大鍋飯現象。對于艱辛籌措來的經費沒有落實“誰受益誰承擔”的成本分配原則，對于應收賬款未計提壞賬準備，對于資產“虛提”折舊，導致高校資產結構不合理，資金風險增加，為發展埋下隱患。

4.傳統的成本核算方式無法滿足高校財務管理的需要。常用的計算方式是生均培養成本法，它由剝離了與教育服務無關支出的本年度高校教育支出除以當年約當學生人數所得。這種統計方法在作為教育成本核算方式時缺乏科學依據，不能對資源的耗費進行準確的成本追溯[4]。計算結果不能反映高校不同“產品”（培養不同專業、不同學歷層次的學生）的成本，不便于對各部門進行成本績效的考核，難以對高校財務管理的決策提供有效信息。

二、政府會計制度下的高校教育成本及核算范圍

全面實施的政府會計制度給高校財務工作帶來了翻天覆地的變化，開創了高校教育成本核算工作的新局面。

理論意義上，政府會計制度創新地設置了會計核算的“雙基礎”制度，既用收付實現制滿足預算管理的要求，也用權責發生制反映政府會計主體公共受托責任的履行情況。政府會計制度強調權責發生制下的財務會計功能，新增“費用”會計要素來區分支出與成本的概念，奠定了高校教育成本核算的理論基礎，改寫了由于會計基礎的不適用性導致教育成本難以核算的歷史。

制度保障方面，政府會計制度從會計要素的確認、交易或事項的會計處理到財務報表的編報做出了一系列規范性、強制性的要求，這些新要求充分考慮了高校教育成本核算工作的現實需要，便于各高校完整、合理地歸集和分配高校教育成本，形成具有真實性、可比性的教育成本信息。為按照政府會計財務報表的要求提供運行成本等財務信息，各基層單位和部門將在積極推進政府會計制度實施的基礎上加快樹立成本理念和效益觀念，這為深入落實高校教育成本管理工作提供了良好的契機。

高校教育成本核算范圍即成本構成的分析是在明確高校費用和教育成本關系的基礎上進行的。政府會計制度下各種資源的耗費是通過“費用”要素體現的，成本是對象化的費用，費用是成本的來源，高校教育成本是高校發生的與教育職能履行直接相關的費用?；诖?，本文在對高校費用分類的基礎上逐一分析高校教育成本的構成。政府會計制度下的費用分為以下三類：

1.業務活動費用。核算本單位“為實現其職能目標”“開展專業業務及其輔助活動”所發生的費用。目前較為公認的高校三大職能目標為：培養人才、發展科技、服務社會，其中第三個職能為前兩個職能的延伸。根據業務活動費用的定義，結合高校的職能目標，財政部制定了高校執行《政府會計制度》科目的補充規定，明確了該費用包含教育費用和科研費用。教育費用核算高校教學、教輔及學生事務等活動發生的費用，屬于高校教育成本。科研費用中屬于校（院）外獨立設置、專門從事科研機構的費用不納入教育成本。對于科研經費則需具體分析：基礎性研究和對教學有促進作用的科研費用應按一定比例納入教育成本，科研基金和橫向課題等致力于為社會服務的科研費用不應計入教育成本[5]。

2.單位管理費用。核算本單位“本級行政及后勤管理部門”開展管理活動發生的費用，其中行政費用是學校提供教育服務中不可缺少的費用，應計入教育成本。對于具有公用性質由學校統一負擔的水電、物業管理、維修等后勤部門費用，應按折算數量計入教育成本。

3.經營費用、資產處置費用、上繳上級費用、所得稅費用、其他費用等不屬于高校教育成本。

三、政府會計制度下的高校教育成本核算方法：作業成本法

教育改革的持續深化，特別是高校教育經費投入機制的多元化、教育市場化和產業化，使得高校面臨的競爭和風險日益增加，加快建設高校教育成本核算體系變得比過去任何時候都更加重要和緊迫。在此，探討從作業成本法的角度完成政府會計制度下高校教育成本的核算。

作業成本法的費用歸集和分類圍繞作業展開，它是以成本對象消耗作業，作業消耗資源為理念的核算方法，作業成本法可彌補生均成本法難以科學分類核算教育成本的不足，能有效支持成本管理和績效評價?？尚行苑矫?，作業成本法主要適用于間接費用占比較大的情況，這符合高校教育成本的實際構成。作業成本法“作業消耗資源，產品消耗作業”的核心理念有助于將相關成本費用準確追蹤到特定產出和成果上，這正是高校教育成本核算面臨的關鍵任務。數據的獲取上，政府會計制度的改革將核算記錄的范圍擴展到“費用”要素，為獲得更全面的成本信息打下了基礎。

根據作業成本的核算邏輯，政府會計制度下作業成本法核算的基本流程為：

1.確定高校教育作業項目、作業中心

由于高校成本對象復雜，可以按照不同院系、不同培養層次分別核算，因此，以培養不同院系的學生作為核算對象（即教育服務的產品）為例進行作業認定。此處應該首先剔除與教育活動無關的作業，然后根據作業所耗費的資源是否能直接追溯到成本核算對象，將各作業分為直接作業與間接作業。基于本文的成本核算對象，各院系教育管理中直接耗費高校資源的作業可視為直接作業，而教學輔助管理、學生管理、行政管理及其他相關部門的作業視為間接作業。具體的分類如表1所示。

其中直接作業中心的成本可以直接歸集到成本對象中，間接作業中心的成本相對于核算對象而言屬于間接成本，應根據動因分配到有關對象中。作業成本法下應盡量將成本追溯到個別產品，減少成本分配引起的信息失真。

2.確定資源項目、將資源分配到作業

高校教育活動消耗的資源按照經濟內容可以分為人力資源、物力資源、資本性資源。人力資源主要指財務會計合算的人員經費，包括基本工資、津補貼、社會保險費等，離退休人員經費與當期的學生培養活動無關，應該剔除;物力資源指商品和服務費用，包括專用材料費、辦公費、勞務費等;資本性資源包括固定資產、無形資產以及其他資本性資源等，在政府會計制度的規范下資本性資源的消耗主要包括固定資產、無形資產的折舊、攤銷。

政府會計制度的改革重點之一就是通過改變部分資源耗費的會計處理方式來增強成本與收入的匹配性，因此新制度下按照作業成本法歸集資源成本時應注意：（1）資本性費用與收益性費用的區分。效益涵蓋多個會計期間的費用屬于資本性費用，例如為購置固定資產發生的費用。當前高校固定資產“空提”折舊，不進行費用確認，無法體現資產使用部門的運行成本。改革后的“實提”折舊有利于客觀、真實反映資產價值，便于成本管理。（2）當期費用與非當期費用的區分。例如當前許多高校高薪高福利引進海外人才，發生的引進費用的收益期實際是涵蓋該人才的整個服務期限，不應在本期一次性確認，應該通過“待攤費用”在人才服務合同期間內進行合理攤銷。（3）資源耗費資本化與費用化的區分。政府會計制度新增“研發支出”科目計算自行開發成本。不同于高等學校會計制度只將研發過程實際發生的支出確認為科研支出，新制度要求對研發成功并達到預定用途的項目研發支出資產化，及時確認無形資產。

在按照政府會計準則完成資源項目的歸集后，應對資源進行分配。屬于產品專屬耗費的資源只為特定產品服務，直接計入該產品;屬于作業專屬耗費的資源直接計入該作業;屬于混合消耗的資源應按照資源動因分配到作業，如表2所示。

某作業耗費資源=資源動因分配率×所有作業對該資源耗費的總額;其中，資源動因分配率=某作業耗費的該資源動因量/所有作業耗費的該資源動因量之和

3.將作業成本分配到成本核算對象

此步驟按照作業動因將作業成本分配至成本對象。作業動因的確定應充分考慮學校實際情況，找出作業與成本真正的因果關系，作業動因如表3所示。

某院系學生應承擔的某項作業成本=耗用該作業的成本動因量×作業動因分配率;作業動因分配率=某作業中心的作業成本/該作業中心可提供的作業量。

最后將該院系學生應分配的所有作業成本匯總可得該院系的教育成本。

四、政府會計制度下完善高校教育成本核算工作的建議

隨著經濟的發展以及高等教育產業化的發展，教育經費粗放式投入的時期結束了，教育界迎來內涵式發展的“新時期”。政府會計制度的頒布將為實現內涵式發展提供堅實的基礎，在此之上，采用成本會計技術幫助管控教育經費的重要性和緊迫性劇增。政府會計制度下完善高校教育成本核算工作可以從以下三方面著手：

1.妥善處理新舊制度的銜接，為教育成本核算工作打下基礎。各高校積極組織會計人員學習新制度，研究新舊會計科目的對接，制定便于新舊賬戶過渡且體現高校特色的次級科目，培訓會計人員掌握新的核算方法，盡快勝任“雙基礎”下的核算工作。信息化建設上，應及時更新財務軟件系統，設計如何將財務會計和預算會計分錄同時生成于一個賬套中，從整體上提高財務工作效率，做到高效準確地執行新制度，為成本核算提供真實、全面、準確的數據源。

2.及時樹立成本績效管理觀，培養開展教育成本核算的環境。財政部近期已明確表示在積極推進政府會計制度的同時，將加快制定政府成本會計制度。對此，高校應敏銳把握財政改革的方向，改變以往不重視成本績效管理的觀念，明確高校作為國家財政的受托者不僅應對教育的成果負責，還要對成果所耗費的成本負責，以合理、透明的成本提供更加優質的教育服務。例如，結合實際情況及時修訂學校財務管理制度，將教育成本核算結果列為績效考核指標之一。

3.加強作業成本法的應用研究，建立高等教育成本的規范化操作指引。作業成本法可以顯著提高教育成本核算的科學性和成本管理的指導性，但其難點在于間接成本的分配。對此，學界應與實務界共同研究作業成本在高校教育成本核算中的應用，通過廣泛調研，借助大數據分析等手段找到資源動因、作業動因的構成。可適當參考美國聯邦財務會計準則SFFAS NO.4等其他國家的政府成本會計制度，優化核心流程，規范作業成本法的操作指引，提高高校教育成本核算的準確度。

【參考文獻】

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