破產企業納稅分析及籌劃

軒蕾

摘 要：破產程序是指對資不抵債的企業進行破產處理的司法程序。由于我國企業破產法及相關法規中對企業納稅、稅收債權的規定較少，而我國稅收征管法中針對破產稅收處理的規定更少，破產法與稅法之間協調難題一定程度上影響了企業破產程序特別是重整與和解程序的推進。破產實務中的納稅籌劃，有別于一般納稅申報征收，管理人在企業破產過程中合理運用稅法優惠政策對稅收債權的依法處理將起到關鍵作用，而實務處理中卻千差萬別。本文就破產企業納稅分析及籌劃展開探討。

關鍵詞：破產企業;稅款性質;稅務處理;納稅分析;納稅籌劃

隨著供給側結構性改革的不斷深入，破產案件明顯增多。在破產程序中需要進行清算所得稅的處理，雖然財政部及國家稅務總局，對破產清算在內的企業清算相關所得稅處理做出了規定，但由于破產清算的特殊性與復雜性，實務中僅按文件執行常導致操作困難，影響破產的進行。

1問題的提出

從征稅機關角度來看，稅收是國之根本，杜絕稅款流失、維護國家稅費是其根本職責。稅法立足國家利益本位，以財政入庫為重要追求目標。稅務機關嚴格遵守稅收征管法律相關規定，要求企業結清欠稅也并無不妥。也有觀點認為，由于進入破產程序的企業不同于正常生產經營的納稅人，破產程序的順利推進關系到債務人、債權人以及投資人等多方利益，特別是重整過程中稅負將直接影響重整方案的順利實施。若要破產重整企業與一般納稅人同樣繳稅，則對一個剛剛走出破產困境的企業而言，勢必又將背上巨大的稅收負擔，這與破產法的立法意圖相悖。有學者提出，要強調糾正一些稅務部門對破產企業稅收減免的消極拖延乃至抵制態度。在破產程序終結后，一些地方稅務部門以稅收債權未能得到清償為由，拒絕為破產企業辦理稅務注銷登記，刁難破產程序的終結手續，并因此而影響了工商注銷登記的辦理。從管理人辦理企業破產案件角度來看，高額稅收債權很可能影響重整進程，亦可能導致清算案件分配方案無法順利通過。《最高人民法院關于人民法院為企業兼并重組提供司法保障的指導意見》指出，“要積極協調解決破產程序中企業稅款債權問題，要在與稅務機關積極溝通的基礎上，結合實際依法減免相應稅款。”因此，本文以《企業破產法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）等相關規定為依據，從破產過程中欠繳稅款的申報和確認、滯納金和罰款的處理、破產程序中各類應繳稅款的依法處理、稅收優惠制度的適用等環節入手加以研究，以期在《稅收征管法》規定的框架范圍內實現各方利益平衡。

2破產企業納稅分析及籌劃

2.1企業所得稅處理

企業清算的所得稅處理步驟：

①全部資產均應按可變現價值或交易價格，確認資產轉讓所得或損失。被清算企業的股東從被清算企業分得的資產應按可變現價值或實際交易價格確定計稅基礎;

②確認債權清理、債務清償的所得或損失;

③改變持續經營核算原則，對預提或待攤性質的費用進行處理;

④依法彌補虧損，確定清算所得。清算所得的計算，《企業所得稅法實施條例》第十一條明確：“清算所得是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。”60號文第四條規定：“企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。”

⑤計算并繳納清算所得稅;

⑥確定可向股東分配的剩余財產、應付股息等。

60號文第五條明確：“企業全部資產的可變現價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業債務，按規定計算可以向所有者分配的剩余資產。”

2.2債務豁免收益

企業申請破產時已資不抵債，經過清算后一般情況下對普通債權不可能足額清償，特別是當前很多破產企業是“執轉破”，其財產不足以支付破產費用，更無力清償應付款項。而股東自行組織的普通清算，債務的豁免實質是債權人協商后，無需支付的債權或債權人不申報的債權，這是債權人對債權的放棄。如果在普通清算中債務未能清償，債務人財產不足于償付全部債務，債權人又不放棄相應債權的，按《公司法》的有關規定應向人民法院申請宣告破產。財稅〔2009〕60號第三條規定，清算的所得稅處理需確認債權清理、債務清償的所得或損失。國稅函〔2009〕388號文件相關申報表明確表示，債務未能清償或未能全部清償，則產生債務清償所得。而此時破產企業往往已無任何財產可供繳納企業所得稅。當然也可在清償普通債權前預提所得稅，但因債務尚未清償，無法準確計算負債清償所得，從而難以準確計提，甚至陷入循環。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十二條規定，確實無法償付的應付款項，屬于《企業所得稅法》第六條第九項所稱的其他收入，應當計繳企業所得稅。《企業所得稅法實施條例》規定的無法償付的應付款項，與《企業破產法》中未能清償的債務有本質區別，從《企業所得稅法實施條例》立法原旨看，無法償付的應付款項應該是對方主體消亡且無承繼主體，或對方主動放棄債權主張。而《企業破產法》中未能清償的債務是企業不能支付，即破產企業欠缺清償能力，對于已到清償期限，已受清償請求的債務的全部或主要部分，處于全面、長期不能清償的狀態。在正常經營期間，企業無法償付的應付款是企業存在支付能力，由于債權人的原因無法進行償付。而經破產清算未能清償的債務，是債權人已經申報，并且人民法院確認應該支付，但由于破產企業已無財產可供清償的。更有極端的是，企業申請后因無力支付破產費用，而被人民法院裁定終結破產程序，而此時全部的債務均未能得到清償。如果將未能償付債務確認為清算所得，則相應的企業所得稅義務是無法履行的。

3結語

納稅分析與籌劃是一項政策性、操作性很強的工作，專業的稅務從業人員參加管理人工作將對破產過程中依法適用優惠稅率起重要作用。管理人在辦理破產案件過程中，應認真研究稅收政策中的優惠可能性，充分發揮法解釋學功能，特別是在進行重整計劃與和解協議的草擬、資產變現、合同履行等階段，盡可能作出節約成本的籌劃和安排，實現債權人、債務人合法權益與稅收權益在法律框架內的協調與平衡，加快破產案件審理進度，提升破產審判質效。

參考文獻：

[1]馬麗.破產企業所得稅實務研究[M].中國傳媒大學出版社，2014.

[2]李芳.優化對破產企業的欠稅管理[J].智能城市，2015.