投資性房地產持有利得結轉時點確認問題的研究
——基于國際財務報告概念框架的視角

黃 騰 葉 敏

（福州大學至誠學院，福建福州，350002）

一、問題提出

甲公司于2018年1月1日將一棟自用房屋（假定原值100萬元，預計使用年限20年，已計提3年累計折舊15萬元，已計提減值5萬元）用于對外出租，轉換當日投資性房地產公允價值為120萬元，假定甲公司滿足投資性房地產公允價值后續計量模式的要求，采用公允價值模式進行后續計量。由于轉換日公允價值120萬元大于原固定資產賬面價值80萬元，貸方差額40萬元按投資性房地產準則要求計入“其他綜合收益”。

甲公司自2018年1月1日以后采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量，至2018年12月31日投資性房地產公允價值為140萬元，當日甲公司決定收回對外出租的投資性房地產改為自用，轉換日投資性房地產公允價值140萬元與投資性房地產賬面價值120萬元差額計入“公允價值變動損益”，后續固定資產（假定固定資產使用年限剩余10年，直線折舊，無殘值）自用按固定資產準則后續處理，2019年12月31日將固定資產以120萬元出售。甲公司賬務處理為：

1. 2018年1月1日固定轉換投資性房地產時賬務處理

借：投資性房地產——成本120

固定資產減值準備5

累計折舊15

貸：固定資產100

其他綜合收益40

2. 2018年12月31日投資性房地產轉固定資產時賬務處理

借：固定資產140

貸：投資性房地產——成本120

公允價值變動損益20

實務中對“其他綜合收益”40萬重分類進入損益時點的處理有兩種方法。

方法一：在2018年12月31日在投資性房地產轉換為自用固定資產時重分類進入損益。

借：其他綜合收益 40

貸：公允價值變動損益 40

其理論依據是以公允價值進行后續計量的投資性房地產和轉換后的自用固定資產，此兩種資產為企業帶來的現金流金額、時間分布和風險情況完全不同，可以認定投資性房地產轉換為自用固定資產時予以終止確認。

方法二：在2019年12月31日待固定資產處置時重分類進入損益。

借：固定資產清理126

累計折舊14

貸： 固定資產140

借：銀行存款 120

貸：固定資產清理120

借：其他綜合收益40

貸：固定資產清理40

借：固定資產清理36

貸：資產處置損益36

該做法的理論依據是投資性房地產轉換為固定資產只是企業管理資產的業務模式發生變更，資產主體的控制權并未發生變化，不符合終止確認的條件，因此等到固定資產對外出售時才符合行終止確認的條件。

本文嘗試運用概念框架的相關理論探討該類經濟業務在實務中的兩種處理方式哪一種較為合適。

二、企業準則對“其他綜合收益”重分類進入損益的相關規定

投資性房地產準則中并未對“其他綜合收益”重分類進入損益時點有明確規定。但是，在投資性房地產準則應用指南中有這樣規定：轉換日公允價值大于原賬面價值的，其差額作為所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益。[1]

上述案例中，2018年1月1日將自用固定資產賬面價值80萬元轉換為以公允價值后續計量的投資性房地產公允價值120萬元，差額40萬元計入“其他綜合收益”。如果2018年3月1日將該投資性房地產以140萬元價格出售，此時要將“其他綜合收益”40萬元重分類進入損益，調減“其他業務成本”。對于該類型業務的處理，理論和實務采用一致的處理方式，并不存在爭議。但是投資性房地產轉換為自用固定資產時是否可以被認定為是對投資性房地產的處置，還是當對外出售該項資產，主體失去控制權時被視為處置。因此，正確理解“處置”的含義顯得尤為重要。

參照投資性房地產準則第五章處置中的第十七條：當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產，可見準則原文并未對“處置”進行充分解讀。通過分析，本文認為準則給出了“處置”的另一種解釋是“終止確認”，意味著當投資性房地產在終止確認時，原計入“其他綜合收益”的項目會重分類進入損益。因此，明確“終止確認”的時點是解決上述案例中問題的關鍵。

三、相關結論的理論基礎

（一）財務報告概念框架

2018年3月國際會計準則理事會頒布的財務報告概念框架中明確且特別強調了財務報告概念框架的地位，指出財務報告概念框架不是準則，不能代替準則中的任何內容。但是制定財務報告概念框架的目的之一，是幫助企業在進行特殊交易處理時，或在具體準則沒有明確規定時，企業如何恰當的進行會計處理提供指引。[2]由于投資性房地產持有“其他綜合收益”結轉時點的確認問題在實務中存在不同的處理方式，而準則對此并無明確規定，因此本文希望通過概念框架的相關理論對上述問題的處理方式給出自己的觀點。需要明確的是，本文在依據概念框架探討相關問題時，旨在分析對特定業務處理時適用何種處理方式更為合理，而非超越具體準則本身。

（二）終止確認的界定

目前，無論是在我國基本準則或是具體準則中,都沒有對“終止確認”的概念給出明確的界定，因此我們可以借鑒概念框架的第五章第二十六款確認和終止確認中給出的有關“終止確認”的概念。終止確認是指將全部或者部分已確認資產或負債從主體的財務狀況表中消除；終止確認通常發生在項目不再滿足資產或負債的定義時，即對于資產來說終止確認就是主體喪失了對已確認的資產全部或者部分失去控制；對于負債來說終止確認就是主體不再承擔已確認負債全部或者部分現時義務。[3]因此從概念框架上看，資產的終止確認通常是指主體對資產失去的控制。

終止確認包含兩種情形：一種是完全終止確認，即對全部資產進行終止確認，對剩余資產按公允價值重新計量，剩余資產重新計量與原賬面價值之間的差額形成當期損益。另一種是部分終止確認，對剩余資產按原賬面價值計量，不改變計量屬性，因此剩余資產不會產生交易損益。[4]

（三）業務模式及業務模式變更的界定

我國目前現行準則并未對關于業務模式的概念給出明確規定，包括國際會計準則理事會在修改財務概念框架時也未能給出一般性概念框架。[5]盡管如此，理事會仍表達了企業業務模式對財務報表損益的列報和其他綜合收益的影響，即企業管理資產的業務模式發生變化會對財務業績表產生影響。[6]雖然我國現行準則沒有給出業務模式明確的概念，但在2017年財政部新頒布的CAS22金融工具確認和計量準則中,可以找到關于業務模式的表述。第三章第十六條規定的企業管理金融資產的業務模式，是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。金融資產業務模式包括收取合同現金流，收取合同現金流和出售資產，以及其他業務模式。企業管理資產的業務模式不同，其資產為企業帶來合同現金流也是不同，進而企業對資產承擔的風險也不同。

業務模式變更是企業改變其管理資產的業務模式，如投資性房地產轉換為自用房地產就屬于業務模式變更。企業管理投資性房地產，其業務模式主要依賴資產自身價值變動，如價值增值或收取租金來獲得經濟利益。當投資性房地產轉換為自用房地產時，企業管理資產的業務模式就發生變更，固定資產是需要與其他資產聯動為企業帶來經濟利益，而非資產本身產生經濟利益。因此，企業管理資產的業務模式不同，資產為企業帶來合同現金流的形式也不同，企業對資產承擔的風險也不同。

四、 投 資 性 I ∈ Rh× w× 3房地產轉換時“其他綜合收益”重分類進入損益的探討

如前文所述，實務中對持有利得“其他綜合收益”做法一的處理是否合適，我們可以從以下幾個方面加以探討：

（一）業務模式變更是否可以參照終止確認進行處理X ∈Rn ×5

有觀點認為，自用房地產轉換為投資性房地產屬于業務模式變更，其資產的主體控制權并未發生變化，因此不屬于終止確認條件。該觀點是從資產主體的角度看待資產業務模式變更，并未從資產本身的角度看待資產之間的轉換。實際上，準則和概念框架都倡導從企業管理層角度評價企業業務模式，業務模式的改變會影響資產為企業帶來現金流模式的改變。

假設從另一個角度思考問題，即從資產自身的角度看待資產業務模式的轉換，可能會得出不同結論。由于企業管理資產的業務模式發生變化，其資產為企業帶來現金流不同，企業承擔風險也不同。正如前文的描述，企業持有投資性房地產并采用公允價值模式進行計量，其承擔的風險是市場風險或者投資風險，而轉為自用房地產后企業則承擔的是經營風險。兩種資產給企業帶來的經濟利益無論是時間分布、金額和風險都不一樣，且兩種資產的計量屬性也不同。投資性房地產采用公允價值計量屬性，自用房地產采用歷史成本計量屬性，因此從資產自身角度來看業務模式的變更，資產在轉換前后是兩種完全不同的資產，在會計處理上可以參考終止確認進行處理。這個終止確認是參照完全終止確認進行處理，即對轉換前資產完全終止確認，與之相關的所有會計科目都要結平，對轉換后的資產按新取得資產進行處理。因此實務中做法一的會計處理比較合理。

但是如果自用房地產轉換為采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，轉換前后兩種資產計量屬性，實質承擔的風險并沒有本質的改變，因此該種情形的業務模式變更更傾向采用部分終止確認的觀點，即轉換前資產在轉換時不產生交易損益。

（二）現行準則業務模式變更會計處理的借鑒參考

現行準則對業務模式變更的會計處理可以為投資性房地產持有的“其他綜合收益”處理提供一定的參考價值。新頒布的金融工具確認和計量準則中，對債權投資由于業務模式變更有著明確的規定，同時該準則的制定主要參考國際準則近年來的研究成果，也是與國際趨同的一種體現，因此金融工具中對資產業務模式變更的會計處理對本文探討的問題有較高的參考價值。

CAS22金融工具確認和計量準則中，第六章第三十一條相關規定，企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產，應當將之前計入其他綜合收益予以轉出；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當將之前的“其他綜合收益”轉入當期損益。從該規定可以看出通過“其他債權投資”科目核算的金融資產，在業務模式發生變更時，其持有的“其他綜合收益”在轉換時重分類進入損益，對應的科目是“公允價值變動損益”。因此借鑒金融工具確認和計量準則關于資產業務模式變更的會計，可以推理出實務中做法一處理比較合理。

五、固定資產處置時“其他綜合收益”重分類進入損益的探討

如前文所述，實務中對持有利得“其他綜合收益”做法二的處理是否合適，我們可以從以下幾個方面加以探討：

（一）“其他綜合收益”在資產處置時轉入當期損益的理論依據

根據現行固定資產準則第五章處置中的第二十三條相關規定，企業在處置固定資產時，應將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的差額計入當期損益。賬面價值是固定資產的成本扣除累計折舊和累計減值準備后的金額。因此從準則條文上看，并未明確表述在固定資產處置時將“其他綜合收益”轉入當期損益。因此實務中做法二的會計處理，即將“其他綜合收益”在資產處置時轉入當期損益缺乏理論依據。

（二）其他綜合收益重分類進入損益對財務列報的影響

我國現行準則并沒有對關于其他綜合收益的定義給出明確和統一的界定。在具體準則中對“其他綜合收益”的確認也采用的是“白皮書”形式，即采用列舉的形式來說明哪些交易通過其他綜合收益來體現。目前，國際準則對“收益表”采用的是綜合收益觀，根據報告概念框架第七章第十五款相關規定，認為其他綜合收益也是構成企業綜合收益的一部分。同時，概念框架第七章第十九款對其他綜合收益在未來期間是否重分類計入損益的問題也給出較為明確的指引，即其他綜合收益重分類進入損益能夠為報表使用者提供相關和如實反映的財務信息就需要重分類計入損益，否則不能。[7]

因此我們根據概念框架的基本邏輯思路來分析在固定資產2019年12月31日處置時，其他綜合收益轉入損益是否能夠為報表使用者提供相關和如實反映的財務信息。甲公司2019年12月31日在固定資產處置時，假定不考慮其他綜合收益結轉當期損益的賬務處理為：單位萬元

借：固定資產清理126

累計折舊14

貸：固定資產140

借：銀行存款120

貸：固定資產清理 120

借：資產處置損益6

貸：固定資產清理6

在損益表上體現的是在資產處置過程中發生的虧損6萬元。

如果甲公司2019年12月31日在固定資產處置時，考慮其他綜合收益結轉當期損益的賬務處理為：單位萬元

借：固定資產清理126

累計折舊14

貸：固定資產140

借：銀行存款120

貸：固定資產清理 120

借：其他綜合收益40

貸：固定資產清理40

借：固定資產清理36

貸：資產處置損益36

在考慮其他綜合收益結轉當期損益時，在損益表上體現的是資產處置發生盈余36萬元。實際上，該固定資產處置過程中真實的交易損益為虧損6萬，該處理結果并未體現交易的實際情形，未能為報表使用者提供如實反映的交易信息，違背了概念框架中關于會計信息質量基本特征中的“如實反映”，因此“其他綜合收益”在固定資產處置時重分類計入損益不合適。實務中做法二的會計處理不合理。

六、結論

通過上述分析，本文認為關于自用房地產轉換為以公允價值模式后續計量的投資性房地產時，轉換日投資性房地產公允價值與原固定資產賬面價值的貸差“其他綜合收益”，在投資性房地產轉換為自用房地產時，應當將其重分類計入損益，計入“公允價值變動損益”，即實務中做法一比較合理。