政府會(huì)計(jì)與政府治理
——基于中國(guó)省級(jí)面板數(shù)據(jù)的經(jīng)驗(yàn)研究

王匯華，劉永澤

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，遼寧 大連 116025)

我國(guó)學(xué)者將政府治理界定為政府治理公共事務(wù)的道理、方法和邏輯等，是運(yùn)用公共權(quán)力的方式，是解決公共問題時(shí)進(jìn)行溝通、協(xié)商、互動(dòng)的一種過程，也是交換信息、獲得信息和提供信息的過程。[1][2]政府會(huì)計(jì)因其反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的天然屬性，因記錄和計(jì)量政府運(yùn)用財(cái)政資源并向利益相關(guān)者披露系統(tǒng)的信息本質(zhì)，成為政府治理體系中至關(guān)重要的信息系統(tǒng)。又因其固有的治理功能與政府治理路徑耦合，是特殊的權(quán)力治理機(jī)制，因此政府治理能力的建設(shè)和提升有賴于政府會(huì)計(jì)各項(xiàng)職能的充分發(fā)揮。[3][4]

從已有研究來看，學(xué)者們對(duì)政府會(huì)計(jì)與政府治理的關(guān)系多集中在政府財(cái)務(wù)信息對(duì)政府經(jīng)濟(jì)行為的影響，如財(cái)政透明度對(duì)政府債務(wù)的作用[5][6][7]、財(cái)政透明度對(duì)政府支出效率影響[8]以及對(duì)政府腐敗行為的影響等。對(duì)于政府會(huì)計(jì)與政府治理主要集中在規(guī)范性研究上，如戚艷霞等[9]指出政府會(huì)計(jì)改革受財(cái)政透明度、政府績(jī)效評(píng)價(jià)、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和政治需求的影響。陳志斌等[4]認(rèn)為政府治理與政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)和原則一致，當(dāng)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)處于最理想運(yùn)作的階段時(shí)，其信息可以起到制衡權(quán)力、促進(jìn)廉潔政府建設(shè)、提高政府治理績(jī)效和提高政府職員配置等作用。劉子怡研究表明政府財(cái)務(wù)信息披露是改善政府績(jī)效的關(guān)鍵因素，政府會(huì)計(jì)改革要服從服務(wù)于國(guó)家治理的要求。[6]基于國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的實(shí)證研究也表明，政府會(huì)計(jì)的改革可以促進(jìn)財(cái)政透明度的提升，提高政府治理能力。[10][11][12]因此，為構(gòu)建符合國(guó)家善治目標(biāo)的政府治理體系建設(shè)，在現(xiàn)有政府預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上擴(kuò)展包含權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)量基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系、服務(wù)于債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和政府績(jī)效評(píng)價(jià)的政府管理會(huì)計(jì)體系于一體的政府會(huì)計(jì)，是提升政府治理能力、實(shí)現(xiàn)國(guó)家善治的有效路徑。

一、理論分析與研究假設(shè)

政府治理的本質(zhì)是政府與公民等多元主體對(duì)公共事務(wù)的合作管理，是政治國(guó)家與社會(huì)的一種新穎關(guān)系。政府治理是對(duì)財(cái)政資源的治理，對(duì)財(cái)政資源的使用效率和由于財(cái)政資源的獲取和轉(zhuǎn)移而形成的財(cái)務(wù)關(guān)系的治理。與財(cái)政資源的運(yùn)動(dòng)同步產(chǎn)生的信息即政府會(huì)計(jì)信息[13]，其具有監(jiān)督政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)屬性，是政府治理體系中至關(guān)重要的制度基礎(chǔ)，為科學(xué)評(píng)判政府行為的合理性有效性提供依據(jù)。

基于此本文從財(cái)政支出結(jié)構(gòu)、政府債務(wù)規(guī)模和腐敗程度三方面檢驗(yàn)政府會(huì)計(jì)的治理職能。

1.政府會(huì)計(jì)信息對(duì)政府支出結(jié)構(gòu)的作用分析

政府在財(cái)政資源配置過程中是主要的實(shí)施方及利益相關(guān)方，政府的行為決策是影響財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵因素。政府會(huì)計(jì)信息作為衡量政府財(cái)政行為的重要信息基礎(chǔ)，最大限度地向社會(huì)公眾公開政府的職能履行情況及財(cái)政政策意向。隨著政府財(cái)務(wù)信息披露水平的提升，政府的財(cái)政支出過程將更加規(guī)范透明，能促使財(cái)政支出結(jié)構(gòu)向公眾利益最大化目標(biāo)靠攏，減少由信息不對(duì)稱及監(jiān)督缺失導(dǎo)致的政府異化行為造成的支出結(jié)構(gòu)偏差，鑒于財(cái)政資源的有限性，經(jīng)濟(jì)性公共服務(wù)支出與社會(huì)性公共服務(wù)支出存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，在財(cái)務(wù)信息透明的問責(zé)約束作用下，地方政府會(huì)收斂自身盲目追求個(gè)人利益最大化的行為，從而減少經(jīng)濟(jì)性公共服務(wù)支出規(guī)模。因此，本文提出假設(shè)H1：政府會(huì)計(jì)信息的披露可以抑制政府經(jīng)濟(jì)性支出規(guī)模的擴(kuò)張，即地方政府會(huì)計(jì)信息披露水平越高，其財(cái)政經(jīng)濟(jì)性支出比重越小。

2.政府會(huì)計(jì)信息對(duì)政府債務(wù)規(guī)模的作用分析

政府財(cái)務(wù)制度透明具有顯著的政治經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，國(guó)際經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明政府財(cái)務(wù)信息透明度的提升能夠顯著降低政府赤字水平與債務(wù)規(guī)模。由于我國(guó)地方政府沒有破產(chǎn)法和相關(guān)機(jī)制，中央政府天然為地方政府提供隱性擔(dān)保，上級(jí)財(cái)政的兜底使得地方政府放松對(duì)債務(wù)的警惕，加之我國(guó)現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)無法及時(shí)反映當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)未支付的債務(wù)，地方政府通過“代際消費(fèi)”等短視行為達(dá)到個(gè)人目的，有損社會(huì)公眾利益最大化，直接表現(xiàn)為地方政府債務(wù)規(guī)模的膨脹。2007年財(cái)政收支科目改革之后，財(cái)政收支信息的披露內(nèi)容發(fā)生較大變化，逐漸有地區(qū)披露地方政府性債務(wù)余額信息，財(cái)政支出項(xiàng)目中更是包含了債務(wù)付息支出和債務(wù)發(fā)行費(fèi)用支出，將地方政府債務(wù)作為單獨(dú)列示項(xiàng)目披露。會(huì)計(jì)作為組織的信息系統(tǒng)，其制度的改革直接影響政府行為的交易成本，當(dāng)政府債務(wù)信息披露內(nèi)容及水平增加時(shí)，政府?dāng)U大債務(wù)水平以滿足個(gè)人利益的交易成本驟增。由此本文提出假設(shè)H2：政府會(huì)計(jì)信息披露水平可以抑制地方政府債務(wù)規(guī)模的擴(kuò)張，即地方政府會(huì)計(jì)信息水平越高，地方政府債務(wù)規(guī)模越低。

3.政府會(huì)計(jì)信息對(duì)政府腐敗的作用分析

公共權(quán)力是政府持有的稀缺資源，絕對(duì)的權(quán)力導(dǎo)致絕對(duì)腐敗，信息公開是權(quán)力制約的基礎(chǔ)，政府作為委托人處于信息壟斷的地位，受到“經(jīng)濟(jì)人”本性的驅(qū)使及有限理性的約束，尋租腐敗等權(quán)力異化的現(xiàn)象在外部監(jiān)督缺位的情況下極易產(chǎn)生。政府會(huì)計(jì)作為反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息系統(tǒng)，通過推動(dòng)政府財(cái)務(wù)透明，客觀量化地向社會(huì)公眾及利益相關(guān)者反映政府履行公共受托責(zé)任的效率與效益，這是政府會(huì)計(jì)最基本的職能屬性。由此，本文提出假設(shè)H3：政府會(huì)計(jì)信息披露水平可以抑制腐敗行為的發(fā)生，即政府會(huì)計(jì)信息披露水平越高，腐敗行為越不可能發(fā)生。

二、研究樣本、變量設(shè)計(jì)與模型建立

(一)研究樣本與數(shù)據(jù)來源

本文以我國(guó)大陸31個(gè)省(自治區(qū)、直轄市)為研究對(duì)象，除政府會(huì)計(jì)信息披露程度外的數(shù)據(jù)來源集中在《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》和《中國(guó)財(cái)政統(tǒng)計(jì)年鑒》，并與萬得數(shù)據(jù)庫進(jìn)行比對(duì)補(bǔ)充，個(gè)別缺失數(shù)據(jù)查詢各地區(qū)政府工作報(bào)告補(bǔ)充完成。本文選用上海財(cái)經(jīng)大學(xué)課題組評(píng)估的省級(jí)政府?dāng)?shù)據(jù)進(jìn)行研究。由于政府會(huì)計(jì)信息披露數(shù)據(jù)期間為2006—2015年，而2007年的財(cái)政收支分類改革使披露的政府財(cái)務(wù)信息出現(xiàn)較大變化，故本文選取2007—2015年的279個(gè)觀測(cè)值作為研究樣本，主要變量設(shè)置及說明如表1所示，實(shí)證檢驗(yàn)過程使用STATA14.0進(jìn)行操作。

表1 主要變量設(shè)置說明

(二)變量設(shè)置

1.被解釋變量

參考李敬濤等的研究，以財(cái)政經(jīng)濟(jì)性支出與財(cái)政總支出的比值作為衡量地方政府財(cái)政支出結(jié)構(gòu)的指標(biāo)。該指標(biāo)越大，說明政府越傾向于發(fā)展經(jīng)濟(jì)而可能忽視其他社會(huì)福利項(xiàng)目。以省級(jí)地方政府城投債發(fā)行額占地區(qū)GDP比值作為衡量政府債務(wù)規(guī)模的代理變量，該指標(biāo)越大，說明該地政府債務(wù)規(guī)模越大。本文采用人民檢察院每年立案?jìng)刹榈穆殑?wù)犯罪案件數(shù)或人數(shù)為衡量基準(zhǔn)的測(cè)量方法，并以職務(wù)犯罪立案案件數(shù)與地區(qū)總?cè)丝跀?shù)的比值進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。其中職務(wù)犯罪立案案件數(shù)據(jù)來自歷年《中國(guó)檢察年鑒》，公職人數(shù)來自《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》的公共管理和社會(huì)組織就業(yè)人數(shù)。該數(shù)值越大，表明一地的腐敗程度越高。

2.解釋變量

上海財(cái)經(jīng)大學(xué)“財(cái)政透明度”課題組2009—2018年出版的《中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告》分別評(píng)估了2006—2015年我國(guó)大陸范圍內(nèi)31個(gè)省份的財(cái)政透明度。本文以簡(jiǎn)單插值法取值補(bǔ)充了2010年財(cái)政透明度的缺失，并統(tǒng)一換算成百分制分?jǐn)?shù)進(jìn)行計(jì)量。該指數(shù)越高，表明該地區(qū)會(huì)計(jì)信息披露水平越高。

3.控制變量

為控制影響政府治理績(jī)效的其他因素，本文選取了如下控制變量：(1)財(cái)政分權(quán)(fd)采用各地區(qū)財(cái)政收入與中央財(cái)政收入的比值表示財(cái)政分權(quán)程度，并以地方財(cái)政預(yù)算支出/同期中央政府財(cái)政預(yù)算支出作為替代變量進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)；(2)地方開放程度(trade)采用地區(qū)進(jìn)出口總額與當(dāng)?shù)谿DP的比值來衡量一地經(jīng)濟(jì)開放程度；(3)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平(lngdp)采用一地國(guó)民生產(chǎn)總值的自然對(duì)數(shù)表示；(4)地區(qū)人口(lnpeo)用各地區(qū)總?cè)丝跀?shù)與面積比值的自然對(duì)數(shù)表示；(5)政府規(guī)模(size)采用各省財(cái)政支出的自然對(duì)數(shù)表示；(6)地方政府競(jìng)爭(zhēng)程度(sec)采用第二產(chǎn)業(yè)增加值占比表示；(7)城鎮(zhèn)化水平(urban)采用各地區(qū)非農(nóng)村人口占總?cè)丝诘谋戎睾饬浚?8)居民儲(chǔ)蓄量(sav)采用各地區(qū)人均居民儲(chǔ)蓄量的自然對(duì)數(shù)表示。

(三)實(shí)證模型

為檢驗(yàn)假設(shè)1，本文設(shè)置如下模型：

struit=α0+α1ftit+α2fdit+α3tradeit+α4lngdpit+α5lnpeoit+α6sizeit+ α7seci t+ α8urbanit+ α9savit+ εit(1)

(1)式中我們主要關(guān)注α1的符號(hào)和顯著程度，如果其顯著為負(fù)，則初步說明政府會(huì)計(jì)信息披露對(duì)地方政府經(jīng)濟(jì)性支出的抑制作用，假設(shè)1成立。

為檢驗(yàn)假設(shè)2，本文設(shè)置如下模型：

debtit=α0+α1ftit+α2fdit+α3tradeit+α4lngdpit+α5lnpeoit+α6sizeit+α7secit+α8urbanit+α9savit+εit(2)

(2)式中我們主要關(guān)注α1的符號(hào)和顯著程度，如果其顯著為負(fù)，則初步說明政府會(huì)計(jì)信息披露對(duì)地方財(cái)政債務(wù)規(guī)模的抑制作用，假設(shè)2成立。

為檢驗(yàn)假設(shè)3，本文設(shè)置如下模型：

corit=α0+α1ftit+α0fdit+α3tradeit+α4lngdpit+α5lnpeoit+α6sizeit+α7secit+ α8urbanit+ α9savit+ εit(3)

(3)式中我們主要關(guān)注α1的符號(hào)和顯著程度，如果其顯著為負(fù)，則初步說明政府會(huì)計(jì)信息對(duì)地方政府的腐敗程度具有一定的抑制作用，假設(shè)3成立。

三、實(shí)證結(jié)果分析

(一)描述性統(tǒng)計(jì)與相關(guān)性分析

表2反映了樣本期間主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。可以看出，政府支出結(jié)構(gòu)的均值為0.37，說明我國(guó)政府經(jīng)濟(jì)性支出規(guī)模占財(cái)政總支出約37%，考慮到政府的安全、衛(wèi)生、教育等多種受托責(zé)任，經(jīng)濟(jì)支出比重相對(duì)規(guī)模并不小。財(cái)政支出中位數(shù)是0.38，說明與均值接近，基本符合正態(tài)分布，適用于實(shí)證檢驗(yàn)的數(shù)據(jù)要求。政府城投債占地方GDP的比重均值為4.98，說明總體來看我國(guó)政府地方債務(wù)融資平臺(tái)的舉債規(guī)模大于經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模，有債務(wù)崩盤的風(fēng)險(xiǎn)。腐敗水平均值為24.11，最小值(1.86)與最大值(49.30)差異迥然，說明地區(qū)間腐敗水平相差甚遠(yuǎn)。我國(guó)政府會(huì)計(jì)披露水平的均值為32.15，表明目前政府會(huì)計(jì)信息披露的平均水平并不高，且中位數(shù)27.41小于均值，說明多數(shù)省份的披露程度低于平均水平。

表2 主要變量描述性統(tǒng)計(jì)

由表3可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)政府財(cái)務(wù)信息披露的年均水平呈逐年上升趨勢(shì)，2015年平均水平已達(dá)48.27，說明近年來省級(jí)政府在財(cái)務(wù)信息披露方面正有意識(shí)地提升透明度，減少社會(huì)公眾與政府財(cái)務(wù)信息的不對(duì)稱情況。

表3 政府會(huì)計(jì)信息披露水平的均值變化

表4 政府會(huì)計(jì)信息與政府治理關(guān)系的實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果

續(xù)表4

表4顯示，政府支出結(jié)構(gòu)與財(cái)政透明度呈正相關(guān)關(guān)系，債務(wù)規(guī)模和腐敗程度均與財(cái)政透明度呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，初步說明政府會(huì)計(jì)披露水平與債務(wù)規(guī)模和腐敗程度的負(fù)向作用，與假設(shè)2和假設(shè)3的結(jié)論一致，假設(shè)1暫時(shí)并沒有得到支持，后續(xù)將進(jìn)一步控制其他變量，對(duì)研究假設(shè)進(jìn)行回歸檢驗(yàn)。

(二)實(shí)證結(jié)果分析

本文采用平衡面板數(shù)據(jù)，為實(shí)證檢驗(yàn)政府會(huì)計(jì)信息對(duì)政府治理的作用效果，先進(jìn)行靜態(tài)層面的分析與討論。靜態(tài)面板數(shù)據(jù)模型主要分為固定效應(yīng)模型和隨機(jī)效應(yīng)模型，從Hausman檢驗(yàn)的結(jié)果來看，三個(gè)模型對(duì)應(yīng)的chi2值分別為28.70、31.61和30.01，對(duì)應(yīng)的p值分別為0.0007、0.0005和0.0009，均在1%水平下拒絕了隨機(jī)模型，因此本文采用雙向固定效應(yīng)模型(Two-way FE)進(jìn)行估計(jì)。為消除模型誤差項(xiàng)的自相關(guān)性，本文同時(shí)給出了混合最小二乘法(Pooled OLS)的回歸結(jié)果，具體結(jié)果如表4所示。

本文主要關(guān)注政府會(huì)計(jì)信息披露水平的回歸結(jié)果。從回歸結(jié)果來看，表4列(1)中，財(cái)政透明度的系數(shù)在兩種回歸模式中均為負(fù)，表明財(cái)政透明度在一定程度上抑制了政府經(jīng)濟(jì)性支出的傾向。以雙向固定效應(yīng)模型回歸結(jié)果為例，如果省級(jí)財(cái)政透明度得分每提高1個(gè)單位，則省級(jí)經(jīng)濟(jì)性支出規(guī)模減小約0.03%，以2015年省級(jí)政府支出數(shù)據(jù)計(jì)算若省級(jí)財(cái)政透明度得分提升1個(gè)單位，則平均減少經(jīng)濟(jì)性支出5542萬元。根據(jù)表2的描述性統(tǒng)計(jì)可知，中國(guó)目前省級(jí)財(cái)政透明度均值僅為30.14，提升財(cái)政透明度的空間很大，這對(duì)減少政府經(jīng)濟(jì)性支出意義重大。其他控制變量，地區(qū)開放度、人口規(guī)模和城鎮(zhèn)化率與支出結(jié)構(gòu)呈穩(wěn)定的負(fù)向關(guān)系，財(cái)政支出規(guī)模與支出結(jié)構(gòu)正向相關(guān)。列(2)中，財(cái)政透明度的系數(shù)均為負(fù)，但并不顯著，這說明統(tǒng)計(jì)意義上財(cái)政透明度可以降低政府債務(wù)規(guī)模，但效果并不顯著。其中，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與居民儲(chǔ)蓄水平與政府債務(wù)呈負(fù)向相關(guān)關(guān)系，而政府規(guī)模、第二產(chǎn)業(yè)增加值占比二者是增加政府債務(wù)規(guī)模的影響因素。列(3)顯示財(cái)政透明度的系數(shù)均為負(fù)，表明財(cái)政透明度與政府腐敗程度呈負(fù)向關(guān)系。控制變量中，財(cái)政透明度、地區(qū)開放度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和人口規(guī)模都與政府腐敗程度正向相關(guān)，而政府規(guī)模和城鎮(zhèn)化率顯示出與腐敗程度負(fù)向相關(guān)的結(jié)果。由此，實(shí)證結(jié)果表明提高政府會(huì)計(jì)信息披露水平可以在一定程度上降低政府經(jīng)濟(jì)性支出傾向、抑制政府債務(wù)規(guī)模和降低政府腐敗可能性，假設(shè)1、2、3均得到了證實(shí)。

(三)進(jìn)一步檢驗(yàn)

考慮到我國(guó)幅員遼闊，各區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略性、政策法規(guī)等的巨大差異，本文將政府省級(jí)區(qū)域劃分為東中西部三個(gè)區(qū)域，進(jìn)一步分析政府會(huì)計(jì)信息披露水平對(duì)政府治理的作用。根據(jù)Hausman檢驗(yàn)結(jié)果拒絕隨機(jī)效應(yīng)模型，此處依舊采用雙向固定效應(yīng)模型進(jìn)行回歸，結(jié)果如表5所示。

根據(jù)分區(qū)域回歸的結(jié)果，政府會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)性支出的抑制作用如表5列(1)所示，在東部和西部地區(qū)被證實(shí)，中部地區(qū)未被證實(shí)；列(2)中，對(duì)政府債務(wù)的抑制作用在東部和西部區(qū)域得到證實(shí)，中部地區(qū)未被證實(shí)；而列(3)顯示對(duì)腐敗的抑制作用在東部和中部地區(qū)被證實(shí)，西部地區(qū)結(jié)論并不支持假設(shè)。總體來看，東部地區(qū)財(cái)政透明度狀況要好于其他地區(qū)，東部地區(qū)由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高，公眾對(duì)政府財(cái)政透明的需求相對(duì)較高，形成了有效的監(jiān)督力量，從而迫使政府在財(cái)政支出上不斷提高效率。而西部地區(qū)由于地廣人稀，經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后，公眾對(duì)政府財(cái)政信息的關(guān)注較少，獲取愿望不夠高，政府缺乏外在壓力，所以財(cái)政支出效率不夠高。

表5 分區(qū)域政府會(huì)計(jì)與政府治理關(guān)系的實(shí)證結(jié)果

就政府治理而言，一地居民的政府會(huì)計(jì)信息認(rèn)知水平和技能是影響政府會(huì)計(jì)發(fā)揮治理職能的重要因素。因此，本文從地區(qū)居民的受教育程度入手，進(jìn)一步研究政府會(huì)計(jì)信息的政府治理作用。以人均教育支出均值為衡量標(biāo)準(zhǔn)，將總樣本分為高于均值和低于均值的兩組，其中高于均值組視作受教育水平高組，低于均值視作受教育水平低組，并對(duì)三個(gè)模型分別分組進(jìn)行估計(jì)，實(shí)證結(jié)果如表6所示。

表6 分教育水平政府會(huì)計(jì)與政府治理關(guān)系的實(shí)證結(jié)果

續(xù)表6

從回歸結(jié)果來看，政府會(huì)計(jì)信息的政府治理路徑有效程度受信息使用者的認(rèn)知水平和知識(shí)能力影響，信息使用者的認(rèn)知水平和知識(shí)能力越高，政府會(huì)計(jì)信息能夠發(fā)揮的糾正、防范政府行為異化的作用越大。在政府治理體系構(gòu)建過程中應(yīng)充分重視外部監(jiān)督的治理作用，提高政府會(huì)計(jì)信息披露水平。

(四)穩(wěn)健性檢驗(yàn)

表7 政府會(huì)計(jì)與政府治理的穩(wěn)健性檢驗(yàn)

本文將三個(gè)模型的因變量各滯后一期，同時(shí)采用支出分權(quán)數(shù)據(jù)替代收入分權(quán)數(shù)據(jù)作為衡量財(cái)政分權(quán)的指標(biāo)以檢驗(yàn)相關(guān)結(jié)論的穩(wěn)健性，結(jié)果在表7列示。同時(shí)，考慮到政府經(jīng)濟(jì)行為的連續(xù)性，在計(jì)量模型中加入各因變量的滯后項(xiàng)，既能夠檢驗(yàn)政府經(jīng)濟(jì)行為的慣性對(duì)實(shí)證結(jié)果的影響，又可以在一定程度上減輕因遺漏變量而導(dǎo)致的內(nèi)生性問題，并采用系統(tǒng)GMM估計(jì)方法進(jìn)行檢驗(yàn)，回歸結(jié)果通過STATA14.0軟件計(jì)算實(shí)現(xiàn)。表7按照工具變量固定效應(yīng)模型和系統(tǒng)GMM估計(jì)方法分別給出了三個(gè)模型的回歸結(jié)果。

從結(jié)果來看，將分權(quán)程度用支出分權(quán)衡量時(shí)，模型(1)和(3)的財(cái)政透明度系數(shù)依舊為負(fù)，但債務(wù)規(guī)模系數(shù)為正，說明假設(shè)1和3的結(jié)果是穩(wěn)健的，假設(shè)2并未被證實(shí)。這表明我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)信息對(duì)于政府債務(wù)規(guī)模的控制作用統(tǒng)計(jì)意義上并不穩(wěn)健，畢竟目前的政府會(huì)計(jì)信息是以預(yù)算資金的完成情況為主，債務(wù)信息并不是會(huì)計(jì)信息的重點(diǎn)和核心內(nèi)容，其所起到的抑制作用有限。系統(tǒng)GMM回歸結(jié)果顯示，三種政府經(jīng)濟(jì)行為的滯后變量系數(shù)均為正，說明無論是政府的經(jīng)濟(jì)性支出結(jié)構(gòu)、政府債務(wù)規(guī)模還是政府腐敗行為，均具有一定的慣性，呈前后期連續(xù)趨勢(shì)。回歸結(jié)果顯示三個(gè)模型的財(cái)政透明度系數(shù)依然為負(fù)，說明政府會(huì)計(jì)信息對(duì)政府不利于社會(huì)公民利益最大化的經(jīng)濟(jì)行為異化的確起到了抑制作用，是政府治理現(xiàn)代化建設(shè)的有力信息及技術(shù)支撐。

四、結(jié)論與啟示

本文運(yùn)用2007—2015年的省級(jí)政府?dāng)?shù)據(jù)實(shí)證檢驗(yàn)?zāi)壳拔覈?guó)政府會(huì)計(jì)信息對(duì)政府治理各項(xiàng)治理內(nèi)容的作用，結(jié)果顯示即使以預(yù)算會(huì)計(jì)信息為主的政府會(huì)計(jì)信息可以部分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)的治理職能，但其統(tǒng)計(jì)顯著性并不樂觀。這說明政府會(huì)計(jì)作為綜合反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及財(cái)務(wù)狀況的信息系統(tǒng)，其產(chǎn)生的信息效應(yīng)貫穿于政府治理的各個(gè)層面，而我國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)體系尚不完善，這也成為政府會(huì)計(jì)發(fā)揮治理職能的主要羈絆，因此構(gòu)建完善的政府會(huì)計(jì)體系是提升我國(guó)政府治理能力的重要舉措。