技術創新企業所得稅優惠的立法研究

摘 要 我國技術創新企業所得稅優惠的規范性文件存在著立法主體混亂、政策性文件泛濫以及優惠內容不符合適當性原則的問題。發達國家技術創新稅收優惠制度為我國完善相關制度提供了很好的啟示。在借鑒發達國家經驗的基礎上，本文建議：規范立法范圍，加強立法的明晰度；修改立法，拓寬優惠范圍；建立稅式支出制度，完善稅制。

關鍵詞 技術創新 稅收優惠 稅收立法

作者簡介：楊海萍，暨南大學，研究方向：財稅法。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.02.031

一、技術創新企業所得稅優惠制度的問題

（一）立法主體混亂

稅收法定原則的內涵是國家征稅必須有法律依據，必須以稅收要素法定和程序法定為基本要義，簡言之，稅收優惠作為稅收要素應由全國人大遵循法定程序制定法律。然而，我國技術創新企業所得稅優惠制度存在立法主體混亂的現象，具體而言：一是越權立法。《立法法》明確規定稅收的基本制度只能由最高立法機關遵循法定程序制定的法律或者被授權的國務院制定的行政法規實現其規范化、制度化。而我國諸多規范性文件是國務院各部委越權創設稅收優惠的產物，例如軟件和集成電路產業的企業所得稅優惠便是財政部和稅務總局發布的（財稅〔2012〕27號）文件創設的；二是轉授權立法。我國技術創新企業所得稅優惠制度的現行規定中仍然存在不少轉授權立法的現象。例如國務院《企業所得稅法》（實施條例）第93條規定：“企業所得稅法第28條第2款所稱國家需要重點扶持的高新技術企業，是指擁有核心自主知識產權，并同時符合下列條件的企業：……（五）高新技術企業認定管理辦法規定的其他條件。《國家重點支持的高新技術領域》和高新技術企業認定管理辦法由國務院科技、財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。”轉授權立法將導致大量的行政造法，降低稅法適用的穩定性；行政機關既作“裁判員”又作“守門員”，將造成巨大的尋租空間，侵蝕納稅人的利益。

（二）政策性文件泛濫

《規章制定程序條例》第6條規定“規章的名稱一般稱“規定”、“辦法”，但不得稱“條例”。從法的名稱功能來看，名稱可以明確地反映出法的適用范圍、內容以及效力等級。縱觀我國務院部委和地方政府制定的規范性文件，基本都是以“通知”的形式發布，它們的適用范圍、效力等級與規章是不相適應的，因而本質上屬于政策性文件而非規章。政策性文件泛濫一方面難以實現稅法的可預期性，另一方面地方政府根據容易基于利益偏好而濫用政策性文件制定權，從而導致地方政府之間形成惡意的稅收競爭，扭曲稅制。

（三）內容不符合適當性原則

稅收優惠是國家為了實現某種經濟政策或社會政策而誘導個人和企業為或不為某種行為而給予納稅人的稅收特權，因此必須具備法理正當性。稅收優惠制度正當與否，是以公共利益原則和比例原則為衡量標準。適當性原則是比例性原則的要義之一，適當性原則要求適用手段須適當，不能違背立法的根本理念和目標價值。我國技術創新企業所得稅優惠制度的立法宗旨是促進我國技術創新和高新技術產業的發展，以實現我國經濟發展從要素驅動向創新驅動的轉變。然而現行的制度中存在著以下幾個問題：

一是高新技術產業中只有軟件和集成電路產業享受企業所得稅優惠，（國科發火字〔2000〕324號）文件中明確列舉了包括航天航空技術產業在內的十個產業屬于高新技術產業。

二是只有高新技術企業適用15%的企業所得稅優惠稅率。通過觀察《實施條例》的第93條的規定，我們不難發現能被認定為高新技術企業一般是實力雄厚、財力充裕的集體、國有大企業，中小企業難以被認定。其實中小企業是技術創新的主力軍，我國70%的技術創新、65%的發明專利以及80%的新產品出自中小企業。 因此，實際開展了科技創新活動的企業難以享受稅收優惠，尤其是中小企業。

三是只有特定區域內的企業有可能被評定為技術先進服務型企業。根據（財稅〔2014〕59號）文件規定21個服務外包示范城市的技術先進服務型企業按15%的優惠稅率繳納企業所得稅。即僅有特定區域內的企業方可享受優惠。

二、部分發達國家促進技術創新的企業所得稅優惠政策借鑒

世界上很多國家重視技術的創新發展，尤其注重制定一系列的法律、法規等規范性文件引導企業參與、開展技術創新活動。本文僅列舉美國、新加坡和法國制度的共同點：

（一）風險投資的稅收優惠

技術創新產品的排他性和非競爭性的特征決定了技術創新是一種高風險活動。美國制定稅收激勵制度鼓勵風險投資進入高新技術領域，具體規定是風險投資額的60%免征所得稅，其余的40%減半征收所得稅。法國在85-695法案規定風險投資公司購買高新技術公司的股票而獲益的，收益部分免于繳納所得稅，免繳額最高可達到收益的30%。發達國家給予技術創新風險投資大力度的稅收激勵緩解了企業開展技術創新活動的資金壓力，間接地促進了企業技術創新的發展和創新成果的轉化。

（二）建立稅式支出制度

1974年，美國預算法案正式批準實行稅式支出制，財政部和稅收聯合委員會每一年都制定稅式支出報告并公布稅式支出估算數。其用途在于規劃稅制改革、減少赤字、提高財政透明度、評估稅收收入損失及支出效率。法國的1980年財政法案明確要求“稅式支出報告作為預算的一部分，并且必須每年編制并提交議會”，其用途是反映稅收優惠方案、修訂稅法時的參考以及平衡稅收收入。稅式支出制度一方面有利于國家及時了解、掌握現行的稅收優惠法律制度的實施效果，另一方面可以為未來調整稅收優惠政策和預算支出指明方向。

三、技術創新企業所得稅優惠制度的立法改革設想

（一）規范立法范圍，加強立法的明晰度

我國技術創新企業所得稅優惠制度深受立法工具主義思潮的影響，立法成為了實現政策目標的工具，為了實現經濟政策，出現了越權創設稅收優惠、政策性文件泛濫的現象。立法的隨意性將嚴重損害納稅人的可期待性，擾亂自由公平的市場競爭秩序，必須規范立法范圍，從而加強立法的明晰度，具體而言：

1. 規范立法權限

稅收法定原則的實質要求是法律保留和法律優位，法律保留指的是稅收優惠只能由代表全國人民意志的全國人民代表大會制定或者被授權的國務院制定，其他法規、規章無權制定。法律優先指的是法規、規章不能與法律的規定相沖突，否則無效。因此，技術創新企業所得稅優惠的優惠種類、方式等一般性內容只能由法律進行規定；技術創新企業所得稅優惠的幅度、稅率、年限等技術性內容的實體規范可以在全國人大明確授權范圍和期限的基礎上授權國務院制定，國務院不可再授權其他機關制定。國務院各部委、地方政府和地方人大只能在上位法的范圍內進行解釋和執行，切不可越俎代庖，并且必須接受合法性審查。

2.清理政策性文件

立法應包括法的名稱、法的內容以及表現法的內容的符號。我國政策性文件泛濫的原因在于立法的隨意性以及缺乏立法監督機制。

因此，筆者認為，對于具有可行性、合理性的政策性文件，允許經過一定的程序轉化為與制定主體相適應的法律。例如：國家稅務總局制定的關于技術創新企業所得稅優惠的政策，可以直接轉化為部門規章。這既實現規范性文件法定化，又解決了政策性文件缺乏規制機制的問題。對于剩余的政策性文件，應及時地清理。

（二）修改立法，拓寬優惠范圍

1.構建以項目屬性優惠為主的優惠體系

技術創新是促進高新技術產業、科學技術發展的關鍵，我國的技術創新企業所得稅優惠制度的立法應直接定位于技術創新項目。這既符合立法的宗旨，又能保障技術創新企業所得稅優惠制度適用的公平性。這打破了行業的限制、企業實力而無法享受稅收優惠、區域的限制等局限，構建以項目屬性優惠為主的優惠體系，一方面可以精確地貫徹技術創新企業所得稅優惠制度，另一方面，減少了行政機關為爭取部門利益而隨意立法的可能性。

2.適當擴大研發費用的優惠范圍

研究開發作為技術創新的首要環節，研究開發的費用問題是企業是否參于技術創新的關鍵。企業用于新產品、新工藝、新技術的研發費用支出的企業所得稅優惠未將集成創新和引進外國技術再創新活動涵蓋在內，優惠范圍不夠全面。因此，筆者建議把企業用于促進技術、產品、工藝進步和升級的研發費用也納入到稅收優惠范圍。

3.鼓勵技術創新風險投資

風險投資可以加速技術創新的發展和技術成果的轉化，被譽為是技術創新的“加速器”。

然而，我國現行規定中僅給予了投資未上市的中小高新技術企業的投資者企業所得稅優惠。

因此，我國可以借鑒發達國家的經驗，對投資于技術創新項目的投資者設立企業所得稅優惠。其中，中小企業承受風險的能力較弱，所以建議給予投資于中小企業的技術創新項目的投資者比一般的投資者更大的企業所得稅優惠力度，這有利于發揮中小企業技術創新主力軍的作用。

（三）建立稅式支出制度

稅式支出制度本質上是一種對各種稅收優惠所減少或延遲的稅收收入進行統計、測算、分析、評估和預算管理的法律制度體系。筆者認為我國可以借鑒美國和法國經驗，建立稅式支出制度。稅式支出制度的作用主要有：

一是規范立法權限。我國存在稅收優惠立法權力失控的亂象，中央層面上，存在國務院轉授權立法和國務院部委越權立法；地方層面上，地方政府間為爭奪投資資源無序地開展稅收競爭，導致稅收優惠創設的立法階段發生損害資源配置效率的“公地悲劇”。建立稅式支出制度，將稅式支出納入到預算項目中，一方面可以控制稅收優惠總量，另一方面，根據《預算法》的規定，各層級的預算均須各級權力機關審查、批準，這意味著稅式支出每年均須經過全國人大的表決通過。因此，規范的稅式支出制度有助于限定稅收優惠的立法權限，減少恣意立法和創造尋租空間的可能性。

二是優化優惠結構。通過稅式支出規劃、分析，可以取消與目標價值不相適應的優惠項目，促進不同優惠手段之間的最優組合。

注釋：

馮小俊.論促進中小企業技術創新的財稅政策.科技管理研究.2010（11）.

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