基于灰色聚類法的高校內部控制評價分析

董玲 郭娓蕊 季宏宇

【摘 要】 內部控制評價結果分析是高校內部控制“自我評價—結果分析—針對性完善”的中間環節，更是政府主管部門全面掌握高校內部控制現狀的關鍵。從灰色系統理論出發，將灰色聚類法引入高校內部控制評價結果分析中，構建基于灰色聚類法的高校內部控制評價結果分析模型，通過例證揭示內部控制薄弱環節，利于政府主管部門切實推進“以評促建”工作。

【關鍵詞】 灰色聚類法; 高校財務; 內部控制

【中圖分類號】 F239.66;G475? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）04-0122-04

一、研究問題的提出

2016年6月，財政部[1]印發《關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》（財會〔2016〕11號），旨在“以量化評價為導向，以評促建”，為高校實施內部控制基礎性評價指明了方向。評價結果的分析是連通高校內部控制“自我評價—結果分析—針對性完善”的中間環節和重要橋梁，只有全面分析高校的內部控制評價結果，才能發現不足與差距，針對性地完善內部控制，從整體上提高我國高校內部控制水平，真正實現“以評促建”。然而，自2016年高校首次內部控制基礎性評價之后，高校自評結果的分析并沒有受到應有的重視。

學術界關于高校內部控制評價的研究較為豐富。陸文斌等[2]借鑒《企業內部控制基本規范》及其配套指引，探討了高校內部控制評價體系的評價原則和評價方法等問題;王衛星等[3]從高校內部控制要素入手構建高校內部控制評價指標體系，提出用模糊綜合評價模型來評價高校內部控制狀況;劉威[4]和宜杰等[5]分別將模糊綜合評價模型運用到了高校財務內部控制評價與高校業務層面內部控制評價中。但是現有研究大都集中于高校內部控制的初次評價，沒有延伸到對高校整體內部控制評價結果的分析。

因此，當前急需探索一種新思路，對高校內部控制評價結果進行分析，全面把握高校內部控制整體水平與薄弱環節，挖掘和利用高校內部控制基礎性評價結果的價值，真正發揮以評價促進高校內部控制建設的作用。

二、灰色聚類法的適用性及優勢分析

根據現實需求與研究不足，本文從灰色系統理論出發，認為基于中心點混合三角白化權函數的灰色聚類法適用于高校內部控制評價結果分析。

（一）適用性分析

當前高校內部控制基礎性評價只能反映高校個體內部控制基本狀況，政府主管部門據此無法得知高校整體內部控制水平，再加上建設初期信息披露等配套措施不完善，內部控制數據具有一定不確定性、不穩定性和不易獲取性，故高校內部控制系統仍處于一個灰色狀態，用灰色聚類法對高校內部控制評價結果進行再分析具有一定適用性。

（二）優勢分析

1.灰色聚類法能全面客觀地反映高校內部控制整體水平。面對高校內部控制這樣的少數據、貧信息系統，灰色聚類法可以使政府主管部門突破信息獲取瓶頸，對年度決算報表中關鍵的內部控制自我評價結果進行再分析與對比，更加全面客觀地掌握不同高校的內部控制水平及控制弱項。

2.基于中心點混合三角白化權函數的灰色聚類法易于掌握，便于推廣。劉思峰等[6]提出此法適用于較易判斷最可能屬于各灰類的點，但各灰類邊界不清晰的情形，能避免灰類結果多重交叉等錯誤，具有規范性。對高校內部控制評價結果分析時，人們對于內部控制各灰類等級中心的判斷通常比灰區間的把握更準確，更加簡單，易于掌握，便于推廣應用。

三、基于灰色聚類法的高校內部控制評價結果分析模型構建及例證

（一）基于灰色聚類法的高校內部控制評價結果分析模型構建

1.設計高校內部控制灰色聚類評價指標體系及權重

由于灰色聚類評價是按照少數關鍵指標績效來衡量評價對象的灰類等級，所以本文同時堅持重要性原則與已知數據可獲取性原則對高校內部控制基礎性評價指標體系進行整理和部分改進。依據《行政事業單位內部控制規范（試行）》，結合高校內部管理特點，按重要性原則將高校內部控制單位層面評價指標擬定為組織結構、工作機制、人力資源管理、財會機構和信息系統五個方面，再參照高校2016年首次內部控制基礎性評價評分表，依據數據可獲性原則確定2個評價層面、12個灰色聚類評價指標。

如表1所示，單位層面評價指標有單獨設置內部控制職能部門或牽頭部門、建立“三重一大”議事決策機制、關鍵崗位人員資格與能力水平、建立健全財務會計部門、不相容崗位與職責分離控制情況、內部控制管理信息系統功能覆蓋情況;業務層面評價指標包括預算業務管理控制情況、收支業務管理控制情況、政府采購業務管理控制情況、資產管理控制情況、基建項目管理控制情況與合同管理控制情況。根據指標體系劃分層次，聘請10位有較高資歷的高校財務管理與審計專家，按照評價指標的重要程度，按九級標度法進行匿名評判，進而利用Yaahp軟件確定表1中各評價層面和評價指標的權重。

2.確定高校內部控制評價灰類數、評價灰類的轉折點和中心點

灰類數用來衡量高校內部控制及各指標的績效類別，灰類數過多時聚類結果過于離散，無法達到聚類期望，過少時聚類結果過于集中，不能有效反映對象間的差異。據以往學者經驗，確定評價灰類數為4，且k=1、k=2、k=3、k=4分別代表內部控制績效處于低、中等、較高、高水平，亦將指標劃分為低、中等、較高、高4個灰類等級。

（二）模型的例證分析

為證實模型的可行性與有效性，以山西高校為對象進行例證分析。查閱《山西統計年鑒2016》，該省共80所普通高校，其中本科32所，專科48所，分布在太原和晉中等11個城市。為增強樣本代表性，依據數據有效性、院校性質、分布地域選定樣本32個（含21所本科和11所?？疲?，用Ui（i∈{1，2，3，…，32}）表示。將經過百分制轉化后的數據依次代入式1至式6，結果見表2。

1.樣本高校內部控制綜合績效的聚類結果分析

按院校性質匯總表2，得到樣本高校內部控制綜合績效等級劃分結果。

由表3可知，山西普通高校的內部控制整體處于較高水平以上，內部控制屬于高水平的本科院校成功率高達85.72%，遠遠高于專科院校的54.55%，在較高水平、中等水平、低水平上，本科院校的成功率卻低于?？圃盒＃@一定程度上可以說明該省主管部門從整體上對高校內部控制建設給予了高度重視與嚴格把控，但專科院校在實施內部控制相關政策制度中存在打折扣現象。

2.樣本高校內部控制指標績效的聚類結果分析

為找出高校整體內部控制弱項，將樣本高校關于各指標的績效灰類結果按較高及以上水平、中等及以下水平兩個程度合并統計，結果見表4。

（1）單位層面控制中，僅有指標X6處于中等及以下水平的占比過半，表明大部分高校在內部控制與信息化融合方面的實踐效果并不理想;指標X1和指標X3在中等及以下水平中的占比均為37.5%，雖然都低于較高及以上水平占比的62.5%，但高校一般由財務部門牽頭內部控制建設，單獨設置內部控制職能部門進行專門管理的較少，且短時間內仍將主要精力放在豐富內部控制手冊上，忽視對關鍵崗位人員任職資格的考核和能力的提升，仍存在一定弊端;指標X5在中等及以下水平的占比也超過30%，說明高校的不相容崗位與職責分離控制也相對較弱;相比之下，指標X2和指標X4的績效結果最好，與我國高校長期實行黨委領導下的校長負責制有關，“三重一大”議事決策機制逐漸完善，而高校財會部門一直是高校管理的重點部門，經過長期實踐也相對健全。

（2）業務層面控制中，僅有指標X7處于中等及以下水平的占比過半，表明作為在高校業務活動中居于統馭地位的預算業務管控效果還有待提升，這一結果與多數高校預算編制缺乏精細目標導向、預算執行缺乏差異分析與控制、忽視預算績效考評等存在一定關系;指標X11和指標X12處于較高及以上水平的占比分別為56.25%和65.63%，與處于中等及以下水平的43.75%和34.37%的差值不太大，說明高?；椖抗芾砗秃贤芾砜刂菩Ч患?，與近年高校處于擴建期有關，基礎建設工程項目繁多，給基建項目與合同管理造成了較大壓力;收支控制、政府采購控制和資產管理控制效果相對較好，且三者績效排序由高到低為政府采購控制、收支控制和資產管理控制。

基于上述分析，當地政府主管部門應加強對?？圃盒炔靠刂频恼谋O督，重點關注高校在內部控制與信息化融合程度、單獨設置內部控制職能部門、關鍵崗位人員資格與能力水平、不相容崗位與職責分離控制，以及預算控制、基建項目控制與合同控制方面的整改進度與效果。

四、結論及建議

（一）結論

本文根據現實需求將灰色聚類評價法運用到高校內部控制評價結果分析中，構建基于灰色聚類法的高校內部控制評價結果分析模型，并進行了例證分析，有助于政府主管部門切實推進“以評促建”工作。

（二）建議

為使高校內部控制評價結果分析常態化，仍需完善以下配套措施：

1.促進評價結果分析制度化與專業化

目前，政府主管部門進行內部控制評價結果分析的主要依據是高校的自我評價，專業化和可信度較低，評價結果分析的持續性難以保證，所以政府主管部門應逐步建立和完善評價結果分析制度，將評價結果分析工作制度化，結合會計師事務所等第三方中介機構的專業化評價結果進行宏觀分析與決策。

2.健全評價結果公開機制和獎懲機制

內部控制評價結果分析是對高校內部控制自我評價的一種外部再評價與監督，為保證其監督效力，政府主管部門應建立健全評價結果公開機制與獎懲機制，通過高校網絡平臺公布分析結果，對控制效果較好的高校予以撥款政策傾斜，對控制效果較差的高校予以相應懲罰，并重點跟蹤其整改情況?！?/p>

【參考文獻】

[1] 財政部.關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知[A].財會〔2016〕11號，2016.

[2] 陸文斌，顏端陽，吳杰.高校內部控制評價體系構建問題探討[J].會計之友，2014（9）：82-85.

[3] 王衛星，趙剛.高校內部控制評價指標體系的構建與應用[J].審計與經濟研究，2008，23（6）：93-97.

[4] 劉威.基于模糊綜合評價的高校財務內控評價研究[J].會計之友，2016（7）：119-122.

[5] 宜杰，甘海維，劉玲玉，等.高校業務層面內部控制評價——基于YD高校問卷調查[J].會計之友，2016（16）：96-99.

[6] 劉思峰，楊英杰，吳利豐，等.灰色系統理論及其應用[M].7版.北京：科學出版社，2014.