PPP模式下會計核算淺議

孟雯婷

[提要] 隨著項目融資的發展，傳統形式的公共項目融資的不足之處逐漸顯露，相比之下PPP模式的優勢越來越明顯，其在市場上也得到逐漸廣泛的應用。本文簡單介紹PPP模式相關概念，簡述PPP模式下會計核算所面臨的問題，并提出解決措施。

關鍵詞：PPP模式;會計核算

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2018年11月30日

一、PPP模式簡介

PPP模式即“公共私營合作制”，最早用于解決英國基礎建設問題，其緩解了政府財政資金短缺問題，并極大促進了社會資金的吸收。我國于2014年也出臺了PPP模式的相關文件，有效解決了我國公共基礎建設中的資金短缺問題，填補了資金缺口，極大提升了社會服務質量和經濟效益。PPP模式的具體流程是政府與私人之間首先提前確立權利與義務，并簽訂相關協議，在社會公共基礎建設工作中共同承擔風險，并共同提供管理與技術支持，在項目完成后共同受益。是一個政府與私人的合作共贏模式。這種PPP模式可以從根本上縮減政府基礎建設方面的開支，有效降低項目生命周期成本。同時，公私合營政策下，項目能夠有效分享社會提供的各類管理和技術上的資源，進一步提高了項目完成的效率和質量。此外，由于PPP模式下的項目面向社會公眾，使得項目的全過程實現了透明化，在互利共贏的原則下，社會公眾對項目建設得到了更多參與和監督的權利。

PPP模式根據融資結構、風險承擔的不同分為不同形式，各種形式下的風險及回報不同，其會計核算方法及財務處理也各不相同。主要的項目形式可以劃分為委托運營形式和特許經營權運營形式兩大類。委托運營形式相對比較簡單，這種模式主要是在政府基建項目技術和管理人員短缺時采用。項目啟動前，先由政府進行投標選出中標的企業，參與項目的公眾企業負責基礎設施的全程建設工作并提供管理相關經驗資源，在項目完成后從政府取得一筆委托管理費。特許經營權運營形式是指政府與企業間訂立合同，規定在合同期內，企業可以對該項目享有運營權和實施權，運營期間的收入一般歸企業所有。企業將這一權利作為一項資產進行運營期的成本攤銷，并將這一攤銷與運營期的收益進行賬面對沖，差額計入企業這一項目的利潤，也就是企業協助政府完成基礎建設工作的資金回報。

根據政府、PPP項目企業的協議不同特許經營權運營形式可以大致分為以下四類：（1）建設-運營-移交。該模式具有一定融資性質，是指在一定合同期內，PPP項目企業完成項目的建設工作，并負責項目的運營和日常維護等相關工作，待合同期滿后，將該項目移交政府，并以收取政府或項目使用者資金作為回報;（2）建設-擁有-運營。該模式下PPP項目企業具有公共資產的所有權，政府也可以通過協議續約而得到持續穩定的社會服務;（3）轉讓-運營-移交。在這一模式下，PPP項目企業在項目轉讓和運營環節同時具備了所有權與經營權，在將項目移交給政府后，所有權也同時轉移給政府。社會公眾通過政府付費或向使用者收使用費方式獲取回報;（4）改建-運營-移交。該模式與上一模式的不同在于其具備了融資性質并同時增加了基礎設施項目的改擴建環節。

二、PPP模式下項目核算具體問題

PPP模式下的會計核算其實就是對整個項目從投資融資到建立到運營再到產生收益并將該收益在政府和私人雙方之間進行分配的所有經濟活動的信息記錄，并通過這些信息對項目的財務狀況、經營成果、現金流量進行反應，從而正確反映項目的經營情況，為項目績效考核及社會公眾做出決策提供參考。但PPP模式下會計核算還面臨著諸多問題。

（一）項目成立階段。由于PPP模式的理念是實現合作共贏，所以這一模式首先在會計核算的主體上就不同于傳統會計核算下的單一主體。PPP模式以政府和PPP項目公司作為雙主體進行會計核算。在會計核算中應將政府的所有權與私人的特許經營權進行明確劃分，同時由于政府和私人在項目中的職能和獲利目標各不相同，在核算時不宜將兩者的資產、負債等會計要素進行合并。此外，由于項目的獲利情況是由PPP項目公司進行核定，而非政府自行核算，再加上絕大多數基礎建設項目以收入及支出業務為主，所以項目大多采用收支核算方式，與政府采用的核算方式不一致，所以給政府確認項目資產、收益等指標加大了難度，由于政府必須保證其對項目的所有權不受到特許經營權的影響，所以準確核定資產相關指標是很有必要的。

（二）項目建設階段。首先，PPP項目在資產的性質上需要明確。對于政府而言該資產具有所有權性質，但對于公共機構而言其具有特許經營權。這需要項目公司進行區分核算;其次，該項目資產不論是為了向社會公眾集資還是獲取管理資源，其本身都具有“眾籌”性質，所以不能作為固定資產進行核算，而應該據其項目形式確定為金融資產或是無形資產。若確認為金融資產，則會計核算時要注意會計信息不可比問題;若確認為無形資產，則要對無形資產與益物權之間的差異進行區分。在項目投入前后，相關費用支出需要進行明確劃分。項目投入前的所有支出應當全部計入資產中，投入后的相關支出，應當根據其是否發揮效益為標準，前者計入費用科目，后者調增資產科目。

（三）項目運營與項目移交階段。首先需要明確的是，PPP項目公司的項目資產的攤銷期是以其行使特許經營權的整個期間為基準的，已經移交政府后的時期不作為攤銷期。此外，由于涉及到資產攤銷問題，所以對資產賬面價值的準確性要求是很高的。因此，在運營期間的項目維護費用、項目升級費用是應當資本化還是費用化處理也是應當準確把控的。項目收入作為項目運營階段使用的另一高頻要素，也需要PPP項目公司進行準確記錄。項目移交后，針對項目成本和資金流建立一個內部管理體系能夠對成本實現準確計量，并監控資金的流入及流出情況，使得項目體系有序健康運行。

（四）兩主體的會計核算問題。由于PPP項目在我國啟動較晚，相關運行機制和項目監管工作目前還施行不到位，所以一些不良經營活動的發生還很難避免。項目在運行時其實存在著主體雙方信息不對等的情況，PPP項目公司在整個項目的建立、建設及收入的知情權上相對政府處于劣勢地位。由于很多時候，公眾公司并沒有在項目啟動前就了解到該項目所需要的建設成本，而是由政府在項目已建立并將特許經營權授予公司后，才根據企業提供的基礎建設的相關報價為項目提供資金技術支持。企業沒有參與到項目建設的全過程，在這種情況下不論是企業自身對政府建設報價存在不滿，還是政府本身存在建設耗資放水，都會對政府形象的樹立造成很多負面影響。與此同時，如果PPP項目在后期進行項目擴大，而政府又沒有將這些后期增加的部門項目記錄到政府賬單中，就會損害到企業收益。

三、PPP模式下會計核算的建議

（一）建立健全資金預算和成本評估體系。針對PPP模式下主體雙方信息不對稱問題，可以通過健全財務管理體系的方式確保項目公司投入的資金已投入到了必要的基礎建設項目中。此外，以特許經營權運營形式下的建設-經營-轉讓模式為例，可以將ERP軟件與該模式的必要環節進行巧妙融合，從而切實優化各個環節的成本監督工作。還可以對各個環節的成本在項目啟動之初先行評估，擬定各環節的成本標準，并對項目的資本結構進行合理預估，避免項目由于權益問題而影響項目建設的正常運行。避免項目公司的經濟效益受到損失。

（二）加強基礎建設項目審核力度，實現項目信息公開化。由于PPP模式下定立的項目往往是基礎建設的相關工作，是關乎社會公眾切實利益。所以政府在基建的各個環節都需要嚴格把關。想要實現會計核算的準確性，首先需要各部門加大項目的監管力度，確保項目發生的各項收入和支出業務是真實存在的。同時，政府在項目開始后的全部工作內容應當實現透明化，讓社會公眾對項目的相關信息享有絕對知情權，杜絕項目的部分記錄少記漏記的情況發生。項目信息公開化也利于社會公眾對政府建設提供支持，并對項目工作中存在的問題及時發現、及時提出、及時解決。

（三）完善PPP模式下的范圍界定。PPP模式下的項目由于項目類型不同，其項目形式、核算方式也是不同的。PPP項目可以分為發展型融資與建設型融資這兩類。在項目開展之前，需要對項目的類型進行準確界定，并在項目建設期內根據不同的項目類型選擇不同的成本與收益的控制方式，在運營期內確保項目公司的實施權與運營權得到有效保障。

主要參考文獻：

[1]冷衛華.淺析PPP模式下會計核算問題[J].財會學習，2016（2）.