“營改增”對(duì)撫州中小企業(yè)稅負(fù)影響及對(duì)策研究

陳 妮/文

一、“營改增”背景介紹

營業(yè)稅改征增值稅（簡稱“營改增”）是我國1994年分稅制改革以來，又一項(xiàng)重要變革。2012年上海市交通委率先試點(diǎn)“營改增”，并在一些服務(wù)業(yè)得到普及與推廣，其目的在于減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整。自2012年8月1日起，試點(diǎn)“營改增”的區(qū)域拓展至京、津、蘇、浙、閩、皖、贛、粵等省市，以及深圳與廈門等市還有部分直轄區(qū)。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，從2013年8月開始，營改增”試點(diǎn)推廣到全國的交通業(yè)與服務(wù)業(yè)。從2014年開始，鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)也納入了營業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)。自2016年5月1日起，“營改增”試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)展開試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部納入，標(biāo)志著營業(yè)稅改征增值稅的工作全面落實(shí)。

2013年5月江西省政府召開有關(guān)“營改增”方面的會(huì)議，對(duì)試點(diǎn)工作予以部署，7月地稅機(jī)構(gòu)向國稅機(jī)構(gòu)移交相關(guān)數(shù)據(jù)，并頒布有關(guān)財(cái)政過渡扶持政策，予以資金層面的補(bǔ)貼，國稅部門有序地實(shí)現(xiàn)了試點(diǎn)前的征稅工作。2013年8月江西省順利開展“營改增”工作，撫州市基于交通運(yùn)輸與服務(wù)等行業(yè)也展開了“營改增”試點(diǎn)工作，確認(rèn)“營改增”納稅人1003戶。直至2017年10月，營業(yè)稅完全退出歷史舞臺(tái)。

二、“營改增”的必要性

目前稅制結(jié)構(gòu)中至關(guān)重要的流轉(zhuǎn)稅的稅種分別是增值稅與營業(yè)稅，兩者并行，且彼此分立。征收增值稅的范疇覆蓋了除建筑業(yè)以外的工業(yè)，在第三產(chǎn)業(yè)中，大多數(shù)行業(yè)對(duì)營業(yè)稅加以征收；這種始于1994年的稅制結(jié)構(gòu)，與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)制度相適應(yīng)，且與稅收征管水平相契合，推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，使財(cái)政收入得到相應(yīng)的增長。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速地發(fā)展，這種按行業(yè)分稅種制度的缺陷逐漸凸顯出來，一定程度上阻礙了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。

首先，著眼于完善稅制的角度看，并行設(shè)置增值稅與營業(yè)稅，會(huì)破壞增值稅的抵扣鏈條，阻礙增值稅稅收中性作用的發(fā)揮。所謂的“稅收中性”是指對(duì)政府通過稅收手段取得財(cái)政收入的時(shí)候，不能超越市場(chǎng)而成為影響資源配置和經(jīng)濟(jì)決策的力量，在客觀上引導(dǎo)鼓勵(lì)企業(yè)公平競(jìng)爭。然而如果要將增值稅的“中性”效應(yīng)充分地發(fā)揮出來，就會(huì)拓展增值稅的稅基，使其涵蓋一切服務(wù)與商品作用的充分發(fā)揮。

其次，著眼于產(chǎn)業(yè)發(fā)展與調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的角度看，增值稅的征稅范圍將大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在外，阻礙了服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展。“營改增”之前，我國對(duì)服務(wù)行業(yè)征收營業(yè)稅，也就是對(duì)服務(wù)業(yè)企業(yè)的營業(yè)額全額征稅，且購進(jìn)項(xiàng)目沒有任何抵扣。這無疑會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展。此外，在國際上通行出口零稅率的背景下，由于營業(yè)稅出口時(shí)無法退稅，會(huì)使我國提供的出口服務(wù)價(jià)格是含稅的，不利于我國服務(wù)行業(yè)在國際市場(chǎng)上的競(jìng)爭力。

最后，著眼于征管稅收的角度看，并行稅制導(dǎo)致稅收在征管的實(shí)踐過程中面臨著重重困境。隨著多元化經(jīng)營管理模式的涌現(xiàn)，使稅收征管面臨諸多的難題。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，同時(shí)銷售商品和服務(wù)的行為與日俱增，其形式日益復(fù)雜與多元化，越來越難以準(zhǔn)確地劃分商品與服務(wù)的比例，從而為劃分兩稅標(biāo)準(zhǔn)帶來了困難。再加上目前信息技術(shù)快速發(fā)展，以往的一些商品日益服務(wù)化，難以界定商品與服務(wù)之間的界限，因此難以判別適用增值稅或營業(yè)稅的界線。

以上幾點(diǎn)彰顯了營業(yè)稅改征增值稅（即“營改增”）的必要性。目前，大部分實(shí)施增值稅的國家，都將商品和服務(wù)納入了增值稅的征稅范疇?；谛滦蝿?shì)，循序漸進(jìn)地把增值稅的征稅范疇拓展至所有的服務(wù)與商品上，讓增值稅取代營業(yè)稅，不僅符合國際慣例，更契合了我國稅制改革的需求。這一舉措，有利于減輕相關(guān)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，推動(dòng)大多數(shù)市場(chǎng)主體充分地發(fā)揮潛力、使自身在經(jīng)營與發(fā)展的過程中實(shí)現(xiàn)細(xì)分，并提高服務(wù)的水平，從而改善民生情況，為百姓提供實(shí)惠，為擴(kuò)大內(nèi)需提供輔助，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)的升級(jí)，快速轉(zhuǎn)變與優(yōu)化生產(chǎn)模式。

三、“營改增”對(duì)撫州市中小企業(yè)稅負(fù)的影響

（一）不同納稅人的中小企業(yè)稅負(fù)分析

實(shí)行“營改增”以前，營業(yè)稅的計(jì)算方法為：應(yīng)納營業(yè)稅=含稅營業(yè)收入×營業(yè)稅稅率?！盃I改增”后，根據(jù)規(guī)模納稅人被分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，分別對(duì)應(yīng)一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)征方法。一般納稅人應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額，小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額=含稅營業(yè)收入÷（1+增值稅率）×增值稅率。因此，不同類型納稅人的稅負(fù)會(huì)存在一定差異。

1.小規(guī)模納稅人

“營改增”后，除銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃外，小規(guī)模納稅人適用的增值稅征收稅率為3%，而“營改增”之前我國營業(yè)稅的稅率區(qū)間為3%-20%。按照上述公式計(jì)算：增值稅稅額=含稅銷售額/（1+3%）×3%，經(jīng)計(jì)算整合可得出實(shí)際稅率為2.91%，稍低于“營改增”之前我國營業(yè)稅率的最低檔3%，所以對(duì)小規(guī)模納稅人來說，不論行業(yè)類型，“營改增”理論上都是減稅的。此外，即使?fàn)I業(yè)稅與增值稅的稅率相同，但由于性質(zhì)上的差異，增值稅是價(jià)外稅，其計(jì)稅依據(jù)是不含稅的銷售收入，而營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，其計(jì)稅依據(jù)是含稅的銷售收入，所以，即使在稅率相等的情況下由于營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)較大，增值稅稅額依然小于營業(yè)稅稅額。根據(jù)以上分析，“營改增”對(duì)撫州市中小企業(yè)中小規(guī)模納稅人有明顯的減稅效果。

2.一般納稅人

“營改增”后我國將一般納稅人的增值稅稅率按行業(yè)不同調(diào)整至5類，稅率分別為17%、13%、11%、6%、0%、3%，其中0%主要針對(duì)納稅人出口貨物或提供跨境應(yīng)稅服務(wù)時(shí)適用的稅率，3%是一般納稅人采用簡易辦法征稅時(shí)適用的稅率。根據(jù)財(cái)稅[2017]37號(hào)文《簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》，2017年7月1日后，增值稅稅率變?yōu)?7%、11%、6%、0%四檔。2018年，國務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2018年5月1日起，除零稅率和征收率外，增值稅稅率降為16%、10%、6%三擋。根據(jù)一般納稅人增值稅額的計(jì)算公式，應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷（1+增值稅率）×增值稅率－進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)一般納稅人來說，“營改增”之前營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是全部的營業(yè)收入，而“營改增”之后，由于增值稅的稅款抵扣制度，可從營業(yè)收入中扣除一定的成本，成本中所抵扣的進(jìn)行稅額越高，則應(yīng)納稅額就越小，反之就越高。所以，“營改增”對(duì)于一般納稅人稅負(fù)的影響取決于納稅人進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣額，且不同行業(yè)由于“營改增”前后稅率的變化對(duì)納稅人稅負(fù)也有一定影響。

（二）不同行業(yè)的中小企業(yè)稅負(fù)分析

總體來說“營改增”的舉措有效減少了多環(huán)節(jié)征稅的行為，對(duì)于大多數(shù)企業(yè)來說具有減稅效應(yīng)。然而，一些特殊行業(yè)的稅負(fù)卻存在不減反增的現(xiàn)象。

1.交通運(yùn)輸行業(yè)

交通運(yùn)輸業(yè)在撫州市服務(wù)行業(yè)中舉足輕重，據(jù)統(tǒng)計(jì)，2018年1-5月?lián)嶂菔薪煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)營業(yè)收入占全部服務(wù)業(yè)的比重為43.7%。但“營改增”對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)的減稅作用卻不明顯。在交通運(yùn)輸業(yè)執(zhí)行“營改增”之后，小規(guī)模納稅人稅負(fù)有所降低，而一般納稅人卻截然相反。“營改增”之后，前者承擔(dān)的稅率和以往的營業(yè)稅的稅率均為3%，然而由于營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅。所以企業(yè)所繳納的營業(yè)稅等于營業(yè)額與3%相乘，增值稅等于含稅收入與（1+3%）相除，之后其值再與3%相乘，因此在同一計(jì)稅依據(jù)下，“營改增”之后，企業(yè)稅負(fù)降低。針對(duì)一般納稅人而言，執(zhí)行“營改增”之后，稅率提高至11%，且占運(yùn)輸企業(yè)生產(chǎn)成本較多比率的人工成本支出、保險(xiǎn)費(fèi)等均不在進(jìn)項(xiàng)稅的能夠抵扣范疇內(nèi)，所以企業(yè)提高了應(yīng)該承擔(dān)的稅負(fù)。

2.建筑行業(yè)

“營改增”前后建筑業(yè)的稅率較于其他行業(yè)上漲變化最大，但對(duì)一般納稅人與小規(guī)模納稅人的影響是相反的：小規(guī)模納稅人適用銷售額直接與3%征收率相乘的簡易計(jì)稅方法以繳納增值稅，因此“營改增”帶來的減負(fù)可以讓大部分中小企業(yè)享受到。而作為一般納稅人的建筑企業(yè)，適用稅率由原本營業(yè)稅的3%上升到增值稅的10%，并且增值稅扣稅憑證的取得和進(jìn)項(xiàng)稅額的大小直接決定了一般納稅人最終稅負(fù)的高低。但對(duì)于中小企業(yè)來說，由于其自身的管理水平存在局限性以及現(xiàn)行建筑行業(yè)本身的采購特點(diǎn)，即使理論上可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，也會(huì)導(dǎo)致其達(dá)不到制度規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)抵扣標(biāo)準(zhǔn)，從而導(dǎo)致在實(shí)際操作中稅負(fù)的增加。例如零星采購沙、石、水泥等材料或者采購對(duì)象為小規(guī)模納稅人和私人手工作坊等很難取得增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額銳減，最終稅負(fù)上升。

3.生活服務(wù)和現(xiàn)代服務(wù)

撫州市雖然經(jīng)濟(jì)整體水平欠發(fā)達(dá)，但是近年來服務(wù)業(yè)蓬勃發(fā)展，無論是納稅人數(shù)量還是占GDP比重都有所增長。據(jù)撫州統(tǒng)計(jì)信息網(wǎng)數(shù)據(jù)，2018年上半年，撫州市服務(wù)企業(yè)實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入118.7億元，同比增長速度高于全省4個(gè)百分點(diǎn)。服務(wù)行業(yè)是“營改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大過程中，新納入中小企業(yè)數(shù)量最多的行業(yè)，同時(shí)也是“營改增”過程中撫州市獲益最大的行業(yè)。營改增后，一般納稅人適用的稅率雖然略微上漲，由原本營業(yè)稅的5%改為了增值稅的6%。但是繳納增值稅就意味著購進(jìn)時(shí)有進(jìn)項(xiàng)可以抵扣，企業(yè)能夠獲得的減稅效益可以充分彌補(bǔ)稅率的上漲。比如餐廳的裝修、餐具廚具的購買，或者是相關(guān)設(shè)備的購買款，只要取得增值稅專用發(fā)票就可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣。除此之外，“營改增”之后企業(yè)新購入不動(dòng)產(chǎn)所含的增值稅額也可以進(jìn)行抵扣，相較之前，服務(wù)企業(yè)降稅效果明顯。對(duì)于小規(guī)模納稅人來說，營改增后將按3%的征收率實(shí)行簡易征收，相比之前5%的營業(yè)稅稅率，企業(yè)減稅幅度達(dá)到40%左右，效果非常明顯。

四、“營改增”對(duì)撫州市中小企業(yè)稅負(fù)影響的應(yīng)對(duì)措施

（一）合理選取納稅人的身份

從2018年5月1日起，不論行業(yè)類型，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的判定標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為年應(yīng)稅銷售額500萬元。這一規(guī)定，無疑可以讓企業(yè)更加自由地選擇納稅人身份，特別是中小型企業(yè)。企業(yè)在充分考慮經(jīng)營與財(cái)務(wù)方面情況的同時(shí)，要合理地選取納稅人的角色，從而使稅負(fù)降低。對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)和建筑行業(yè)的一般納稅人來說，“營改增”后稅率變化幅度大且很多進(jìn)項(xiàng)不予抵扣，所以在年應(yīng)稅銷售額未超標(biāo)的情況下應(yīng)盡快選擇小規(guī)模納稅人身份。若年應(yīng)稅銷售額超過了小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，則可采用成立新公司的手段，妥善地分離應(yīng)稅銷售服務(wù)，使企業(yè)與認(rèn)定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)相契合，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

（二）充分發(fā)揮政府引導(dǎo)作用

對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人“營改增”后，取得過橋過路費(fèi)進(jìn)項(xiàng)不能抵扣的問題，政府及稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)予以重視。交通運(yùn)輸業(yè)是受“營改增”影響比較大的行業(yè)，也是撫州市服務(wù)行業(yè)占比最大的行業(yè)。政府可以考慮出臺(tái)相關(guān)配套政策，擴(kuò)大交通運(yùn)輸業(yè)的抵扣范圍，將過橋過路費(fèi)納入抵扣的范圍，減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，使交通運(yùn)輸企業(yè)納稅人也能享受減稅福利。

（三）進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理

由于增值稅實(shí)行的是稅款抵扣制度，所以專用發(fā)票的流通、使用、管理在增值稅的征收管理中尤為重要。“營改增”后，許多中小企業(yè)剛接觸增值稅，對(duì)于發(fā)票的開具要求和使用還不熟悉。一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)增值稅新納稅人的培訓(xùn)和教育；另一方面，企業(yè)自身要制定一整套增值稅專用發(fā)票的管理制度，同時(shí)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中也應(yīng)注意其他企業(yè)的納稅人身份和開票能力，降低自身稅負(fù)的同時(shí)也可規(guī)范整個(gè)行業(yè)。

（四）加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)

撫州市中小企業(yè)大多存在財(cái)務(wù)不規(guī)范、家庭經(jīng)營的現(xiàn)象，財(cái)務(wù)人員也存在“關(guān)系戶”的可能。而增值稅的征收管理對(duì)納稅人的會(huì)計(jì)制度的健全、會(huì)計(jì)資料的完整有很高的要求。所以，營改增后企業(yè)財(cái)務(wù)人員將要面對(duì)的是與營業(yè)稅完全不同的稅額計(jì)算方法和會(huì)計(jì)處理流程，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視財(cái)務(wù)人員的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，同時(shí)規(guī)范自身的會(huì)計(jì)制度。如有需要，可以借助社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的力量，如聘請(qǐng)稅務(wù)師和會(huì)計(jì)師來協(xié)助企業(yè)完成營改增前后會(huì)計(jì)工作的過渡以及后續(xù)的稅務(wù)籌劃，并對(duì)企業(yè)原有會(huì)計(jì)人員進(jìn)行“營改增”專業(yè)稅務(wù)工作培訓(xùn)，掌握增值稅發(fā)票的報(bào)銷流程和時(shí)間限制，熟悉增值稅稅法的相關(guān)內(nèi)容，提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力有效地為企業(yè)降低成本、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)語

“營改增”的實(shí)施，對(duì)撫州市不同行業(yè)的中小企業(yè)稅負(fù)影響各有不同。為了切實(shí)發(fā)揮“營改增”對(duì)中小企業(yè)的減稅作用，撫州市的中小型企業(yè)要認(rèn)真學(xué)習(xí)、執(zhí)行“營改增”政策的細(xì)則，了解適合自身的稅收優(yōu)惠政策。與此同時(shí)，從企業(yè)自身角度出發(fā)，合理選擇納稅人身份，熟悉增值稅專用發(fā)票的使用規(guī)則，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，從而真正利用好“營改增”政策，節(jié)約稅務(wù)成本，促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展。