企業(yè)研發(fā)費用中特殊收入的稅務與會計處理

周連洲

國內(nèi)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級及競爭的不斷加劇，使得企業(yè)在研發(fā)方面的投入大幅增加。企業(yè)研發(fā)過程中各種費用支出的稅務與會計處理不斷得到規(guī)范，但《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（cas6）中關(guān)于企業(yè)研發(fā)產(chǎn)生的殘次品、下腳料、試制品等資產(chǎn)形成的收入和相對應發(fā)生的研發(fā)費用的稅務與會計處理并沒有明確的界定。

2017年11月8日，國家稅務總局印發(fā)了《關(guān)于研發(fā)費用稅前扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局2017年第40號公告，簡稱40號公告）規(guī)定：“企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發(fā)費用時，應從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發(fā)費用按零計算。”顯然，該公告明確了在確認特殊收入與研發(fā)費用的發(fā)生可能不在同一年度的處理問題，即如果確認特殊收入與研發(fā)費用的發(fā)生不在同一年度，在確認收入當年沖減研發(fā)費用。雖然該公告對研發(fā)費用歸集范圍、細化費用口徑等方面均進行了一定的補充和完善，但研發(fā)支出中下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入會計初始和后續(xù)處理在實務中存在著多種情況，而相關(guān)政策并沒有全面覆蓋，因此不統(tǒng)一的稅務與會計處理可能會導致會計信息質(zhì)量不高，難以滿足預期使用者的經(jīng)濟決策需求。鑒于此，本文運用案例對其財稅處理進行必要的合規(guī)解析，以期為實務工作者的此類業(yè)務處理提供借鑒與參考。

一、研發(fā)支出會計處理相關(guān)規(guī)定

1.企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定。根據(jù)cas6第13條的規(guī)定，企業(yè)自主開發(fā)的無形資產(chǎn)成本由其達到預定使用狀態(tài)之前所發(fā)生的一切合理的資本化支出總額構(gòu)成，之前費用化處理的部分不允許再納入該無形資產(chǎn)成本。《企業(yè)會計準則講解2010》中進一歩細化指出，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本必須是必要的，且可直接歸屬于該無形資產(chǎn)的各種支出。

2.稅法的有關(guān)規(guī)定。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)無形資產(chǎn)成本是開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到其預定使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切必要支出，將其作為計稅基礎。《稅法》規(guī)定，企業(yè)在研發(fā)中計入損益的部分，在計算企業(yè)所得稅時按照50%的比例進行攤銷。2015年國家稅務總局印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局2015年第97號公告，簡稱“97號公告”）中對企業(yè)研發(fā)中的“特殊收入”進行了規(guī)范，該公告中要求企業(yè)納稅調(diào)整加計扣除研發(fā)費用時，將企業(yè)在研發(fā)過程中的殘次品、下腳料、試制品等資產(chǎn)收入在研發(fā)費用中扣除；不足扣減的，加計扣除的研發(fā)費用按零計算。該公告進一步規(guī)定，若研發(fā)形成的產(chǎn)品（包括直接形成或作為組成部分形成的產(chǎn)品以及研發(fā)過程中形成的殘次品、下腳料、試制品等）對外銷售，則對應的形發(fā)費用中的材料費用不允許加計扣除。

綜上，無論法律法規(guī)還是相關(guān)稅法，都對研發(fā)中的殘次品、下腳料、試制品等特殊資產(chǎn)收入及其對應的研發(fā)費用和對外銷售的研發(fā)中形成的產(chǎn)品作出了相應的稅務與會計處理規(guī)定，但是仍面臨著較多的問題需要進一步作出實務解析。

二、研發(fā)支出的財稅處理

（一）“特殊收入”的各種中間品在驗收入庫時的賬務處理

為了彌補現(xiàn)行相關(guān)法律的不全面及不完善，實現(xiàn)會計核算和會計監(jiān)督職能，需要對企業(yè)研發(fā)中形成“殊殊收入”的各種中間品在辦理驗收入庫手續(xù)后及時進行相應的會計處理。本文從確認、計量、記錄和報告四個方面進行解析。

1.確認。《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（cas1）中指出，可以歸集為企業(yè)各種存貨的包括：日常經(jīng)營活動持有待售的完工產(chǎn)品（或商品）、為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務而準備耗用的材料物資、生產(chǎn)過程中的未完工產(chǎn)品等。針對研發(fā)中形成的各種中間品，驗收入庫后可直接或待進一步加工后對外銷售，符合cas1對存貨的規(guī)定。因此建議企業(yè)在研發(fā)中形成的各種中間品在進行驗收入庫時可確認為企業(yè)的存貨，具體存貨的分類（原材料、庫存商品等）需要視不同情況進行針對性的確認。比如，若驗收入庫后的各種中間品在后期直接用于對外出售，可確認為“庫存商品”；若該驗收入庫的中間品可進一步用于其他產(chǎn)品做生產(chǎn)或者其他研發(fā)活動，則可確認為“原材料”。在確認為不同的存貨后，對外出售時相應的會計處理問題將大大簡化，作為“庫存商品”的中間品出售對應的收入需確認為企業(yè)的“主營業(yè)務收入”，而作為“原材料”的中間品出售收入對應的是企業(yè)的“其他業(yè)務收入”。

2.計量。根據(jù)財政部、國家稅務總局、科技部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號），企業(yè)研發(fā)過種中中間品的銷售收入應沖減到期的研發(fā)費用。為此，企業(yè)對確認為存貨的中間品驗收入庫時的計量可參考該類法律法規(guī)。既然巳確認為企業(yè)的存貨，可以采取可變現(xiàn)凈值對其進行初始計量和后續(xù)計量。

3.記錄。在解決確認及計量問題后，企業(yè)的各種中間品在登記驗收入庫時可根據(jù)存貨的可變現(xiàn)凈值做出如下賬務處理：借：庫存商品，原材料；貸：研發(fā)支出。

當企業(yè)將此前驗收入庫的各種研發(fā)形成的中間品對外銷售時，按照企業(yè)正常的銷售業(yè)務做出如下賬務處理：借：庫存現(xiàn)金/銀行存款/應收票據(jù)/應收賬款；貸：主營業(yè)務收入/其他業(yè)務收入，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。借：主營業(yè)務成本/其他業(yè)務成本；貸：庫存商品/原材料。

4.列報與披露。Cas1明確要求存貨初始計量應按照其取得成本（購買、加工、價外費用等各種合理的支出）進行。對此差異，需要企業(yè)在財務報告列報的基礎上，在附注中進一步對研發(fā)中的中間品采取可變現(xiàn)凈值進行初始計量的原因以及計量的金額進行說明。

（二）直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成產(chǎn)品的賬務處理

由97號公告可知，此類產(chǎn)品對處出售時研發(fā)費用對應的材料費用不得扣除。因此，此類產(chǎn)品驗收入庫時可直接按照其耗費的各種材料成本確認為相應的存貨。1.驗收入庫時的賬務處理為：借：庫存商品（該庫存商品的計量以其耗費的材料費用作為計量基礎）；貸：研發(fā)支出。2.對外銷售時確認銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本的賬務處理為：借：庫存現(xiàn)金，應收賬款；貸：主營業(yè)務收入，其他業(yè)務收入，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。借：主營業(yè)務成本，其他業(yè)務成本；貸：庫存商品等。

三、案例解析

（一）“特殊收入”的各種中間品在驗收入庫時的稅務與會計處理

案例一：某企業(yè)在2018年1月進行某些高新技術(shù)產(chǎn)品研發(fā)，截至當年年底，該項技術(shù)研發(fā)費用化部分支出為350萬元，資本化部分支出合計750萬元，在該項技術(shù)研發(fā)過程中產(chǎn)生的各種下腳料價值合計為50萬元。假設2018年12月，無形資產(chǎn)達到預定可以使用狀態(tài)。該無形資產(chǎn)的攤銷時間為10年，無殘值，采用直線法進行攤銷。假定2018年企業(yè)的凈利潤為8000萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，企業(yè)當年的遞延所得稅為0.

針對案例一，首先需要將2018年當年研發(fā)支出的費用化、資本化部分分別進行入賬處理，相關(guān)會計處理如下：第一，費用化處理會計分錄：借：研發(fā)支出——費用化支出350；貸：庫存現(xiàn)金/銀行存軟/原材料（等）350。借：管理費用350；貸：研發(fā)支出——費用化支出350。第二，資本化處理會計分錄：借：研發(fā)支出——資本化化支出750；貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款/原材料（等）750。

針對資本化支出750萬元是否令部待研發(fā)結(jié)束時計入“無形資產(chǎn)”，需針對研發(fā)產(chǎn)生下腳料的處理方式的不同情形進行不同的會計處理。

1.情形一。在2018年11月初，該企業(yè)直接在研發(fā)結(jié)束前將該下腳料對處出售且未入庫，當年年底研發(fā)結(jié)束。

◇初入社會的我們，充滿了理想和希望，在經(jīng)歷過生活的困苦和迷惘之后，有過猶豫，有過彷徨，有些人漸漸的失去了自己最初的理想和信仰。

◇人的大腦分為左右腦，左腦控制理智，右腦控制情緒，左右腦是分開的。即使理智再清楚，情緒這個東西也是無法控制的。

◇我們在春風秋雨里無話不說，卻在春去秋來里失去了聯(lián)絡。幸好彼此的青春都沒有錯過。我的年少有你。你的青春有我。

◇其實我跟你一樣，我走的是幾十年才走完的大圈；我自信命運在自己手里，原來天數(shù)早有安排，既然結(jié)局早定還有何需要執(zhí)著。

◇時光加上人等于緣分，時光很長，有的注定用來浪費，但此時此刻，就算你不珍惜時光，也請你珍惜緣分，珍惜那個從你生命中一閃而過的人。

◇新的事物再怎么陌生，都逃不開熟悉事物的影子，而我們所要做的就是，安靜的等待，等待這些所有的陌生伴隨著時間沉淀成熟悉。

◇在青春成長的過程中，每個人都經(jīng)歷過痛苦、糾結(jié)、迷茫，都以為自己沒辦法渡過那段黑暗，但實際上，終有一天，你會綻放得比人們期待的更加美麗。

◇袖手旁觀不可怕，冷嘲熱諷也不可怕，可怕的是，無論怎么做都沒辦法找到那把鑰匙，打開她心里的門。

（1）該情形下應直接作銷售處理。由上述分析可知，未入庫的下腳料不應記入企業(yè)的“庫存商品”科目，應按收到的款項直接沖減“研發(fā)支出”科目余額。第一，銷售下腳料時的會計分錄為：借：銀行存款/應收賬款（等）58.5；貸：研發(fā)支出——資本化支出50，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8.5。第二，當年研發(fā)結(jié)束，結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)的各種資本化支出至“無形資產(chǎn)”科目，每年按直線法進行攤銷，會計分錄為：借：無形資產(chǎn)700；貸：研發(fā)支出——資本化支出700。借：管理費用70（700/10）；貸：累計攤銷70。

（2）稅務處理。根據(jù)企業(yè)所得稅政策，形成無形資產(chǎn)的按照150%進行攤銷，在年度所得稅匯算清繳時，應調(diào)減應納稅所得額350萬元（700×50%）。研發(fā)費用化部分按照175萬元（350×50%）進行扣除。企業(yè)當年的應納稅所得額7475萬元（8000-700×50%-350×50%），應交所得稅為1868.75萬元（7475×25%）。由于當期該企業(yè)的遞延所得稅為0，因此該企業(yè)的所得稅費用為1868.75萬元，會計分錄為：借：所得稅費用1868.75；貸：應交稅費——應交所得稅1868.75。

2.情形二。在2018年12月21日，該企業(yè)將此前驗收入庫的研發(fā)中產(chǎn)生的下腳料在研發(fā)結(jié)束前對外出售，當年研發(fā)結(jié)束。

（1）因為企業(yè)研發(fā)產(chǎn)生的下腳料在出售前先驗收入庫，故需要先確認為存貨，之后再按照存貨出售進行相應的賬務處理。第一，驗收入庫時將其確認為企業(yè)的“庫存商品”，會計分錄為：借：庫存商品50；貸：研發(fā)支出——資本化支出50。第二，銷售該批庫存商品時的會計分錄為：借：銀行存款/應收賬款（等）58.5；貸：主營業(yè)務收入50，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8.5。借：主營業(yè)務成本50；貸：庫存商品50。笫三、當年研發(fā)結(jié)束，結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)的各種資本化支出至“無形資產(chǎn)”科目，會計分錄為：借：無形資產(chǎn)700；貸：研發(fā)支出——資本化支出700。借：管理費用70（700/10）；累計攤銷70。

（2）稅務處理。同情形1中的稅務處理。

3.情形三。2018年在研發(fā)過程中該企業(yè)直接將該批下腳料入庫，并且該項研發(fā)于當年12冃30日結(jié)束；次年1月，該批下腳料實現(xiàn)對外銷售。

（1）考慮該研發(fā)產(chǎn)生的下腳料在研發(fā)結(jié)束后銷售，故需要做如下賬務處理：第一，當年研發(fā)結(jié)束，結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)的各種資本化支出至“無形資產(chǎn)”科目，會計分錄為：借：無形資產(chǎn)700，庫存商品50；貸：研發(fā)支出——資本化支出750。第二，銷售該批庫存商品時的會計分錄為：借：銀行存款/應收賬款（等58.5）；貸：主營業(yè)務收入50，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）8.5。借：主營業(yè)務成本50；貸：庫存商品50。借：管理費用70（700/10）；貸：累計攤銷70。

（2）稅務處理。用情形1中的稅務處理。

（二）直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成產(chǎn)品的賬務處理

案例二：延續(xù)“案例一”，假設當年并沒有產(chǎn)生下腳料，而是研發(fā)后直接形成謀一產(chǎn)品，其價值為100萬元。

1.賬務處理。具體賬務處理如下：第一，當年費用化處理的會計分錄為：借：研發(fā)支出——費用化支出350；貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款/原材料（等）350。第二，當年資本化處理的會計分錄為：借：研發(fā)支出——資本化支出750；貸：庫存現(xiàn)金/銀行存款/原材料（等）750。第三，年底研發(fā)直接形成產(chǎn)品驗收入庫及研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)的會計分錄為：借：管理費用350；貸：研發(fā)支出——費用化支出350。借：無形資產(chǎn)650，庫存商品/原材料（等）100；貸：研發(fā)支出——資本化支出750。借：管理費用65（650/10）；貸：累計攤銷65。

2.稅務處理。根據(jù)97號公告的規(guī)定，若研發(fā)活動直接形成了企業(yè)的產(chǎn)品或者作為組成部分形成產(chǎn)品進行對外銷售，此類產(chǎn)品在研發(fā)中所消耗的料、工、費7能進行加計扣除。因此，直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成產(chǎn)品的價值100萬元不能加計扣除。企業(yè)應調(diào)減應納稅所得額325萬元［（750-100）×50%］，研發(fā)費用部分按照175萬元（350×50%）進行扣除。企業(yè)當年的應納稅所得額為7500萬元［8000-（7500-100）×50%-350×50%］，應交所得稅為 1875萬元（7500×25%）。由于當期該企業(yè)的遞延所得稅為0，因此該企業(yè)的所得稅費用為1875萬元，會計分錄為：借：所得稅費用1875；貸：應交稅費——應交所得稅1875。

四、結(jié)論

綜上所述，在會計核算方面，企業(yè)研發(fā)中產(chǎn)生的“特殊收入”的中間品等資產(chǎn)的會計處理在不同的情況下，其核算略有不同。同時值得注意的是，若企業(yè)研發(fā)支出中產(chǎn)生的中間品的情況是偶爾發(fā)生且金額較小，那么可以根據(jù)重要性原則，在企業(yè)出售這些中間品時，參照《成本法》中生產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)生的“邊角料”的會計處理方法進行稅務與會計處理。因邊角料的價值一般較小且是企業(yè)正常生產(chǎn)產(chǎn)品中產(chǎn)生的，在產(chǎn)生邊角料時可不作入庫處理。在邊角料出售時，直接沖減該產(chǎn)品的成本，借記“現(xiàn)金”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。因此，研發(fā)支出中針對中間品的稅會處理，企業(yè)應根據(jù)自身的財務管理需要，結(jié)合產(chǎn)出中間品的金額大小，按照重要性原則選擇合適的方法進行處理。同時注意，不管選用哪種方法都要符合《企業(yè)會計準則》，還要保證其符合97號公告、稅法等相關(guān)法規(guī)規(guī)定。

根據(jù)上文案例可以看出，無論企業(yè)在會計上如何核算，中間品的稅務處理都是一致的，其理論依據(jù)完全依照97號公告，企業(yè)的應納稅所得額并不受下腳料等資產(chǎn)是否入庫等因素的影響。但是生產(chǎn)企業(yè)一定要特別注意的是，若研發(fā)活動直接形成了企業(yè)的產(chǎn)品或者作為組成部分形成產(chǎn)品進行對外銷售，按照稅法規(guī)定其研發(fā)產(chǎn)品中此類產(chǎn)品所消耗的料、工、費將不能加計扣除。