企業籌建期間的財稅處理

張國永 黃時光 于敏

企業籌建期間，由于企業尚未進入正常的生產經營階段，籌建期間與正常生產經營期間的會計處理有所不同，并且與正常生產經營期間的涉稅政策處理也不一樣。

一、開辦費的具體內容

開辦費是指企業在籌建期間發生的費用支出，具體包括：人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、招待費、印刷費、企業登記、公證費用、企業資產的攤銷、報廢和毀損、不計入固定資產和無形資產購建成本的匯兌損益和利息支出、其他費用。但對下列費用不進入開辦費核算：1、取得各項資產所發生的費用。包括購建固定資產和無形資產是支付的匯兌損益、利息支出、運輸費、安裝費、保險費和購建時發生的相關人工費用。與購建固定資產和無形資產直接相關的費用應當予以資本化。2、規定應由投資各方負擔的費用。如投資各方為籌建企業進行了調查、洽談發生的差旅費、咨詢費、招待費等支出。我國政府還規定，中外合資進行談判時，要求外商洽談業務所發生的招待費用不得列作企業開辦費，由提出邀請的企業負擔。3、為培訓職工而購建的固定資產、無形資產等支出不得列作開辦費。4、投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息，不得計入開辦費，應由出資方自行負擔。5、以外幣現金存入銀行而支付的手續費，該費用應由投資者負擔。

二、開辦費用的會計核算

《企業會計制度》規定，除購建固定資產以外，所有籌建期間所發生的費用，先在“長期待攤費用”中歸集，待企業開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益。因此，籌建期間企業發生的業務招待費計入長期待攤費用。《企業會計準則》開辦費不再通過長期待攤費用進行核算，而直接計入管理費用。《企業會計準則——應用指南》中對管理費用科目會計處理規定：企業在籌建期間發生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產成本的借款費用等在實際發生時，借記本科目（開辦費），貸記“銀行存款”等科目。發生的辦公費、水電費、業務招待費、聘請中介機構費、咨詢費、訴訟費、技術轉讓費、研究費用，借記本科目，貸記“銀行存款”、“研發支出”等科目。由此可見，適用不同會計制度，開辦費用的會計處理并不一樣。

三、開始生產經營年度的確定

如何確認開始經營年度，對于享受新辦企業“三免兩減半”或“五免五減半”等企業所得稅納稅人尤為重要。《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發［1997］191號）規定：對新辦企業、單位開業之日的執行口徑，統一為納稅人從生產經營之日起開始計算。生產經營之日，是指從納稅人開始從事生產經營的當天算起，包括試營業。《國家稅務總局關于新辦企業所得稅優惠執行口徑的批復》（國稅函［2003］1239號）的規定，對新辦企業、單位開業之日的執行口徑統一為納稅人取得營業執照上標明的設立日期。《國家稅務總局關于新辦企業減免企業所得稅執行起始時間的批復》（國稅函［2007］365號）規定，新辦企業減免稅執行起始時間的生產經營之日是指納稅人取得第一筆收入之日。同時《企業所得稅法實施條例》中對環境保護、節能節水項目所得的三免三減半稅收優惠，也自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起計算。因此，新企業所得稅法實施之后，開始生產經營年度指企業取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度。

四、籌建期間開辦費的稅前扣除

原《企業所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規定：企業在籌建期發生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除。而新企業所得稅稅法并沒有關于開辦費稅前扣除的相關規定。新《企業所得稅法》第十三條規定：在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除：已足額提取折舊的固定資產的改建支出；租入固定資產的改建支出；固定資產的修理支出；其他應當作為長期待攤費用的支出（《企業所得稅法實施條例》第七十條明確規定該項攤銷期限不少于三年）。從上述規定可以看出，長期待攤費用不包括開辦費。而《企業所得稅法實施條例》第六十八條和第六十九條是對《企業所得稅法》第十三條的解釋與說明，從中也沒有看出關于開辦費稅前扣除的任何表述。根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）第九條規定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。即企業籌建期間開辦費如果選擇按照其他應當作為長期待攤費用進行稅前扣除的，應當自支出發生月份的次月起分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

籌建期間發生的業務招待費、廣告宣傳費也屬于開辦費范疇，但根據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）的規定，企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除；發生的廣告費和業務宣傳費，可按實際發生額計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。即企業籌建期間發生的業務招待費，企業可以在開始經營之日的當年一次性按實際發生額的60%扣除，也可以在不低于三年分期攤銷扣除，而不用考慮是否高于當年銷售收入的5‰；企業籌建期間發生的廣告費和業務宣傳費可以在開始經營之日的當年一次性按實際發生額扣除，也可以在不低于三年分期攤銷扣除，而不用考慮是否超過當年銷售(營業)收入15%。但納稅人一經選定，不得隨意改變。

五、企業籌建期間不計算為虧損年度

一般來說，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。自2018年1月1日起，當年具備高新技術企業或科技型中小企業資格（以下統稱資格）的企業，其具備資格年度之前5個年度發生的尚未彌補完的虧損，準予結轉以后年度彌補，最長結轉年限由5年延長至10年。籌建企業期間開辦費扣除在企業所得稅上，可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以選擇按照自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。但如果選擇三年攤銷，相應籌建期發生的虧損如果作為彌補虧算年度，對企業會產生不利影響。比如某企業2009年開始籌建，2009年籌建期分別發生開辦費210萬元，該企業執行新會計準則，選擇按照三年分期攤銷方式，2009年籌建期當年納稅調整后允許彌補的虧損額為70萬元，該企業2010年開始生產經營，如果把2009年籌建期計算為虧損年度，由于2010年開始有收入，對企業來說就意味著虧損彌補期少了1年。所以，《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）的規定，企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。即不將籌辦期作為計算企業虧損彌補年度。

六、籌建期間的進項稅抵扣

新設立的企業，從辦理稅務登記，到開始生產經營，往往要經過一定的籌建期，進行基礎建設、購買辦公和生產設備、建賬建制、招聘員工、聯系進銷渠道等。在此期間，企業雖然取得了增值稅扣稅憑證。但有些情況下，因為在籌建期間未能及時認定為一般納稅人，導致其取得的增值稅扣稅憑證在抵扣進項稅額時遇到障礙。為此，《國家稅務總局關于納稅人認定或登記為一般納稅人前進項稅額抵扣問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第59號）規定：納稅人自辦理稅務登記至認定或登記為一般納稅人期間，未取得生產經營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅的，其在此期間取得的增值稅扣稅憑證，可以在認定或登記為一般納稅人后抵扣進項稅額。也就是說，籌建期間在未辦理一般納稅人之前進項稅抵扣的前提是：籌建期間沒有取得生產經營收入，并且未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅。如果說籌建期間取得了收入，并且已經按照簡易計稅辦法征稅的，相應認定一般納稅人之前的進項稅不得抵扣。

另外，對取得的增值稅扣稅憑證無法辦理認證或者稽核比對的，按照以下規定處理：一是購買方納稅人取得的增值稅專用發票，按照《國家稅務總局關于推行增值稅發票系統升級版有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第73號）規定的程序，由銷售方納稅人開具紅字增值稅專用發票后重新開具藍字增值稅專用發票。購買方納稅人按照國家稅務總局公告2014年第73號規定填開《開具紅字增值稅專用發票信息表》或《開具紅字貨物運輸業增值稅專用發票信息表》時，選擇“所購貨物或勞務、服務不屬于增值稅扣稅項目范圍”或“所購服務不屬于增值稅扣稅項目范圍”。二是納稅人取得的海關進口增值稅專用繳款書，按照《國家稅務總局關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第50號）規定的程序，經國家稅務總局稽核比對相符后抵扣進項稅額。