落實研發費用加計扣除政策亟待解決的問題

邢國平

按照《財政部、稅務總局、科技部關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2018］99號，以下簡稱財稅［2018］99號）規定：為進一步激勵企業加大研發投入，支持科技創新，對企業在2018年1月1日至2020年12月31日期間開展研發活動中實際發生的研發費用實行“加計扣除”政策，即：未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷，這無疑是對企業開展研發活動的支持，但在執行中尚有幾個問題需要明確，否則企業和稅務主管人員都把握不準，政策也不會得到真正落實。

一、適用企業的范圍不夠明確

按照《企業所得稅法實施條例》第九十三條、《高新技術企業認定管理辦法》（國科發火［2016］32號附件）和《高新技術企業認定管理工作指引》（國科發火［2016］195號附件）都對企業研究開發費用的核算做出了要求，允許高新技術企業享受加計扣除政策。

《財政部、稅務總局、科技部關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2017］34號）規定，科技型中小企業在開展研發活動中實際發生的研發費用，在政策規定的期間內，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。這是已明確可以享受加計扣除的企業。

除此之外，在國家稅務總局政策法規庫查到的現有有效文件中，如：《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）、《國家稅務總局關于進一步做好企業研究開發費用稅前加計扣除政策貫徹落實工作的通知》（稅總函［2016］685號）、《國家稅務總局關于2016年度企業研究開發費用稅前加計扣除政策企業所得稅納稅申報問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第12號）、《科技部財政部國家稅務總局關于進一步做好企業研發費用加計扣除政策落實工作的通知》（國科發政［2017］211號）、《國家稅務總局科技部關于加強企業研發費用稅前加計扣除政策貫徹落實工作的通知》（稅總發［2017］106號）、《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）、財稅［2018］99號等均沒有明確研發費用加計扣除政策適用的范圍。

只有從《財政部國家稅務總局科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號，以下簡稱財稅［2015］119號）第四條和《國家稅務總局關于貫徹落實研發費用加計扣除和全國推廣自主創新示范區所得稅政策的通知》（稅總發［2015］146號，以下簡稱稅總發［2015］146號）第一條的規定判斷出除除煙草制造、住宿和餐飲、批發和零售、房地產、租賃和商務服務、娛樂以及財政部和國家稅務總局規定的其他行業外的其他企業（包括高新技術企業和科技型中小企業）均可以享受研發費用加計扣除政策。

財稅［2015］119號第四條的規定不適用稅前加計扣除政策的行業如下：煙草制造業；住宿和餐飲業；批發和零售業；房地產業；租賃和商務服務業；娛樂業；財政部和國家稅務總局規定的其他行業。

稅總發［2015］146號第一條的規定是：“為落實創新驅動發展戰略，以定向結構性減稅拉動有效投資，推動創新創業和促進產業升級，國務院決定，進一步完善研發費用稅前加計扣除政策，將原適用于國家自主創新示范區的有限合伙制創投企業抵扣應納稅所得額，居民企業轉讓5年以上非獨占許可使用權所得減免企業所得稅，中小高新技術企業向個人股東轉增股本、高新技術企業對本企業相關技術人員股權獎勵可以在5年內分期繳納個人所得稅4項所得稅政策，在全國范圍內推廣實施。”

但這只是從財稅［2015］119號和稅總發［2015］146號的規定中進行分析得出的結果，在實際工作中，由于各級稅務機關、不同稅務執法人員與企業的此理解不同，執行起來爭議較大，原因是都怕有風險（稅務人員怕擔責，企業怕補稅罰款），目前大部分地區實際執行也只是高新技術企業和科技型中小企業，因此，需要在文件中直接明確。

二、研發費用歸集范圍不夠明確

按照《企業所得稅法實施條例》第九十五條規定，企業所得稅法第三十條第（一）項所稱的研究開發費用加計扣除政策，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用。為更好地鼓勵企業開展研究開發活動（以下簡稱研發活動）和規范企業加計扣除優惠政策的執行，財稅［2015］119號第一條明確：所稱“研發活動”是指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。所稱“創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝”，依照《財政部國家稅務總局對中關村科技園區建設國家自主創新示范區有關研究開發費用加計扣除試點政策的通知》（財稅［2010］81號），是指企業通過研究開發活動在技術、工藝、產品（服務）方面的創新取得了有價值的成果。

財稅［2015］119號雖然明確加計扣除的費用包括“人員人工費用”、“直接投入費用”、“折舊費用”、“無形資產攤銷費用”、“新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費”和“其他相關費用”，不包括“企業產品（服務）的常規性升級”、“.企業在商品化后為顧客提供的技術支持活動”、“對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變”、“市場調查研究、效率調查或管理研究”、“作為工業（服務）流程環節或常規的質量控制、測試分析、維修維護”、“社會科學、藝術或人文學方面的研究”以及“對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等”費用，但在以下幾個方面仍不明確：

1.“新技術、新產品、新工藝”的區間范圍不明確，是地市范圍？還是省、自治區、直轄市范圍？還是在全國范圍。

2.“新技術、新產品、新工藝”的技術程度不明確，新投入研發的費用屬于研發費用，研發成功獲得專利后的后繼式研發，如：為改進性能而進行的提速、改進工藝、產品（服務）測試等發生的費用是否也屬于研究開發費，應予明確。

3.獲得專利后，既生產自己的專利產品（如設備），又用自己的專利產品（設備）生產應由專利產品（設備）生產的其他產品，同時還在自己使用的專利產品（設備）上進行產品生產測試，以不斷改進專利產品（設備）的性能等，這些測試和改進費用是否屬于研發費用，如何劃分和分配等，應予明確。

4.形成無形資產的，按照《企業所得稅法實施條例》規定，攤銷年限不得低于10年，而財稅［2018］99號規定的是在2018年1月1日至2020年12月31日期間，超出這個期間是否還按175%在稅前攤銷沒有明確，如果超過這個期間還按《企業所得稅法實施條例》150%攤銷，那么，可能有的企業寧可直接記入當期損益也不申請專利，不利于專利技術的形成和發揮其研發成果的作用，筆者認為應當在此期間獲得專利形成無形資產的，在稅法規定的有效攤銷期內繼續享受175%攤銷的優惠政策，這才體現了“提高研究開發費用稅前加計扣除比例”的真正目的。

5.“具有明確目標的系統性活動”是否需要科技部門立項后才屬于研發項目，其費用才屬于研發費用，才可以在所得稅前加計扣除？

6.“取得了有價值的成果”是不是只有最后獲得了專利或科技部門鑒定認可才可以享受加計扣除政策，沒獲得專利或科技部門鑒定認可已享受的加計扣除政策是否要補交稅款？等等，這些都需要明確，否則企業無法把握，政策也只能是一紙空文。

三、會計核算要求不夠明確

按照財稅［2018］99號）規定，享受加計扣除政策的其他政策口徑和管理要求按照財稅［2015］119號、國家稅務總局公告2015年第97號等文件規定執行。

財稅［2015］119號、國家稅務總局公告2015年第97號、以及國家稅務總局公告2017年第40號雖然研發費歸集的內容、確認和劃分方法進行了明確，也明確了企業應按照國家財務會計制度要求對研發支出進行會計處理；同時，對享受加計扣除的研發費用按研發項目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發費用實際發生額；企業應對研發費用和生產經營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除，等等。

但上述文件沒有明確企業會計核算，是直接按《企業會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》的要求，在“研發支出”科目下分“費用化支出”與“資本化支出”按研發項目核算，還是再按“人員人工費用”、“直接投入費用”、“折舊費用”、“無形資產攤銷費用”、“新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費”、“其他相關費用”等進行核算。

目前，企業會計賬簿有手工和會計核算軟件兩種形式，對于手工賬，再登記研發費用輔助賬，從賬簿體系上看比較合乎邏輯，但從使用會計核算軟件的單位來說，輔助賬應該是與總賬、明細賬等在一個賬套里才符合邏輯、或稱才符合要求，但國家稅務總局公告2015年第97號給出輔助賬的格式內容又相當細（設自主研發、委托研發、合作研發、集中研發4個輔助賬，每個24個項目），因此，對使用會計核算軟件的企業應明確如何設置輔助賬，不然，企業和稅務人員均無法把握。