試析金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會計處理

陽繼紅

[摘 要]金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)是因會計處理“特立獨行”的特殊項目業(yè)務(wù)，涉及的增值稅會計處理也“自成一派”。從政策上講也是非常另類的，比如：當(dāng)期的負(fù)差可以結(jié)轉(zhuǎn)下期，當(dāng)期的正差抵結(jié)轉(zhuǎn)負(fù)差后為正數(shù)的納稅，但年末的負(fù)差不允許結(jié)轉(zhuǎn)下年。本文就針對金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會計處理作出簡要的分析，希望能對相關(guān)會計工作人員有一些啟發(fā)和幫助。

[關(guān)鍵詞]金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù);增值稅會計處理;方法

[中圖分類號]F810.6 [文獻標(biāo)識碼]A

企業(yè)在經(jīng)營活動過程中，存在一些閑置資金，為使資產(chǎn)保值增值，將這些資金對外投資，在投資時將對外匯、有價證券等金融商品進行買賣以獲取價差收入。本文就金融商品轉(zhuǎn)讓的增值稅會計處理作出簡要的分析。

1 轉(zhuǎn)讓金融商品增值稅的稅收政策規(guī)定

增值稅的稅收政策規(guī)定參考財稅[2016]36附件2：營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定，要點如下：金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進行核算，選擇后36個月內(nèi)不得變更。金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票。

2 金融商品轉(zhuǎn)讓種類

金融商品主要指外匯、有價證券、非貨物期貨基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品、各種金融衍生品，其中，有價證券主要指股票、債券。金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動，其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。購入基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期的，不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓行為。

3 稅率及納稅義務(wù)發(fā)生時間

金融商品轉(zhuǎn)讓的增值稅稅率為6%，小規(guī)模納稅人適用的征收率為3%。金融商品轉(zhuǎn)讓增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票。

4 銷售額的確認(rèn)

金融商品轉(zhuǎn)讓按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進行核算，選擇后36個月內(nèi)不得變更。金融商品的買入價是購入金融商品支付的價格，不包括買入金融商品支付的交易費用和稅費。但對于持有以下規(guī)定情形的限售股在解禁流通后對外轉(zhuǎn)讓的，按照以下規(guī)定確定買入價：（一）上市公司實施股權(quán)分置改革時，在股票復(fù)牌之前形成的原非流通股股份，以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司完成股權(quán)分置改革后股票復(fù)牌首日的開盤價為買入價。（二）公司首次公開發(fā)行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司股票首次公開發(fā)行（IPO）的發(fā)行價為買入價。（三）因上市公司實施重大資產(chǎn)重組形成的限售股，以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司因重大資產(chǎn)重組股票停牌前一交易日的收盤價為買入價。金融商品的買出價是賣出原價，不得扣除賣出過程中支付的稅費和交易費用[2]。

5 免稅規(guī)定

以下8種情形的金融商品轉(zhuǎn)讓收入，免繳增值稅。

（1）合格境外投資者（QFII）委托境內(nèi)公司在我國從事證券買賣業(yè)務(wù)。

（2）香港市場投資者（包括單位和個人）通過滬港通買賣上海證券交易所上市A股。

（3）對香港市場投資者（包括單位和個人）通過基金互認(rèn)買賣內(nèi)地基金份額。

（4）證券投資基金（封閉式證券投資基金，開放式證券投資基金）管理人運用基金買賣股票、債券。

（5）個人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。

（6）全國社會保障基金理事會、全國社會保障基金投資管理人運用全國社會保障基金買賣證券投資基金、股票、債券取得的金融商品轉(zhuǎn)讓收入。

（7）人民幣合格境外投資者（RQFII）委托境內(nèi)公司在我國從事證券買賣業(yè)務(wù)。

（8）經(jīng)人民銀行認(rèn)可的境外機構(gòu)投資銀行間本幣市場取得的收入。

6 會計處理

根據(jù)會計核算方面《關(guān)于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會[2016]22號）的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該設(shè)置“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，用于核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅額。

金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務(wù)處理。具體規(guī)定是：金融商品實際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目;如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，借記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目。

舉個例子來看一下：

6.1 相關(guān)賬務(wù)處理參考如下：

（1）2月購入時：

借：交易性金融資產(chǎn)? ? ? ?1000000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ?1000000

（2）3月市值增加：

借：交易性金融資產(chǎn)? ? ? ?200000

貸：公允價值變動損益? ? ? 200000

6.2 假設(shè)4月份按90萬元出售，會計處理參考如下

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 900000

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 294339.62

應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅? ?5660.38? ? ? ? ?（留待以后抵減）

貸：交易性金融資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ?1200000

同時：

借：公允價值變動損益? ? ? ? ? ? ?200000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200000

在12月31日，“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”的借方余額，不能結(jié)轉(zhuǎn)下年，會計處理如下：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5660.38

貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 5660.38

一月份

6.3 在“投資收益”科目中計提當(dāng)月應(yīng)交轉(zhuǎn)讓金融商品增值稅

（注：投資收益在初始處理時為含稅價），106/（1+6%）* 6% = 6萬

借：投資收益? ?6萬

貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 6萬

6.4 用銀行存款繳納稅款

（假設(shè)金融商品轉(zhuǎn)讓單獨納稅，下同，是否與其他業(yè)務(wù)銷項稅額合并）

借：應(yīng)交稅費-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 6萬

貸：銀行存款? 6萬

二月份

二月產(chǎn)生的負(fù)差不能往前抵一月份的正差，但可以往以后期結(jié)轉(zhuǎn)。

借：應(yīng)交稅費-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅12萬

貸：投資收益? 12萬

三月份

當(dāng)月正差，但不足以抵減上期結(jié)轉(zhuǎn)的負(fù)差，因此，只做沖減的分錄

借：投資收益? ?6萬

貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 6萬

四月份

正差抵減上期結(jié)轉(zhuǎn)負(fù)差后，存在正差，納稅。

6.5 計提當(dāng)月稅金

借：投資收益? ?18萬

貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅18萬

6.6 用銀行存款交稅

借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅12萬

貸：銀行存款? 12萬

五月

借：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅24萬

貸：投資收益? ?24萬

年末

借：投資收益? 24萬

貸：應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅24萬

如果上述業(yè)務(wù)是小規(guī)模納稅人，按買賣差額/（1+3%）*3%進行價稅分離，其他與一般納稅人相同。在這里，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)比一般納稅人低了一半。

另外，按照財會【2016】22號文，轉(zhuǎn)讓金融商品的銷項稅額并不與其他業(yè)務(wù)的銷項稅額并在一起核算，其他業(yè)務(wù)的進項稅額無法扣減轉(zhuǎn)讓金融商品的銷項稅額，但在財稅【2016】36號文中并沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓金融商品的銷項稅額與其他業(yè)務(wù)分別計算分別交稅，一般納稅人當(dāng)月如果轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)應(yīng)納稅額的，應(yīng)從“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”一并處理。

7 總結(jié)

綜上所述在金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中要注意增值稅會計的處理，明確相關(guān)規(guī)定，通曉相應(yīng)算法，才能勝任。

[參考文獻]

[1] 馬璐菲.試析金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會計處理[J].當(dāng)代教育實踐與教學(xué)研究，2018（12）.

[2] 王文多.金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會計處理分析[J].納稅，2018，12（23）.

[3] 劉娜.試論金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會計處理[J].現(xiàn)代商業(yè)，2017（30）.