論我國環境稅收入使用制度之構建

葉莉娜

（上海立信會計金融學院 法學院，上海 201620）

一、引 言

環境污染和破壞是世界各國經濟發展的“伴生物”，相應地，環境治理和環境保護也成為包括我國在內的各國政府的重要任務。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，也提出：“建立系統完整的生態文明制度體系，完善環境治理和生態修復制度，用制度保護生態環境”。因此，大量的環境治理措施被開發。

各國政府常用的治理手段有兩個方面：一是以行政監管為基礎的命令控制手段；二是以市場為基礎的經濟手段。后者日益盛行，既然環境問題出現于經濟的發展過程中，那么用經濟手段解決問題就更具有現實性。其中環境稅就是最重要的經濟手段。

環境稅治理污染和破壞的原理，主要在于提高生產者和消費者對稅收政策的敏感性，改變其生產或者消費行為。因此，比起命令與控制手段，環境稅通過提供廣泛的創新需求信號，引導人們從事環境友好型行為、抑制環境損害、節約對自然資源的使用等，從而具有直接的環境效應。但是環境稅開征對污染密集行業和貿易出口型企業的國際競爭力有著直接的負面影響，同時也會引起低收入群體生活成本提高等收入再分配問題。上述負面影響，成為各國環境稅開征的抑制因素，導致各國政府在環境稅開征時，或者范圍非常狹窄，根本不足以涵蓋絕大多數的環境污染和破壞因素；或者采取大量的稅收減免，除了使很多污染源逃脫環境稅的規制外，還導致了稅制的復雜性；或者采取大量補貼政策，反而加劇了環境污染和破壞。如何擺脫這種制度困境，成為各國政府在試圖通過采納環境稅措施治理環境時面臨的共同難題。

環境稅的收入籌集職能為破解上述難題提供了契機。環境稅最大的理論優勢之一，就在于環境稅可以獲得在采用命令控制型環境規制方法時無法獲得的財政收入。這些財政收入可以用來消減財政赤字、增加環境投資或其他政府支出、降低其他稅收，還有可能帶動就業或經濟增長等利益。①王慧：《環境稅的理論優勢與現實障礙》，《華南農業大學學報》（社會科學版）2010年第3期。在環境稅立法時，同時構建環境稅收入使用制度，是降低或消除環境稅開征可能帶來的負外部性的有益思路。

對于我國來說，一方面，我國現行環境稅法覆蓋范圍非常有限，未來環境稅必須持續擴圍；另一方面，自從2016年7月份中共中央政治局會議做出了降低宏觀稅負的決定以來，減稅尤其是結構性減稅，成為國家財政稅收治理的基本導向。“結構性減稅”是我國政府綜合把握國際國內經濟形勢發展、著眼于建設現代經濟體系、深化供給側結構性改革而正在推進的重要制度實踐。②張守文：《“結構性減稅”中的減稅權問題》，《中國法學》2013年第5期。在這個大背景下，我國如何妥善處理“環境稅擴圍”與“結構性減稅”之間的矛盾呢？筆者認為，解決之道，仍需著落在環境稅收入使用制度的構建上。

關于環境稅收入使用制度的架構，國外學者早就開始了廣泛的研究。比如，有學者通過論證環境稅對低收入家庭的負面影響所引發的環境稅累退性缺陷，提出用環境稅收入彌補該缺陷的思路。③Sterner T.，Fuel Taxes and the Poor：The Distributional Consequences of Gasoline Taxation and their Implications for Climate Policy，2012.歐盟綠色財政委員會則提出通過環境稅收入使用制度保護脆弱部門短期競爭力以及通過促進環保投資獲得未來長期競爭力的必要性。④Green Fiscal Commission，“Competitiveness and Environmental Tax Reform”，Briefing Paper Seven，March 2010.國外對環境稅收入使用制度的研究焦點，集中在環境稅收入使用的三大基本途徑——一般財政收入用于彌補財政赤字、專款專用用于解決環境問題、收入再循環方式降低其他扭曲性稅種的稅負上。對于將環境稅收入用作一般性財政收入的模式，受到廣泛批判。⑤OECD，Environmental Taxation：A Guide for Policy Makers. September 2011；OECD，Innovation Effects of the Swedish NOX Charge. 2010.關于收入再循環模式，近年來受到西方學者和相關組織的大力支持。⑥Hepburn C.，Regulating by Prices，Quantities，or Both：An Update and An Overview. Oxford Review of Economic Policy，2006，84（1）：226-247； Lennox J.A.，van Nieuwkoop R. ，Output-based Allocations and Revenue Recycling：Implications for New Zealand Emissions Trading Scheme. Energy Policy，2010，38：7861-7872.

國內學者對環境稅收入使用問題的研究，則是近些年才剛剛開始的。這些研究既有原則層面的，比如有學者提出了稅收法定原則作為環境稅收入使用制度構建原則的正當合理性⑦李傳軒：《中國環境稅法律制度之構建研究》，法律出版社2011年版，第47頁。；也有具體使用途徑層面的，比如有學者提出“專款專用”模式在解決我國環保投資不足問題方面的優勢，認為環境稅的專款專用應當成為現階段我國環境稅收入使用的應然選擇，并提出了建立環保基金與設立專項資金的想法。⑧蔣海勇、秦艷：《發達國家環境稅實施中出現的問題及啟示》，《稅務與經濟》2010年第4期；徐艷茹、劉文潔、路紅光：《中國環境稅專款專用制度探討》，《財會月刊》2013年第12期。有學者則建議環境保護收入可以分為“兩步走”，即短期內可實行專款專用，但長久來看還是要納入一般公共預算。⑨陳斌、鄧力平：《對我國環境保護稅立法的五點認識》，《稅務研究》2016年第9期。有學者則在“專款專用”模式基礎上，對環境稅收入在中央和地方之間作出分配并分別進行專款專用的基本思路。⑩徐艷、伍月倩：《對環境稅的開征及其征管的探討》，《環境科學與管理》2011年第9期。但關于環境稅收入再循環機制的實證研究，僅僅有一篇文章，研究了不同收入再循環場景下，碳稅對中國經濟的影響，提出如果將碳稅收入再循環到私人部門，則碳稅對中國經濟的影響會大大減輕，因此，肯定碳稅收入再循環機制的良好設計是幫助降低碳稅成本的觀點。①Yu Liu，Ying YingLu，The Economic Impact of Different Carbon Tax Revenue Recycling Schemes in China：a model-based scenario analysis. Applied Energy，2015，141：96-105.

綜合來看，目前國內外的相關研究主要集中在兩個方面：一是環境稅收入使用制度構建的根源性與原則性問題；二是環境稅收入使用的基本模式選擇問題。這兩個層面的問題事實上具有統一性：任何模式選擇都依賴于對一國環境保護與財政需求的現實需求以及制度構建的指導原則。總體而言，國外對環境稅收入使用制度的研究，比較深入具體，國內對環境稅收入使用制度的研究則處于初步階段。比如公開發表或者出版的文獻中，雖然事關環境稅的相關學術論文、專著均已經很多，但并無環境稅收入使用制度構建的專門研究，并且多局限于現行環境稅范疇內的收入使用問題上。

目前我國尚未建立起專門的環境稅收入使用制度，而是將環境保護稅收入全部作為地方稅收入，納入一般公共預算，由地方政府決定收入用途。但我們認為，一國環境稅收入使用制度的具體構建，不應當局限于一國國內現行的環境稅法規則，而應當順應環境稅征稅范圍日益擴大的趨勢，作出預見性的研究。因此，如何構建起符合中國現實需求的、體系化的環境稅收入使用制度，則是我國貫徹環境稅立法預見性所要求的緊迫任務。這也是本文的主要研究目的。

本文首先闡釋了環境稅收入使用制度構建的法理學基礎和法律實施學價值，再通過對環境稅收入使用制度的理論模式進行比較分析，結合外國環境稅收入使用制度的經驗及其對我國的啟示，提出我國環境稅收入使用制度應依據總體設計思路，以期為我國環境稅改革的順利推進提供理論支撐與制度設計參考。

本文的創新點有三：一是提出我國應當將環境稅收入使用制度之構建提高到頂層設計的范疇，并融入推進“結構性減稅”供給側改革的工程中；二是應當對環境稅收入使用制度構建進行系統性思考，將環境稅收入使用制度作為環境法與財稅法的契合點，同時遵循環境法與財稅法的基本原理，以滿足構建綜合性制度改革的需求，在此基礎上提出了中國環境稅收入使用制度構建應當遵循的原則導向；三是突破以往研究割裂環境問題的基本要素——資源破壞、能源短缺、環境污染的思路，將上述環境要素統一起來，使環境稅收入使用制度的構建同時服務于上述要素，提出構建我國分類和混合相結合的環境稅收入使用制度的思路。

二、環境稅收入使用制度構建的稅法原理和法律實施價值

環境稅收入使用制度的構建，既與稅法原理相吻合，也具有法律實施價值。

（一）環境稅收入使用制度構建的稅法原理

公共財政是稅收國家存在的經濟基礎，財政制度實際上是在法律框架內管理稅收和公共開支兩方面功能的結合體。因此，稅收收入使用制度隸屬于財政制度的范疇。稅收政策的一個核心目標，就是為公共開支籌集足夠的收入，因而，稅收改革的總體經濟影響及其為公共開支籌資的需求應當一起考慮。這決定了財政法和稅法是不可分割的統一體。傳統的稅法僅僅研究稅款征收問題，而將與稅款征收密不可分的稅款使用問題看作是稅法領域之外的財政預算法范疇，人為地將稅款征收與稅款使用割裂開來。②彭禮堂：《一體化稅法基本原則新論》，熊偉：《財稅改革的法律邏輯》，湖北人民出版社2015年版，第3-6頁。從這個意義上來講，稅收使用制度的構建，是稅法學從傳統走向現代的載體。

稅收有兩個主要目的：一是財政目的，即收稅的目的主要就是為了不同的公共服務籌資；二是非財政目的，即通過對特定經濟領域的征稅調節影響其功能。第一個功能是基本功能，因為任何稅種，其收入籌集功能是不言自明的。稅收的存在就是為政府提供公共服務所需要的資金，雖然開征環境稅的主要目的是為了保護環境，但是它們的主要作用仍然是資金籌集。而再調節功能則是稅收承擔社會職能的第二重要求。這兩大功能是否能夠真正起到作用，則依賴于公共財政具備合理性和透明度兩大要素的良法善治基本素質。

稅款使用的可靠性和透明度，是稅收正義對政府的基本要求。從公共財政的合理性要求來說，僅僅依靠較高的收入不是一國獲得更大的福利和更公平分配的充足條件。關鍵在于，錢確確實實到了國庫，并且被很好地使用。①Norwegian Agency for Development Cooperation，Tax for Development，2012.如果沒有好的開支政策，則不論多么好的稅收政策，都僅僅具有有限的收入再分配價值。簡言之，國內收入的提高要求將收入轉換為有生產力的公共開支。②Pritchard，W.，Taxation and State Building：Towards a Governance Focused Tax Reform Agenda. IDS Working Paper，2010.作為公共財政的兩翼，收入和支出制度之間是相互聯系的關系，社會治理的公平和效率價值依賴于兩者的有機配合，而透明度是公共制度可靠性的保障。公共財政的透明度要求在每個稅種開征時都考慮到與之相配套的收入使用制度；財政透明度要求稅收支出績效分析變成常規的實踐，并允許政策制定者和公眾就財政政策的設計進行廣泛公開論證。更重要的是，通過收入使用制度加強公共預算和開支的效率和效益。

環境稅收入使用制度可以被看作是環境財政措施的一部分。環境財政措施具有雙重目的：一是提供經濟刺激以保護環境；二是降低環境稅改革帶來的負面影響，改進經濟效益。因此，環境稅收入使用制度應當同時隸屬于財政預算法和環境稅法的調整范圍內。對環境稅收入使用制度的研究是環境稅隸屬于財稅法領域的必然要求。

（二）環境稅收入使用制度構建的法律實施價值

法律的生命在于實施。無論設計多么精良的法律制度，必須具有法律實施性，才具有良法的價值。紙面上的法律要在真實的生活中有一個完整的、良好的實施，其追求的目標要得到完美的實現，就得把法條的文字表述與實際情況聯系起來，兩相映照，得出結論。③肖強：《法律實施學芻議》，《法學雜志》2017年第1期。法律實施最基本的特征之一，就是對人的依賴性。④還包括規則依賴性、資源依賴性和易受干擾性三項特征。王紅霞：《論法律實施的一般特性與基本原則——基于法理思維和實踐理性的分析》，《法制與社會發展》2018年第4期。環境稅收入使用制度因為可以降低環境稅改革的社會成本、提高環境稅在政治上的可接受性、實現環境稅“雙重紅利”價值而具有一定的法律實施價值。

1. 降低環境稅改革的社會成本

環境稅改革的社會成本主要有二：第一，環境稅最大的負面影響將會落在基本金屬、造紙和化學工業等能源密集部門，比如鋁、水泥和鋼鐵等能源密集行業。這些行業往往是世界市場的價格承受者：一方面，能源密集行業調整技術的能力相對較低；另一方面，這些行業通常需要在全球市場上競爭，環境稅會導致其承擔較高的能源價格，最終必然會影響到它們在世界市場上的競爭力。第二，環境稅改革會破壞分配正義。在很多情況下，環境稅最終是可以轉移到消費者身上的，這使低收入家庭承擔了不成比例的能源與環境稅稅負。具體而言，一是環境稅課稅產品的替代性一般不強，窮人和富人都對此類產品有著共同的消費需求。比如生活燃料，窮人無法通過不消費或者少消費降低其環境稅負擔，因此，與富人相比較，低收入人群用于環境資源產品的費用占其總可支配收入的比例就相對較高，對環境資源征收的環境稅將對這類人群產生不相稱的影響。二是環境稅必然提高企業的生產成本。生產成本的提高直接降低企業的獲利能力，導致其他生產因素回報率的降低。在此類企業的工作人員，則首當其沖地面臨工資降低的威脅。

通過環境稅收入的正確使用，降低對相關行業帶來的沖擊，維持乃至提高行業國際競爭力；對低收入群體進行補助，緩解對貧困人群帶來的沖擊，是最大程度降低環境稅征收可能帶來的社會成本的有益思路。環境稅收入使用制度將超越傳統上通過稅基和稅率的設計達到環境目標和社會目標的思路，在稅收收入使用中解決環境稅開征可能帶來的負外部性，同時謀求環境稅開征應該帶來的正外部性。

2. 提高環境稅在政治上的可接受性

環境稅屬于增稅范疇，作為一個增稅立法，必然面臨較大的社會阻力。因為無論是工業企業還是消費者，都會本能地將環境稅看做是一種為政府增加收入的手段，而非僅僅是一個環境治理的工具。然而，如果將收入花費在環境活動中，則必然會提高公眾對環境稅的可接受度。因此，環境稅收入使用制度的構建，是一國環境稅獲得公眾信任的基礎。如果沒有很明確的符合環境保護和提高收入的使用制度，公眾會感覺環境稅僅僅是政府增稅的一個借口。

環境稅能否被社會公眾接受，能否有效促進環境保護，都在一定程度上取決于環境稅收入如何使用。公共資金使用的透明度，會使公眾意識到稅收支付在公共服務供給中的價值，他們付出的這一部分成本是有回報的。這會使公眾既尊重稅制，也尊重政府，最終有利于提高公眾稅收自愿遵從的程度。①Kürsad E. Yildirim，Safak E. Comakli， A Research on Consciousness of Tax Payers About Environmental Tax in Erzurum.Journal of Modern Accounting and Auditing ，2013，9（12）：1687-1694.比如，對于企業來說，可以考慮將環境稅收入用于降低行業支付的人工稅或者社會保障稅，提高其短期國際競爭力；用于鼓勵企業研發，提高行業的環保能力，以及節能減排的技術開發，提高其長期國際競爭力。對于低收入家庭來說，采取降低其社會保險支出或者直接給予環境補貼等措施，可以降低甚至是消除環境稅對其造成的生活成本增加問題，引導他們接受并擁護環境稅的實施。

3. 實現環境稅“雙重紅利”價值

環境稅作為一國政府履行其環境與稅收治理職責之所需，其立論的基礎就是“雙重紅利”理論，包括經濟紅利和環境紅利兩個。環境稅收入使用制度追求用環境稅支出指引環境積極行為。

環境稅是一種特定目的稅，將其收和支通盤考慮，是環境財政改革的必然要求。因為特定目的稅的正當性并不在于目的本身是否能被公眾所接受和認可，而在于目的之實現是否具有可檢驗性，即特定征稅目的是否在現實中得到實現。若征稅的特定目的并未達成或者根本無法達成，這種特定目的稅就失去了獲得公眾繼續支持的正當性。為此，基于特定目的的稅收，其支出用途必須與其征稅目的相吻合，否則就會成為純粹的籌資工具而使其正當性大打折扣。②朱為群：《對稅收四個基本理論問題的認識》，《稅務研究》2016年第1期。還有一個價值在于，如果將環境稅收入使用制度作為環境財政改革的一部分，則會使環境財政改革立足于更大的財政藍圖，實現更大的綜合社會政策目標。

三、環境稅收入使用的基本模式、域外經驗與重要啟示

（一）環境稅收入使用的基本模式

環境稅將會提高收入，政策制定者必須同時決定該收入如何被使用。理論上，環境稅收入使用的基本途徑包括一般財政收入用于彌補財政赤字、專款專用用于解決環境問題、收入再循環方式降低其他扭曲性稅種的稅負等。

1. 一般性財政收入模式

環境稅的收入使用方式，繞不過其財政收入性的本質。財政收入性是稅收的經濟要素。所謂財政收入性，是指國家征稅的主要或者次要目的都是為了獲得財政收入。盡管環境稅是為了寓禁于征的目的，但只要是稅收，都或多或少地具有財政收入性，這也是很多國家在最初將環境稅收入用于一般性財政收入的原因。將環境稅收入用于一般性財政收入，一是可以彌補財政赤字，尤其是在財政危機時期；二是可以使政府具有更大的靈活性。比如，政府可以使用這部分新增收入為其他社會服務籌資。但缺點也是顯而易見的，比如一般性財政收入模式要求在收入使用制度之外解決環境稅的負面影響，政府經常采取稅收優惠和減免稅、財政補貼等具體措施。由此引起的問題包括：直接的稅率優惠與減免稅方式經常引起環境稅本身的制度復雜性、后續管理負擔的沉重性，并且由于不能降低名義稅率，導致公眾對環境稅的反感等。

2. 專款專用模式

專款專用是將一部分或者全部環境稅收入用于環境目標。這是保持該稅種環境保護性質之所需。這種預期導致了環境稅收入的專款專用似乎已經成了環境稅作用的本質部分。首先，專款專用模式既有利于保證環保資金籌集的可靠性和穩定性，也有助于保持稅收的中性，增加納稅人對開征環境新稅種的支持。其次，環境稅專款專用制度能有效集中資源，防治環境污染，同時可以提高民眾對環境稅的支持力度，降低環境稅施行阻力，有利于環境稅的推廣。①徐艷茹、劉文潔、路紅光：《中國環境稅專款專用制度探討》，《財會月刊》2013年第12期。此外，專款專用資金使用透明度較高，容易受到公眾監督，從而具有更高的資金使用效益。有實證研究證明，如果將收入的30%用于資助能源效益，雖然會小幅度拉低GDP，但是會極大地提高節能效應。特別是如果將環境稅收入的一部分用于資助能源效益改進或者可再生能源開發利用，則很可能導致對就業提高和GDP增長的積極影響。②European Environment Agency，Environmental Taxes：Recent Developments，EEA，Copenhagen，2000.所有進行了環境稅改革的國家，都高度重視通過專款專用手段提高新的清潔能源技術投入措施。當然，專款專用模式也面臨各種批判。比如，專款專用下導致污染者的實際稅率降低，以至于不能顯著影響污染者的行為；專款專用模式經常受到利益游說集團博弈能力的影響；專款專用導致消費者收入分配不公等。

3. 收入再循環模式

所謂收入再循環，是指將來自于環境稅的收入，不用于一般性的財政收入，也不專款專用，而是將收入全部或者部分再循環到被征收的領域，屬于環境稅改革一攬子計劃的范疇。收入再循環模式充分考慮了環境稅開征對企業和家庭的影響。新增的環境稅收入用于降低勞工稅或者所得稅負擔以及用來補充養老金時，會使環境稅成為一個對經濟增長有較低影響的稅種，容易獲得公眾對環境稅開征的政治支持；收入再循環模式降低了其他扭曲性稅種在整體稅收體系中的比重，提高了稅制的科學性以及該國稅制在國際上的競爭力；收入再循環模式通盤考慮了環境稅開征的經濟和環境目標，允許政府實施預算中性的方式，即保持全部的稅收和支出不改變，屬于更具系統性的收入分配制度。如果再循環機制的設計是以環境結果為基準的，再結合外部性的評估結果，必然會糾正傳統庇古稅的缺陷。③Dirk Heine，John Norregaard，and Ian W.H. Parry，“Environmental Tax Reform：Principles from Theory and Practice to Date”，IMF Working Paper，WP/12/180，2012.收入再循環模式的局限性主要在于循環對象與比例問題，引起各界對循環比例設定的武斷性質疑以及對游說集團游說能力的擔憂。④Sterner T.，Fuel Taxes and the Poor：The Distributional Consequences of Gasoline Taxation and their Implications for Climate Policy，2012.

（二）外國環境稅收入使用制度的經驗

1. 以“財政中性”為立法改革導向

西方國家環境稅改革堅持的核心原則，就是財政中性原則。西方構建了環境稅收入使用制度的國家，也基本上都奉行財政中性原則。在財政中性原則下，各國在引入環境稅的同時，通過其他財政、稅收政策的調整，保持財政收入和宏觀稅負整體的穩定性，充分實現了環境稅同時要承擔環境保護與籌集財政收入的雙重功能。尤其值得重視的是，這種結構性的稅制改革，能在短期內籌集較多的財政收入，也能實現環境稅負擔由勞動要素向資本要素的轉移，從而促進了社會公平目標的實現。①劉建徽、周志波、劉曄：《“雙重紅利”視閾下中國環境稅體系構建研究——基于國際比較分析》，載《宏觀經濟研究》2015年第2期。

2. 大多采取混合收入使用制度

無論各國開征環境稅的初衷何在，最終都通過收入使用制度的構建用于環境治理的目的。單一收入使用模式并不多，多采取涵蓋了一般財政目的、專款專用和收入再循環等基本模式的混合收入使用制度。混合適用模式的典型國家是丹麥和美國。

丹麥政府開征環境稅的初衷是為了緩解政府財政赤字，但同時也為保持企業的國際競爭力而采納了收入再循環和專款專用等相關財政措施。因此，具體途徑有三：一是用于彌補財政赤字；二是通過收入再循環的方式，降低雇主所支付的社會保障稅，以降低企業的非工資勞動力成本；三是通過專款專用的方式降低能源密集行業的稅收負擔，比如將硫稅收入直接返還給工業。美國的環境稅收入使用制度也具有混合方式的特征。其中超級基金稅和汽油稅，專款專用為聯邦政府提供清潔廢棄地的修復資金。②當然嗣后政府可以從責任人方尋求追償。見美國政府可靠性辦公室2008年公布的文件：US，GAO-08-841R，“Superfund：Funding and Reported Costs of Environment and Administration Activities”，2008。目的是為在發生大型環境事故、而囿于責任方責任的局限性或者責任方承擔自然資源損害修復的經濟成本能力不足時，聯邦政府能夠利用信托基金去支付緊急應對成本；③見美國稅法典第9505節（c）（2）（A）。聯邦天然氣稅專款專用用于高速公路信托基金、地下儲罐信托基金；臭氧層損耗化學物質稅則作為綜合性財政法案的一部分，用于降低赤字；阿拉斯加州開征的碳稅，除了第一年籌集到的四十億美元收入專款專用用于支持提高可再生能源投資外，之后的全部收入都以收入再循環的模式用于幫助恢復加州公司競爭力與鼓勵地方企業發展等目的。④Regional Economic Models，Inc（REMI），Environmental Tax Reform in California：Economic and Climate Impact of a Carbon Tax Swap. March 3，2014.

3. 專款專用仍然盛行

盡管受到批判，但專款專用充分考慮了環境稅開征的環境保護目標，專款專用仍是目前各國環境稅收入的主要使用用途。事實證明，專款專用的方式充分發揮了促進稅收的潛在激勵作用之功能，并確保政府對大型環保投資項目提供強有力的資金支持。澳大利亞、丹麥、挪威、瑞典、法國都是因為環境稅收入專款專用而獲得成功的環境稅改革的國家。比如澳大利亞的能源稅收入沒有流向一般預算，而是出于具體目的分別管理：部分專用于環境保護的開支，部分用于能源節約措施的獎勵，還有部分用于公共交通改善。最值得重視的是澳大利亞政府為能源節約措施所采取的專款轉移援助。澳大利亞采用財政補貼的方式，開展清潔技術投資項目（clean technology investment program），為促進澳大利亞制造商加大對能源效益資本設備進行投資、生產更多的清潔產品提供資金幫助。對食品和林業也開發了相似的能源節約補助項目；對采煤業實施能源節約和碳降低技術的補助，目的是鼓勵探索和實施現有減排技術降低大多數排放集中的“瓦斯礦”煤礦的易散性排放源。為了降低失業率，瑞典將環境稅收入專款用于人力資源繼續教育項目。為了保持瑞典出口貿易企業的國際競爭力，將氮稅收入用于對出口貿易企業提供生產補貼。法國環境稅由中央和地方政府共同征收，稅收收入共同支配，但是都要專款專用。法國環保稅的收入主要用于環保支出， 對于全國性的污染項目，由中央和地方共同征收，如二氧化碳污染稅，作為環保資金，用于全國性環境治理。環保資金由法國環境保護部負責掌握，先由環境保護部撥給全國六個大區的環境保護中心，再由它們來負責安排各項支出；對于一些地方性的污染項目，則由地方政府征收，目的是為地方政府直接將其應用于污染項目的治理，減少資金劃撥程序，提高工作效率。

4. 收入再循環機制日益受到青睞

為了消除專款專用僅僅考慮環境保護目標的缺陷，收入再循環機制因為能夠更加容易實現綜合性社會目標而日益被各國所采納。尤其是在碳稅收入使用上，發達國家的碳稅設計用足用好了收入再循環機制，比如荷蘭、德國、斯洛文尼亞、瑞典和芬蘭等國，都是通過降低所得稅稅負，從而釋放了稅收體系自身的壓力。尤其是英國、加拿大卑詩省、芬蘭等的環境稅收入使用制度，具有明顯的收入再循環機制特征。具體而言，為了降低環境稅開征可能對工業部門產生的壓力，英國的氣候變化稅、垃圾填埋稅等稅種在開征的同時，同步降低由雇主為其雇員繳納0.3%的社會保障稅稅率。加拿大卑詩省將來自于碳稅的收入明確規定用于降低公司和個人所得稅。芬蘭將來自環境稅收入的全部用于降低人工稅，即降低地方個人所得稅和雇主所負擔的社會保障稅，明確的目標是為了降低失業率。

歐盟的整體觀點就是推進環境稅收入再循環機制。為了刺激就業和經濟活動，歐洲委員會早在1990年就推薦其成員國將環境稅收入用于降低低收入工人的非工資成本。1992年，歐盟提出了在歐盟水平上征收碳稅能源稅的提案，亮點就是將由此產生的收入通過再循環的方式降低雇主的社會保障稅。①European Commission，Proposl for a Council Directive Introducing a Tax on Carbon Dioxide Emissions and Energy COM（92）226 final，Official Journal of the European Communities，1998，No. C 196/1.歐盟成員國日益重視環境稅收入再循環機制的構建。當然，歐盟成員國之間收入再循環的具體循環項目設計也是存在差別的。比如在碳稅收入再循環上，瑞典和芬蘭主要將碳稅收入用于降低雇主和雇員所承擔的所得稅負擔；德國的碳稅收入則主要用于減少雇主和雇員的社會保障稅負擔比例。但總體上都追求環境改進（環境利益）和支持就業等多維度的政治目標。來自歐洲環境稅改革的經驗證明，當環境稅收入用于降低其他扭曲性稅種時，則經濟效果明顯要好于其他收入使用模式。②J. Andrew Hoerner and Beno?t Bosquet，“Environmental Tax Reform：The European Experience”，Center for Sustainable Economy，Washington，DC，February 2001.

（三）對我國的啟示

1. 環境稅收入使用制度應當成為我國環境稅改革的基本配套制度

近年來，中央多次強調要把收入分配問題作為當前亟待完成的主要經濟社會工作任務之一。其主要原因，可以被解釋為黨和政府手中并未掌握有適用的、有效的調節收入分配的手段。③高培勇：《盡快啟動直接稅改革——由收入分配問題引發的思考》，施正文：《中國稅法評論》（第一輯），中國稅務出版社2012年版，第1頁。時下的中國，收入分配問題的解決或者收入分配矛盾的緩解之道，已經歷史性地落在直接稅身上。環境稅作為新興直接稅稅種，自然也不例外。現階段我國的環境保護稅法主要來源于“費改稅”，暫時將其用于一般公共預算無可厚非。環境狀態的惡化使社會各界對通過征收環境稅來保護環境的增稅措施，能夠理解并會給予支持。因此，未來隨著征稅范圍的擴大、立法技術的完善，建立相應的環境稅收入使用制度也將成為持續環保稅改革工程的重要組成部分。

2. 收入再循環機制應當成為我國環境稅收入使用制度的重要內容

現階段，我國關于環境稅收入使用的思考，除了一般財政預算之外，就是收入再循環機制尚未進入政策制定者的視野。從外國經驗可知，收入再循環模式廣受西方國家的好評。尤其是在碳稅收入使用上，發達國家的碳稅設計用足用好了收入再循環機制，比如丹麥、英國、美國、澳大利亞、加拿大卑詩省等的碳稅或能源稅改革的成功之處，幾乎都可以歸功于引入了收入再循環制度。收入再循環機制向公眾展示了環境稅的開征，不是一個偽裝在環境保護目的下增稅籌集收入的一個措施，增加了環境稅的可靠性，從而使環境稅改革得到了順利推進。并且，收入再循環機制為政府推行稅制結構的優化提供了機會，提高了環境稅改革的政治可行性。稅負是營商環境的重要組成部分，對于正在大力推進結構性減稅和優化稅制整體國際競爭力的我國來說，收入再循環機制的上述實踐優勢，尤其值得我國重視。因此，收入再循環機制應當成為我國環境稅收入使用制度的重要內容。

四、我國環境稅收入使用制度之構建

（一）我國環境稅收入使用制度構建的立法指導原則

1. 收入使用問題與環境稅改革同步進行并共同納入頂層設計原則

我國開征環境稅的目的，不是為了取得稅收收入，而是調整企業和個人的行為，更理性和自覺地保護環境。但是環境稅改革所引發的企業出口競爭力下降、弱勢群體生活成本提高等，也是我國政府不得不考慮的問題。環境稅收入使用制度的設計方案必然會形成不同的利益分配格局，繼而產生不同的社會效果。因此，環境稅收入使用問題必須與環境稅改革同步進行，將其納入我國結構性減稅供給側改革的組成部分，并按照黨的十八屆三中全會《關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出的“科學的財稅體制是優化資源配置、維護市場統一、促進社會公平、實現國家長治久安的制度保障”和十九大報告提出的“高質量的財政政策可以助推高質量發展”的財稅法發展導向，將我國環境稅收入使用制度共同納入頂層設計的范疇，從而實現環境稅的目的和價值以及減緩環境稅可能造成的沖擊。

2. 以社會整體利益為導向的財政平衡與收入中性原則

我國預算法確立了財政平衡原則。①在我國早在1995年實施的《預算法》中就遵循平衡性原則，2013年中央作出《關于全面深化改革若干重大問題的決定》，再次針對預算平衡問題，提出建立跨年度預算平衡機制。2014年《預算法》修訂正式確立“跨年度預算平衡機制”。陳治：《邁向實質意義的預算法定》，《政法論壇》2014年第2期。財政平衡法以財政民主為基礎，是財政分權的必然產物②劉劍文、熊偉：《財政稅收法》，法律出版社2009年版，第90-91頁。，應當是環境稅收入使用的指導原則。

首先，在我國現行分稅制條件下，中央財政一直占據主體地位，但是環境治理的任務主要落在地方政府頭上。如何通過環境稅收入使用制度，彌補地方環境治理支付能力不足的缺陷，需要建立適當的中央和地方分權制度。在世界經濟環境復雜、國內通脹不穩定時期，環境稅的稅基要比財產稅的稅基穩固得多。與此同時，自然資源稀缺和人類發展對資源需求無限性矛盾的加劇，促使地方政府積極優化投資環境，這樣地方政府的職能定位和財源建設就自然地結合在一起了。③程黎、劉剛：《“十二五”時期環境稅成為地方主體稅種的可能性分析》，《宏觀經濟研究》2013年第1期。特別是在地區環境發展問題上，由于我國地區之間經濟發展起點不一，機會不等，不同地域之間的差距客觀存在。財政平衡法的作用，不在于在規定時期內消除這種差距，而在于通過積極的努力，不斷縮小這種差距，使各個地方提供公共服務的能力大致相當。在合理衡量中央與地方兩個級次的環境稅稅收利益關系的基礎上，明確央地兩個層面上的具體的環境稅稅源及其分成比例，是我們在環境稅改革中需要解決的基本問題。

其次，環境稅改革對脆弱部門有影響，而這些部門可能不是環境稅的負擔者，因此，需要以財政平衡原則進行具體的政策設計。將環境稅作為補貼的可持續性財政來源，平衡資源保護部門與環境資源消耗部門之間的平衡、資源消耗地區和資源節約地區之間的平衡。比如，新環保技術的開發需要大規模的投資，并且是一個投資大、見效慢、周期長的產業，只有在財政平衡法的指導下，由政府作出適當的安排，才能既保護脆弱部門免受最壞的短期競爭力影響，也有望獲得未來長期競爭力。

最后，降低環境稅對經濟社會的影響要求實行收入中性的改革。當前我國實體經濟正面臨諸多困難，目前社會上對宏觀稅負過重、稅收收入增長過快的意見較大，再加上對財政支出方面的意見，反對增稅的呼聲很高。現行的環境保護稅僅僅是一種“稅負平移”，環境稅如果繼續擴圍，則屬于增稅的范疇。如果將來自于環境稅的收入用于降低企業所得稅等扭曲性稅種，以保持企業整體稅負不增加，則減稅效果肯定更加明顯，使積極財政政策的力度更有保證。因此，采用有增有減的稅收收入中性改革方案，不僅符合目前結構性減稅的政策要求，也有利于未來環境稅改革的持續推進。

3. 稅收法定與公眾參與原則

落實稅收法定原則就是堅持由人民來決定征稅與用稅。①許多奇：《落實稅收法定原則的有效路徑》，《法學論壇》2014年第4期。環境稅收入使用制度作為稅法制度的組成部分，當然也受到稅收法定主義的規范與指引。環境稅收法定主義根據環境稅法律制度的特殊情況對傳統稅收法定主義的理論范圍進行了拓展，不僅包含環境稅的設立和征收管理，還包括環境稅收的使用。這是因為環境稅收入如何使用對環境稅法律制度的環境保護功能能否有效實現、環境稅能否為廣大納稅人所充分接受都有著十分重要的影響。②李傳軒：《中國環境稅法律制度之構建研究》，法律出版社2011年版，第47頁。

稅收法定原則要求國家開征何種稅、如何課征、課征以后如何使用等諸多問題都充分體現了人民的意志，反映納稅人的意見。③許多奇：《稅收法定原則中“稅率法定”的法治價值》，《社會科學輯刊》 2015年第4期。公眾參與到環境稅收入使用制度的構建過程中，是稅收法定原則的要求。在歷次稅收立法征求意見的過程中，我們都可以發現，許多人的怨氣并不是來自于稅收立法和稅制改革本身，而是來自于對稅款使用的質疑，這實際上是財政支出領域的問題。人們對稅收問題的不滿，實際上更多地來自于對稅款使用的不滿。④曹靜韜：《中國稅收立法研究》，經濟科學出版社2016年版，第151-152頁。因此，在環境稅收入使用制度構建中給予公眾以健全的民意表達渠道和利益協調機制，是稅收法定原則在環境稅上的體現。

（二）中國環境稅收入使用制度具體模式選擇：分類與混合使用模式

結合外國經驗以及中國實際情況，建議我國建立起以分類和混合使用模式為特征的具體環境稅收入使用制度。

1. 將資源類環境稅稅收作為一般收入

環境稅收入的第一個特性是財政收入性。盡管環境稅是為了寓禁于征的目的，但只要是稅收，都或多或少地具有財政收入性，這也是很多國家在最初將環境稅收入用于一般性財政收入的原因。將環境稅收入用于一般性財政收入，一是可以彌補財政赤字，尤其是在財政危機時期；二是可以使政府具有更大的靈活性。比如，政府可以使用這部分新增收入為其他社會服務籌資。

資源類稅收是環保稅類中最適合作為一般性財政收入的來源。我國當前還存在很多資源類收費游離于環境稅之外，長期運行之下，環境稅的范圍必然會擴大至很多資源類收入。最終將資源類收費逐步納入環境稅范圍，也更加符合我國“費改稅”的政策導向。需要注意的是，對此類收入，在納入一般財政收入的同時，必須在央地之間作出明確的分成劃分。

2. 對環境污染與破壞類收入，專款專用用于環境治理

由于我國環境形勢日益嚴峻，為了確保環境稅真正實現環境保護之目的，政府應將排污者支付的污染稅類收入全部投入到環境治理當中，為我國污染治理和排污技術的研發提供長效、可持續的資金供應。

考慮到中央和地方在環境污染治理方面各自承擔的事權與支出責任劃分，此類稅收需要在央地之間作出明確劃分。劃分給中央層面的收入部分，建議專款專用用于全國性的荒漠治理、水土流失防治、具有明顯外溢性的跨區域自然環境治理以及為大型節能環保項目開發提供國家投資資助等。劃分給地方政府部分的收入，建議由地方政府專款用于本地區的環境、生態保護工程以及環保公共設施建設等，比如污染物處理設施的投資、治污設備或技術的研發；為地方環保科研部門提供科研經費，探索高科技治污的新方法，以加強環境污染的綜合治理，提高環境監察能力等。①徐艷、伍月倩：《環境稅的開征及其征管的探討》，《環境科學與管理》2011年第9期。

3. 將碳稅（能源稅）收入引入收入再循環機制

在全球氣候變化的嚴峻威脅下，各主權國家采取實質性的減排政策工具，已經是各國對內履行環境治理職責、對外承擔對世義務的主權理性選擇；而采取措施促進能源的可持續發展，亦是各國政府的基本環境治理任務。理論上，碳稅（能源稅）是能夠以成本有效的方式達到溫室氣體減排以及促進能源可持續利用的有價值方式。大氣污染和能源短缺問題，是中國境內與人們生活密切相關的環境問題，因此，我國未來必然需要開征碳稅或能源稅。

在碳定價機制的選擇上，我國于2017年起已經在全國范圍內統一推進碳排放交易機制，但僅以碳交易一種手段并不能有效解決中國碳減排的所有問題。相比碳交易而言，碳稅的覆蓋面更廣、更為公平，在中國國情下，開征碳稅具有立法效力更高和征收更為靈活的獨特優勢。并且，碳稅與碳排放交易制度并不是非此即彼的關系，而是可以互補并存的。外國政府已經大量同時采納碳排放機制和碳稅立法的模式。因此，基于現實國情及碳減排的實際需要，現階段及今后一段時期，我國應統籌考慮碳交易和碳稅兩種政策手段的并行應用，在進一步完善碳交易的同時擇機開征碳稅。②中國財政科學研究院課題組：《在積極推進碳交易的同時擇機開征碳稅》，《財政研究》2018年第4期。

對此類收入，可考慮借鑒外國實踐的經驗，構建收入再循環機制。再循環途徑之一：將來自于企業負擔的此類收入，全部通過再循環的方式，流回到其被征收的領域。對一國經濟與環境的可持續發展而言，一味反對能源企業的排放并沒有意義，因為能源與國計民生都有重大意義。我們完全可以通過精密的財政預算，將碳稅（能源稅）收入的一部分再循環給企業，用于激勵企業提高能源使用效率、開發和引進節能減排新技術、開發可再生資源等新能源以及降低企業所承擔的職工社保稅比重等，從根本上提高企業在國際上的競爭力，并由此抵制國外碳關稅的壓力。再循環途徑之二：將來自于居民負擔的碳稅（能源稅），用于居民環保支出，比如，可以用于那些長期生活在霧霾指數榜上有名的石家莊、保定等居民，除了可以用于降低低收入家庭繳納的采暖費之外，還可以考慮開展供暖設施的更新改造、采納取暖上的替代性技術，以降低分散供暖引起的硫排放，緩解社會矛盾。這對于我國推進“雄安新區”的建設，也具有一定的“保駕護航”價值。

五、結 語

在環境污染與破壞已經成為各國政府基本治理任務的形式下，如果說環境稅是最重要的經濟治理工具的話，那么環境稅收入使用制度作為財稅一體化視角下整體構建環境稅法律制度的重要內容，是整體構建環境稅法的應有之義，有利于更好地發揮環境稅在生態文明和美麗中國建設中的重要功能。

環境稅收入的使用主要有一般預算、專款專用和收入再循環三種途徑，三者各有優劣。從丹麥、瑞典、英國、美國、加拿大等外國環境稅收入使用制度的經驗來看，主要是在收入中性原則指導下的混合使用模式，盡管專款專用仍然盛行，但收入再循環機制則日益受到青睞。結果證明，外國環境稅收入使用制度成功地解決了環境稅開征的僵局，對我國環境稅的后續改革有著重大的啟示作用。

結合環境稅收入使用制度的稅法學原理以及我國國內環境稅收入使用的現狀，同時借鑒外國經驗，本文提出了我國環境稅收入使用制度應當堅持的原則，即堅持收入使用問題與環境稅改革同步進行并共同納入頂層設計的原則、堅持以社會整體利益為導向的財政平衡與收入中性原則、堅持稅收法定與公眾參與原則。同時提出了構建起以分類與混合使用相結合為特征模式下的具體制度：將資源類環境稅稅收作為一般性財政收入；對環境污染與破壞類收入采取專款專用模式；將碳稅（能源稅）收入引入收入再循環機制。

環境稅收入使用制度的設計方案必然會形成不同的利益分配格局，繼而產生不同的社會效果。考慮到環境稅收入使用制度具有的收入再分配功能，下一步的任務有二：一是推進體系化的環境稅改革，研究環境稅的納稅人、征稅對象、稅率、征稅環節、計稅依據、征收管理、稅收優惠等“大環境稅”基本要素；二是通過深入的抽象思考和分析框架，通過實證上的量化分析作為支持，更加具體地論證環境稅收入使用途徑，以期提出更具可操性和更具合理性的環境稅收入使用制度。