財務報表審計與內部控制審計整合研究①

遼東學院商學院 趙盟

整合審計模式起源于美國，在美國《薩班斯-奧克斯利法案》中明確要求進行財務報表審計的會計師事務所還要對企業的內部控制進行審計，此后，內部控制審計開始得到重視與關注。在此背景下，美國最先開始了關于財務報表審計和內部控制審計整合的探討與實踐。AS5(第五號審計準則)用“風險導向、自上而下”的審計方法，首次提出整合審計。

我國內部控制審計起步較晚，歷經長期的探求和摸索于2008年發布了《企業內部控制基本規范》，該規范只是鼓勵和建議企業要重視和加強內部控制，并沒有對執行情況予以檢驗，內審發展效果不明顯。此后，于2010年又發布了《企業內部控制配套指引》，掀起了我國內部控制審計的新篇章。

近年來，在我國整合審計得到了快速發展，據調查數據顯示，截至2016年，我國1547家上市公司中，采取了整合審計模式的有1523家，所占比例達到98.45%。整合審計模式并不破壞原有的財務報表審計和內部控制審計的原有體系，只是對二者現有的資源、思路進行整合，拆繁留精，實現資源共享，提高審計效率、減少審計風險、保證審計效果。此種審計模式已經越來越受到會計師事務所和企業的廣泛關注與認可。但是，在實際開展整合審計的過程中尚需進一步設計審計流程，以保證整合審計的有效進行。

1 整合審計的可行性分析

1.1 兩種審計的目標具有一致性

內部控制審計，是要在確認企業資產安全性、完整性和確認企業財務管理狀況有效性的基礎上，評價企業內部控制的情況；財務報表審計是要對企業財務狀況、經營成果、現金流量的真實性和公允性發表意見。兩者都最終服務于股東、債權人和監督部門等相關的信息使用者，兩者的最后目標都是為了報告使用者提供高質量的審計報告，為了提高企業的整體利益和發展水平。財務報表審計和內部控制審計在審計功能上的共同點和在審計步驟上的共性為實現整合審計提供了基礎性的條件。

1.2 兩種審計采用的模式基本相同

在內部控制審計中，主要采用“風險導向”的模式，按照公司層面—公司賬戶—相關的業務流程這樣“自上而下”的順序進行審計。在財務報表審計中也是以風險為導向為基礎，按照初步評估被審計單位的審計風險—劃分風險等級—判斷重大錯報的風險—確定審計程序的順序進行審計。不難看出，兩種審計都是以風險導向審計為基礎的，采用自上而下的審計模式，這為整合審計的實施提供了審計模式上的可行性。

1.3 兩種審計實施的程序有重合性

在進行內部控制審計時，審計人員需要在了解企業基本狀況的基礎上進行風險評估，再進行控制測試獲取審計證據，進而評價被審計單位內部控制的有效性。在財務報表審計中風險評估的實施也要在了解被審計單位及其內部控制的基礎上進行。可以說，在審計程序上，兩種審計存在一定的重合性，而兩種審計獲得的證據和結果也可以用于相互補充和相互印證。因此，整合審計可以對兩種審計中相同的審計程序加以利用，避免重復性的工作。

2 整合審計對審計費用的影響

審計費用是會計師事務所在提供審計服務過程所收取的費用。審計費用是影響審計人員的獨立性和審計質量的重要因素。在風險導向審計下，審計收費的影響因素主要包括審計成本和審計風險。而被審計單位的規模、企業內部控制的復雜程度、內部控制質量、事務所的規模、事務所的人工成本等項目都是影響會計師事務所審計成本的因素。例如，審計范圍將隨著企業規模、業務流程的加大而擴大，審計費用將會隨著審計時間和審計范圍的加大而提高。與此同時，企業的經營復雜程度高，內控系統和業務流程的復雜度就會增加，這樣就需要聘請更高水平的審計人員以保證審計風險能夠被控制在可接受范圍內，這樣審計成本就會加大。

在風險導向審計思想下，可以通過對財務報表審計和內部控制審計的整合，審計人員可以提高對風險點的認識，加強把控，進而使得審計資源得到節約，審計費用得到減低。例如，整合審計執行過程中，審計人員可以通過內控審計工作對企業內部控制設計、執行和維護方面有一個基本的了解，在此過程中收集的證據可以在財務報表審計中使用或用于驗證，進而減少審計成本，提升審計效率。

此外，審計人員通過內部控制審計能夠對企業內控系統的薄弱環節和風險點得到更清晰的認識，這將對提高提高財務報表審計中風險評估的可靠性提供幫助。而注冊會計師對被審計單位的風險評估評價的越充分，就會使審計中的資源配置越合理和有效，進而降低審計費用。具體而言，提高了風險評估的可靠性，將使審計資源的投放更加科學合理，從而節約到無效資源的支出，指導項目組在不同風險點合理分配人員力量，將專業勝任能力更強的審計人員安排到高風險領域，將專家安排到必要的項目，合理使用審計人員，進而減低審計費用。

3 整合審計流程體系的重構

3.1 整合審計準備階段

一是初步業務活動的確定。在進行審計之前，接受審計任務的事務所和被審計的企業首先要對審計業務活動約定內容達成一致意見，通過對接，再審計之前確立審計目標、確定審計費用、劃出審計范圍，并且將內部控制固有局限性、雙方責任和溝通形式達成協議，在雙方都無歧義的情況下簽訂委托協議。二是迅速組建審計小組。審計項目小組的組建是整個審計活動的前提，審計小組成功的組建可以為高質量地完成審計工作打下良好的基礎。事務所可以從降低成本和整合資源的角度考慮，調出一組人員同時執行財務審計和內部控制審計，這就要求審計人員有比較全面和扎實的業務水平，能同時滿足兩種審計的要求。事務所還可選擇由兩組人員分別進行財務報表審計和內部控制審計，這種情況下，需要對審計人員進行合理分工并保證其充分溝通，實現資源、信息共享。三是整合審計計劃。在計劃審計工作時，審計人員應當明確使用者對審計信息的需求程度以及自身對企業狀況的基本了解程度，根據自身的審計工作經驗和執業判斷來定義計劃的重要性水平。同時，要確保對兩種審計所掌握的重要性水平應當是一致的。這是兩種審計能夠整合的前提條件之一；此外，審計小組在詳細了解被審對象的基礎上，對于設有內審部門的企業應充分借鑒該企業內部審計信息，節約審計資源，提高審計效率。

3.2 整合審計實施階段

3.2.1 首先進行風險評估

風險評估程序是整合審計活動的開始在整個審計流程中占有很重要的地位，是整合審計的關鍵點。在整合審計的風險評估中，審計人員應充分考查和分析了解企業的內部和外部環境，被審計單位的性質及其會計政策的選擇和運用，被審計單位的經營戰略目標和相關經營風險以及被審計單位是否存在內部控制等詳細信息。在充分掌握信息的基礎上，對企業的總體風險進行評估。此階段決定著審計資源的后續分配，應當向高風險領域有適當的傾斜，進而為確定進一步審計程序做好后續準備。

3.2.2 進行擬測試程序

在審計人員對企業的整體風險狀況有了初步了解之后，可以針對企業層面的控制、重要賬戶、列報錯誤來源及認定等作出鑒別，為后續的審計工作指明方向。企業層面的識別工作一般包括以下內容：與環境有關的控制；針對管理層的特殊的控制；公司的風險評估過程及監控經營成果的控制，公司期末財務報售流程的控制以及控制風險的相關政策等。審計人員在結合詢問、觀察等方法的基礎上對以上各環節進行一一識別驗證、分解和測試，而后理清思路，依據得到的信息對有可能成為內部控制結果產生重要影響的控制進行測試。

3.2.3 進行實質性程序

實質性程序是財務報表審計中必須進行的環節，包括實質性分析和細節測試。在整合審計中，審計人員應根據風險評估和控制測試的結果來決定實質性程序的性質、范圍和時間。此外，注冊會計師還可以將實質性分析取得的信息與內部控制審計取得的信息用于相互驗證。審計人員在實施實質性程序之后，還需探討是否存在內部控制的遺漏問題。而在發現企業內部控制存在的問題之后，審計人員需要利用定量和定性的方法確定具體數量和影響程度，并利用財務報表審計中獲取的信息進行準確性方面的驗證。

3.3 評價內控缺陷階段

針對內控缺陷導致的錯報問題，注冊會計師可以從定性和定量方面進行評估：一是考慮報表列示金額的準確性是否會受到內控缺陷程度的影響；二是相關資產負債項目對損失或者舞弊造成的影響程度；三是確定數據時的主觀性、復雜性和判斷程度，以及缺陷未來的可能后果。

3.4 審計報告階段

審計報告階段包括提出審計意見和出具審計報告。發表審計意見階段，注冊會計師需要對審計的證據及發現的差異給予總結，出具審計意見，完成初步審計。在整合審計中，主要是對審計的業務流程予以整合，但由于財務報表審計和內部控制審計在工作內容和結果中的差異較大，使得出具整合審計報告存在較大困難。在整合審計中注冊會計師可以對出具報告的形式進行自由選擇，可以是獨立報告也可是合并報告，但考慮到整合報告的復雜性，注冊會計師最終一般選擇分別編制財務報表審計和內部控制審計兩份報告。

4 提高整合審計水平的建議

4.1 加強制度建設，強化規范引導

結合我國經濟社會的發展情況和審計工作的實際需要，應盡快完善整合審計的理論體系，制定并出臺相關的準則和法律制度，建立一套針對整合審計模式的操作規范，明確整合審計的具體流程、步驟和方法，對整合審計操作層面給予具體化的指導，以便于注冊會計師在實施整合審計的過程中更好地開展工作。

4.2 加強整合審計人才的培養

事務所應積極增強審計專業人員的能力素質培養，合理的安排時間加強從業人員審計業務有關的專業化培訓，拓寬并提高注冊會計師現有知識庫的擴增與儲備，提高注冊會計師的業務水平能力，通過不斷學習與交流，加深審計人員對內部審計的重視與了解，使得審計人員從審計理念、審計思路、審計流程、職業道德素養等多方面完成由單獨審計向整合審計的過渡，整合審計的實施效果才能真正體現。

4.3 加大推廣，加強監督管理

加大對整合審計的推廣力度，通過相關政府部門和事務所來對整合審計的理念、模式、方法和優點進行積極宣傳，積極采取措施普及整合審計知識，提升全社會對整合審計的認知。同時，積極構建整合審計信息技術系統，充分利用信息化的技術和手段開展整合審計工作。