淺析合并報表視角下企業集團境外子公司財務管理
——以日照港(香港)有限公司為例

尉國棟，張曉祥

(日照港集團有限公司，山東 日照 276826)

1 引 言

隨著中國綜合實力的提升,以及“一帶一路”等有利政策的促動，眾多集團公司在境外設立子公司，子公司所涉及的資金幣種通常是多樣化的，子公司所在的國家、地區的會計政策與境內會計政策也存在一定差異，基于合并視角下如何在實務中有效地生成境外子公司報表是許多境內集團(尤其剛成立境外子公司的境內集團)面臨的困惑。目前，國內對如何將境外子公司納入到集團合并報表中的研究較少，相關案例更少，不足以滿足合并報表視角下境內集團對境外子公司財務管理的需要。

文章以日照港(香港)公司為例，基于合并視角,從境外子公司財務架構體系、賬務處理(包含報表調整規則、外幣報表折算規則)、信息化財務管控三個方面,思考境內集團對境外子公司的財務管理。

2 日照港(香港)公司財務管理現狀及存在的問題

日照港集團有限公司于2003年5月組建，注冊資本為50億元，為日照市人民政府出資和管控的國有獨資公司。2012年7月，在日照港集團“走出去”戰略的指導下，為積極探索境外融資、擴展投資和物流貿易業務，搭建日照港和日照市對外交流合作的新平臺，日照港(香港)有限公司在香港舉行揭牌儀式。以下主要從財務構架體系、賬務處理、信息技術應用三個方面探討日照港(香港)公司財務管理現狀和存在的問題。

2.1 財務架構體系方面

鑒于多種客觀因素的限制，日照港(香港)有限公司財務體系由兩部分構成。一方面，為滿足香港當地稅務、工商等境外報表使用者的需求，將此部分財務業務外包，服務單位定期根據相關業務資料，以美元為記賬本位幣，按照香港會計準則制單并生成一套美元報表，然后折算成為一套港幣報表。另一方面，基于集團合并報表需求，日照港(香港)有限公司相關人員根據相關業務資料，以美元為記賬本位幣，按照大陸會計準則制單并生成一套美元報表，然后折算成一套人民幣報表。此種財務體系可以確保公司在熟悉境外會計、稅收的財務人員儲備不足的情況下，高效地滿足境外報表使用者的需求，保障了境外公司在短時間內正常運營。

隨著業務的不斷開展，以下財務體系的弊端也不斷暴露出來：

(1)兩組財務人員編制的美元報表差異不斷積累，相互之間可比性較差。兩套美元報表的編制目的、編制基礎、報表的使用者不同，從而導致集團公司財務人員對由中介機構編制的報表缺乏控制和評價。而且，根據業務原始單據由兩組人員各自獨立制單，然后生成美元報表，存在重復工作。

(2)不利于培養熟悉香港會計準則和大陸會計準則的復合型人才。隨著境外子公司的不斷發展，集團公司要加強對其財務管理的控制就越發必要，而具有熟悉香港會計準則和大陸會計準則的復合型專職財務人員是其必要條件。根據集團公司與子公司的財務分工，子公司負責向集團公司提供滿足合并報表需求的財務報表，集團公司財務人員對各子公司報表編制具有監督檢查職責。因而，集團財務人員和日照港(香港)有限公司財務人員均應具有此類復合型人員。

2.2 賬務處理方面

以人民幣以外的幣種作為記賬本位幣的境外子公司通常會涉及多種貨幣業務，尤其是記賬本位幣和人民幣。在實務中，在境外財務處理外包的情況下，基于境內集團公司合并角度，容易忽略人民幣此時屬于外幣，從而導致以人民幣計價和交易的業務和相關會計科目的錯誤處理。

日照港(香港)有限公司早期財務處理時，根據業務的主要結算幣種、保留資金的主要幣種、成本費用的計價幣種均為美元，選擇美元為記賬本位幣。由于境外財務外包模式下，日照港(香港)有限公司財務人員對賬務的處理主要是滿足集團財務報表合并的需要，此時，在處理相關業務和會計科目余額賬務時，對以美元計價的業務和會計科目和以人民幣計價的業務和會計科目均未進行外幣折算處理，從而導致人民幣報表和美元報表關聯性較差，逐漸無法滿足美元報表整體折合成人民幣報表。此時為滿足合并報表的需要，根據境內企業賬務處理思維，結合業務單據手工編制人民幣報表。

2.3 信息技術應用方面

在當今社會，已普遍趨于信息化、智能化的財務管理是集團公司信息化管理的基礎。目前大型集團均有自己的信息技術開發中心，或依靠自身實力或部分借助外部專業財務軟件公司開發適合自身的數據信息處理軟件。境外子公司因自身業務的特殊性，可能存在導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險，尤其當境外子公司對集團報表具備財務重大性影響時，無論是從集團整體財務管理的要求，還是外部審計的要求，均應加強對境外子公司財務處理的信息化控制。

由于日照港(香港)有限公司兩套美元報表均無法直接折算成合并用的人民幣報表，只能由財務人員手工編制。此時會存在兩類風險：一類，由于財務人員的相關專業技術能力不足，導致報表折算會計政策運用不當的風險；另一類，由于財務人員數據處理失誤，導致出現錯報風險。如果不能在整個集團財務軟件系統中制定一套適合境外子公司報表折算規則的指令，就難以實現集團賬務信息化。

3 完善日照港(香港)公司財務管理的對策

3.1 適時搭建新的財務架構體系

現行財務架構體系在成本控制、滿足公司注冊地財務報表使用者等方面起到了積極的作用。但是從長遠看，沒有屬于自己的專業人才隊伍，無法真正有效地實現日照港(香港)公司財務管控，難以滿足其在集團層面的戰略意義，不符合集團公司的根本利益。

關于相關人員的培養，文章認為可以從以下幾個方面入手：

(1)聘請專家進行理論培訓。在各國、地區會計準則與國際會計準則日益趨同的趨勢下，注重梳理香港會計、稅收等準則與集團公司所依據的大陸會計、稅務等準則的異同，以便相關財會人員克服對境外財會、稅務處理的恐懼心理。

(2)日照港(香港)有限公司可以選擇熟悉香港當地會計稅務準則的香港財會人員和熟悉大陸會計稅務準則的大陸財會人員構成其財務人員。兩類人員的配合有利于按照香港會計準則生成美元報表，然后按照與集團母公司一致的會計期間和會計政策調整美元報表，最后借助財務軟件自動生成合并需要的人民幣報表。

(3)建立指導答疑通道。理論與實踐存在一定差異，實踐中，更看重實用性，而且實踐中，有些事項的賬務處理理論較為模糊，因此，建立一條指導答疑通道尤為重要。

3.2 規范外幣報表調整規則

日照港(香港)有限公司以美元作為記賬本位幣，美元以外的貨幣(例如人民幣等)則屬于外幣。

(1)外幣交易發生日的初始確認。當企業發生外幣交易時，根據對匯率的不同選擇規則，可將業務分為非資本性外幣交易和資本性外幣交易，企業發生非資本性外幣交易時，按照交易發生日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算成記賬本位幣，按照折算后的記賬本位幣進行登記。投資者以外幣進行出資時，按照出資當日的即期匯率將外幣金額折算成記賬本外幣，按照折算后的記賬本位幣確認股本(或實收資本)，與其對應的資產類科目也只能使用出資當日的即期匯率，這樣就不會產生匯兌差額。

(2)資產負債表日或結算日的賬務處理。按照匯率變動的不同影響，將資產負債科目分為外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目。

外幣貨幣性項目是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產和貨幣性負債。貨幣性資產包括現金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款等，貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、長期應付款等。在資產負債表日或結算日，按照當日即期匯率折算外幣貨幣性項目，因匯率波動產生的匯兌差額，計入當期損益(財務費用)，同時調增或調減外幣貨幣性項目的記賬本位幣余額。

非貨幣性項目是指貨幣性項目以外的項目，包括存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產、實收資本和資本公積等。按照匯率波動產生的影響不同，又可細分為三類。

以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，始終按照初始登記時的匯率進行確認，不產生匯兌差額。

以成本與可變現凈值孰低計量的存貨，在同時滿足以外幣購入和可變現凈值以外幣反映兩個條件時，才需要考慮匯率波動的影響。

以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，期末公允價值以外幣反映的，第一步，按照當日即期匯率將公允價值折算為記賬本位幣；第二步，計算與原記賬本位幣的差額；第三步，屬于以公允價值計量且變動計入公允價值變動損益金融資產的，差額計入當期損益(公允價值變動損益)，屬于以公允價值計量且變動計入其他綜合收益金融資產的，差額計入其他綜合收益。

3.3 盡快實現信息化財務管控

在財務系統中，將經過調整后的美元報表，根據以下財務報表折算程序自動生成人民幣報表，以滿足合并報表的需求。

(1)資產負債表：應當采用資產負債表日的即期匯率折算資產和負債項目；按照交易日的即期匯率折算所有者權益項目(未分配利潤除外)；未分配利潤取自利潤表；外幣財務報表折算差額在其他綜合收益中反映。對于鎖定匯率的項目(例如應收賬款)，在系統中設置鎖定匯率。

(2)利潤表：應當采用交易日的即期匯率或近似匯率折算收入和費用項目。為了便于日照港香港公司在財務系統中自動進行報表折算，建議在系統中維護每筆業務的匯率。

(3)現金流量表：應當采用交易日的即期匯率，在實物操作中，建議在系統中維護每筆業務的匯率。匯率變動對現金的影響額應當作為調節項目，在現金流量表中單獨列報。

在設置相關參數的控制時，還要綜合考慮實際情況、內控制度、職責分工等。例如，匯率由誰以何種方式確認；匯率已經在系統中確認的，其修改權限的歸屬；采用鎖死匯率進行賒銷時，其匯率參數的控制等問題。只有通過實踐，才能將問題充分地暴露出來，進而完善該程序。