新時期企業環境成本核算體系構建方案研究

■謝靜雯

（廣州市能源檢測研究院）

引 言

社會主義經濟不斷發展以及物質生活條件日益改善，使人們逐漸認識到環境保護重要性，因為這關系到人們身心健康，也會影響到人與自然和諧相處和社會經濟可持續發展。為此，在現行會計制度當中，便出現了會計當中的一個重要分支，也就是“環境成本核算”。具體來講，它是把企業單位看作是社會性的組織，之后基于環境影響的立場考核企業。此外，通過會計學內容的運用，與各類計量方式的結合，對與企業環境有關的各類生產活動，進行反映和控制。其作為計量與確認環境成本核算一個重要環節，對企業健康持續發展以及建構出有效核算體系有著直接促進作用，同時可以使企業環境成本核算策略得到合理實施。

1 新時期企業環境成本核算特征

環境成本是指企業在對環境產生一定的污染破壞后，使用的成本核算手段與方式，堅持對環境負責的態度，建構出企業環境需執行的發展目標。根據企業生產經營活動中形成的環境成本，可以將其分為以下幾類。第一，對環境已經造成污染與破壞，而進行的環境成本補償支出；第二，維護目前的環境現狀而產生的成本支出；第三，預防未來可能造成環境污染的成本支出；第四，開發環境保護措施及手段所需成本；第五，環境自身存在一些成本[1]。

基于環境成本定義可知，其具有以下幾個方面特征：第一，多樣性特征。企業環境成本會在自身生產經管活動每一環節當中出現，其產生動因具有多樣性特征。第二，滯后性特征[2]。因為環境自身具備一定容納、承受力，加之企業在當時生產經營活動中對環境造成影響較小，因此很難被輕易發現，有些時候造成的損害，會存在較長潛伏期，這就會使得環境成本存在滯后性特征，即無法在第一時間內判斷出所需環境成本。第三，增長性特征。人們愈發重視環境質量，而且環保意識顯著提高，這就使得企業環境成本投入增加，環境保護責任加大。同時，政府紛紛出臺環保法規，增強了對企業的約束力，導致企業環境支出成本不斷提高。

2 環境成本核算方法體系研究

就現階段而言，環境成本核算方法有三類，包括作業成本法、生命周期成本法與傳統的成本核算法，以下簡要概述各成本的主要內容。

2.1 作業成本法

此類成本法的主要核算對象是為“作業”，對作業量進行的確認與計量，則是通過成本所具有的動因來實現，之后再將其作為核算依據，從而對間接費用進行科學合理分配的一類成本計算法，它完全能夠適用于環境成本核算[3]。

2.2 生命周期成本法

該方法主要是根據產品所有具有的生命周期進行核算的一種方法，其最初的作用是預估產品所需的成本投入情況。使用這一方法對環境成本進行核算，會涉及到企業生產全過程中所有環境成本，如產品設計研發等。此類成本法可以使產品成本項目愈發完善與全面，但其缺點也較為明顯，即可靠性不足[4]。

2.3 傳統成本核算方法

運用這一方法進行環境成核算的時候，需要將此類成本當做是少量的制造費用構成項，并科學合理分攤全部產品對象，其優勢在于可以從眾多歷史數據中，形成最終的環境成本，其可靠性較強；同樣，其劣勢也較為明顯，即不能夠為此類成本的合理分配，提供客觀的事實依據[5]。所以，在應用這一成本核算方法時，需要綜合考慮各方面影響因素，做到揚長避短，以使企業環境成本核算更具合理性，發揮出應有價值與作用。

3 企業環境成本核算中相關問題

3.1 資本化界限問題

隸屬于美國財務會計準則委員會的緊急問題工作組指出，應該對環境污染處理成本進行費用化的處理，這也對環境成本資本化條件做出了相應規定。也就是只要符合以下條件當中任意一條，便能夠使環境成本實現資本化：第一，有效延長企業資產的實際使用壽命，使其安全性能夠得到相應地改善。第二，預防或降低還未形成任何環境破壞的成本支出，以及因為將來經營活動可能產生的環境成本，包含后期對資產購置成本進行改善的狀況等。第三，國際會計準則委員會(IASC)判斷與識別環境成本是否能夠進行資本化處理操作時，運用了另外一類判別方法。該種方法基于經濟角度，指出只有那些可以在未來獲得較大利益的資產及購置成本費用，才可以對其進行資本化處理。與上一類方法比較而言，IASC條件較為苛刻一些。與此同時，國際會計準則委員會指出，企業也會考慮到環境因素或是安全因素，而購置為數不多的設備等固定資產，使得企業可以從其余的資產當中獲取未來生產經營活動中的預期收益[6]，則其購置行為也屬于一種必須行為——即便購置資產無法直接增加任何指定未來收益。基于此類情況，采購資產能夠被當作是資產而進行確認。這個時候發生的購置行為，可以使得企業從相關資產當中，收獲遠遠超出其在未采購時獲得的預期收益。但是，該類資產僅可以在下述情況中獲得認可，也就是該類資產及其相關資產的賬面總金額，應該不高于其能夠收回的總金額。

據此能夠看出，相同性質的環境成本，對于運用不同判別標準的企業來說，部分成本可以進行一般費用化處理，還有一部分則是對其進行資本化處理。按照差異化準則要求進行相應處理，所得到的結果也會存在極大差異。例如某一企業單位對其前期發展過程當中污染的一塊土地進行清理，從而投入了相應成本。按照IAS16中的規定標準，若是可以充分回收這一針對環境污染清理而投入的環境成本，而且可以相應增加這一塊土地在未來所獲利益，則這一成本就可以進行資本化處理，同時需要注意的是，確認金額需要不高于其可以回收的總金額。然而，緊急問題工作組則指出清理該土地的環境成本，需要進行費用化處理。原因是這塊污染的土地在清理之后，相較于其被購置時的現狀并未得到相應改善，而僅僅是簡單的恢復到原來的面貌。并且此次清理成本的投入，并不會預防、降低該企業在未來生產經營活動當中造成的污染，而僅是對前期產生的污染進行清理。所以，關于該類型成本的資本化問題，當前還有一定分歧，表明環境成本核算所具有的可操作性依然具有較大不確定性。

3.2 環境成本核算中確認與計量問題

此類核算在企業會計賬本當中的呈現，是將企業環境資產的負債與消耗的產生，以及部分費用當做基本條件。而且企業環境成本所具有的自身特征較為明顯，如涉及到廣泛的內容，具備可追溯性和不確定性的成本計量等。按照現階段的會計準則規定，企業在計量與確認環境成本的時候，務必要滿足以下幾點要求。

第一，已經確認能夠發生企業環境成本的相關事件，這是確認環境成本的重要基礎。想要把企業當中的任何一項成本支出，確認為企業環境成本，就需要將該的成本支出與企業環境，進行密切的關聯，與此同時確認環境成本已實實在在的產生。所有預期在未來的某一段時間發生，或者是無法確定是否會真正的發生，以及存在環境負債的實際狀況，諸如此類現象均無法將其確認為是與環境成本有關的內容。

第二，能夠對企業環境成本所產生的金額進行準確的預估與計量。對已產生的支出，可以按照歷史成本的原則，對其采取量化的處理方式。在無法獲得實際的環境成本數據的時候，則能夠按照已產生成本與有關范圍和變動因素，做出科學預估。如企業在環境污染補償費與維護費等方面的實際支出，均可以確認為環境成本，但是進行中的環境研發費用與治理費用，則必須按照已產生的有關成本指出數據，對其進行預估。

綜合以上論述可知，環境成本與成本費用處理的基本原則是確認與計量，在整體上具有一致性，并且當前企業通常較為容易遵守。根據現階段日常會計處理來講，國內企業在進行成本核算時，是將企業實際生產經營中產生的環境成本支出，直接計入到期間費用或是營業外支出項目當中，當產生較大的的環境成本金額時，則將其作為長期等待分攤的費用進行處理，這一做法在操作上具有便捷的優勢，然而也將內在不足暴露出來，并會對企業稅負與財務成果產生影響，使財務報表信息被扭曲，從而導致企業領導層做出錯誤的決策[7]。由于企業把用在環境成本費用當中的支出，計入到期間費用內，實行“一鍋煮”的管理方式，不利于企業領導分析成本產生的因果關系，也不利于企業控制環境成本支出，導致環境成本有所提升。所以，為使企業可以有效實施環境成本核算，就需要建立一個以作業成本法為基礎的核算體系，這對企業健康持續發展，有著重要推動作用。

4 新時期企業環境成本核算體系構建

4.1 作業成本法下環境成本核算流程

基于作業成本法的理論可以了解到，產品、資源、作業及成本之間存在著遞進消耗關系。將其在環境成本核算當中進行應用，能夠做出如下解釋：即產品對作業形成一定量的消耗。與此同時，作業又會對資源產生相應的消耗，并且消耗的大量資源，也必然會對環境造成一定的影響。因此，作業的主要作用就是連接產品和環境成本，并轉換其與產品有關的各種生產要素，使其對環境造成污染。為此，需要深入分析每一項作業所造成的環境成本，并細致的辨識出能源與消耗之間的現實狀況，然后再根據作業的實施情形，完成相應的分析總結，便能夠核算出產品生產時的環境成本。此外，根據對實際情況做出的分析，進行相應的管控，并將其控制在可控范圍內，使企業的經濟發展目標與環境保護，具有一致性[8]。

根據作業成本法的主要內容，在將部分企業項目確認為環境成本之后，通過深入分析選出相應的成本動因，以及對環境產生影響的實際增長量等內容，并按照成本動因的相關要求，對環境成本進行分析。通過實施作業成本法，能夠為企業環境成本核算提供科學合理參考，使企業能夠兼顧環境效益與經濟效益，贏得良好口碑，進而在市場競爭當中，占有一席之地。

4.2 有效銜接現有成本核算體系與環境成本核算法

在會計當中，環境成本的主要表現是環境負債、費用、資產及損失。在對“環境成本”及其具體的明細科目進行設計的時候，還應該在傳統的損益類科目內容之下，設立與其相關的明細科目，包含“銷售費用—環境銷售費用”、“稅金及附加—環境稅金及附加”等。與此同時，在“生產成本”的總賬科目下方，根據實際需要獨立設置“環境成本”科目，將環境成本費用與其他有關費用成本項目，保持并列的關系，以下為傳統成本核算與環境成本核算法的有機結合。

將“環境成本”設置為一級科目，它的主要作用是對產生在企業各發展階段且與核算范圍相符合的成本支出，進行集中的處理[9]。為了便于進行環境成本核算，在這里能夠引入生命周期法的相關理論內容，依據產品所具備的周期性特點，設置出與之相對應的具體科目，也就是“環境成本—制造環境成本、回收和處置環境成本、銷售環境成本及研發環境成本”等，對于那些不能夠具體歸入到周期階段內成本，統一列于“其他環境成本”內。

部分符合資本化條件的環境成本，能夠按照差異化的核算內容，將其分別記入到“環境固定資產”與“環境無形資產”當中。值得尤為關注的是，這一類成本能夠歸集于“環境成本”科目當中，等到能夠充分的滿足資本化條件的時候，再將其轉移到相關的資產科目之下。同時，在預期的使用壽命內，對環境固定資產進行計提折舊的處理，折舊的費用是根據作業成本法的內容進行相應的分配，然后再記入到產品成本當中，即“生產成本”項目下的“環境成本”[10]。核算其無形資產也可以比照常規核算法，進而實現成本確認與攤銷。對采購階段產生的成本，應該剝離出原料采購成本，然后在進行相應的獨立確認，將其先行記入到“采購成本”當中，待到將所有材料進行入庫處理后，再將其確認成“存貨—環境存貨”。在進行領用的時候，根據作業成本法的要求，將其記入在“產品成本——環境成本”中。

在制造的階段會產生環境成本，應該事先將其歸集于“環境成本”內，按照作業成本法要求，能夠將其記入到“環境成本”內，而無法將其直接記入到成本內，需要從“制造環境成本”轉移到“環境管理費用”項目內。

在銷售階段所產生的核算內容，需要與制造階段的實際情況進行比較處理。需要關注的是，對回收與處置階段發生的成本應當做出相應預估，在記入“回收與處置環境成本”科目時，確認“環境預計負債”的實際狀況，根據作業成本法的要求，對其進行科學合理的分配，并記在產品成本項目內，從“回收與處置環境成本”轉入到“環境成本”。

總而言之，在當前的成本核算體系內，通過引進環境成本不僅能夠確保此類系統的正常運轉，而且還可以產生相應的額外收益。若是能夠提升企業管理人員對于環境管理的整體認識水平，便可以使環境成本的標準有效融合企業的資本預算系統，并正確的辨別出企業環境管理的重點，以及與產品相關的諸多服務內容等。同時有機分解環境成本的各項因素，并分析其存在風險，進而按照環境成本對特定產品及服務進行定價。通過這樣的方式，可以使企業環境成本核算更具合理性，不但可以提高企業整體效益，還可以促進企業可持續發展。

4.3 優化環境成本核算信息管理方式

4.3.1 確保環境成本會計信息具有可行性

為確保環境成本核算信息內容具備可行性，應該注意優選環境成本會計信息披露內容，主要體現在以下三個方面。

第一，企業很少愿意積極建立環境成本核算信息披露制度，因為這會使企業自身利益受到影響。在這種情況下，企業做出信息披露就會缺乏統一標準和規范。因此，在探究與完善相關法律法規基礎上，國家必須出臺相關優惠政策，鼓勵企業積極披露自身環境成本核算信息。基于法律法規制定，必須注重提高執行規則的可操作性。此外，政府也應加強監督職能，使執法必須要嚴格，對于違反法律的行為，必須進行嚴格調查，以確保有關法律法規可以有效實施。

第二，加強企業環境成本核算人員培訓力度。由于環境成本核算會涉及許多領域知識內容。因此，企業在建立成本核算信息披露體系，或者是聘請有關環境顧問時，應該積極引進專業成本核算人才。基于不斷加強企業人員培訓力度，將信息披露工作不斷落實到位。同時，從事環境成本核算的相關會計從業人員，需要具備良好社會責任感，社會責任感能夠促使企業形成環境成本意識。所以，企業需要重視提高有關企業人員的環保意識與社會責任感。此外，要加強會計專業知識培訓，開展規范教育，從而有效提高措施落實的科學有效性。

第三，創建完善成本核算信息披露制度。完善信息披露制度，需要首先構建一個標準環境質量評價體系。在規范有關信息披露規則基礎之上，提高系統有效性及披露質量，通過專業環境信息披露人員和專業組織部門，增強企業公信力與企業環境成本核算信息公開權限。此外，專業理論內容還具有良好導向作用，也不容忽視。只有完善信息披露制度，才可以使企業清楚明確自身責任，并采取針對性地計量與確認方法，確保提高企業經濟效益與社會效益，提高企業價值。

4.3.2 完善環境成本核算報告

政府需要制定出有關法律法規，對環境成本核算信息披露內容及形式進行規范。建立環境成本核算信息披露的具體標準，可以在制造環境污染較為嚴重的公司中，或是在某些行業中進行試點，以突出信息披露所具有的強制性，并加大處罰力度，大額罰款將促使企業嚴格執行環境標準。現階段，大多數環境成本核算信息披露都集中在國家規定稅收、特殊儲備與政府補貼上，但當前企業只是關注形式而忽視質量。政府應繼續完善環境成本核算模式，如對環境成本核算要素做出明確規范，完成綠色會計科目設置。提高企業環境成本核算信息披露量化指標的連續性與可比性，為環境成本核算提供財務數據上的保護。加強環境成本核算信息的披露審計監督，確保環境成本核算信息具有完整性，繼而提高企業內部控制管理水平。

在環境成本核算信息方面，應準備出單獨數據報告，因為對環境成本核算信息進行單獨披露，有利于投資者、債權人、政府及其他利益相關者了解企業實際經營情況，并預測出企業發展前景，使外部信息使用者可以更有效地判斷和自信地開展環保活動，幫助企業領導做出正確決策，提高經濟效益。由于目前我國相關行業發展受到各方面技術水平限制，缺少相關經驗積累，無法做出獨立環境報告和可持續發展報告。因此，現階段企業環境成本核算可以借鑒國外方式，先編制規范環境成本、收益報告表，然后構建出統一規范標準，才可以對企業不同時期下成本及收益做出有價值的比較分析。同時也可以對同一時期不同企業進行橫向比較，形成優勢互補。

為了能夠促進企業健康持續發展，應該成立專門的環境成本核算信息披露小組，并積極提升企業會計人員整體素質能力。如定期組織專業培訓課程內容，或者是外出培訓，與大學進行聯合培養等，從而培養出具有環境專業知識和會計專業精神的“兩棲”會計人才，全面提升企業環境成本核算信息質量。與此同時，積極與地方政府進行有效溝通，吸引政府官員到公司環境信息披露信息部門，協助和指導企業環境成本核算工作。

結 論

綜上所述，環境成本核算對于促進企業健康持續發展有著重要促進作用，忽視環境效益，導致自然環境受到大面積污染與破壞，對人與自然地和諧相處會產生一定不良影響，長此以往，將不利于社會經濟可持續發展。本文在論述過程當中，構建新時期下企業環境成本核算體系，以期可以為相關方面研究應用提供一定借鑒與參考。