作業成本法下服裝企業成本核算及管理分析

■宋 穎

（廣東金質信息技術有限公司）

引 言

作為傳統產業重要組成部分，服裝產業對我國外貿實現順差、增加供給、擴大社會百姓就業起著重要推動作用。但在我國原材料、能源、金融市場不斷動蕩背景下，服裝產業中超過2/3企業皆受到市場波動嚴重影響。面對外部形式日益復雜、內部市場競爭日益激烈的環境，只有加強成本管理，實現開源節流，利用科學、有效成本管理方法不斷降低服裝企業消耗，才能確保服裝企業生存與發展，不斷提升企業競爭力。

1 我國服裝行業成本管理現狀分析

我國服裝行業具有批量多、品種多、訂單多、執行期短特點，自下訂單至產品發運，往往僅需幾天時間。在訂單執行周期如此短暫背景下，服裝企業實現成本核算難度極大。目前我國規模較大的服裝企業對運營階段成本核算多數采用“分步法”，將整體成本管理劃分為若干個成本管理步驟，規模較小的服裝企業主要采用“品種法”進行成本核算，在企業僅生產一種產品的情況下全部成本費用都被視作直接費用計入到成本明細賬項目中，不存在成本對象之間分配問題。若生產多類品種，則利用品種法在各個成本計算對象之間開展間接費用分配。

我國很多服裝企業在國家政策帶動下都獲得長足發展，積累了大量成本管理經驗，但這是這些管理經驗局限了成本管理范疇。在新市場經濟背景下，服裝企業成本管理顯現出諸多問題，很多服裝企業在成本管理階段仍舊強調控制、降低消耗。從現代成本管理角度分析，成本降低要有條件與限度，很多情況下成本費用過分控制會造成產品質量和企業效益下降，同時在傳統成本核算方法下，大量企業在成本核算階段過分注重材料、人工、制造費用，忽略產品研發、不同產品材料使用情況等差異性因素，且成本核算方法的滯后性很大程度上造成成本信息失真。在機械化生產不斷發展背景下，相當多企業在成本核算階段仍然沿用人工工時或是機械工時比例法進行制造費用分配，最終失真成本信息會造成企業選擇錯誤的產品方向，結果是企業投入大量資源，但最終核算、管理效果卻微乎其微，企業虛盈實虧[1]。

2 作業成本法特點、計算原理與可行性

2.1 作業成本法優勢

傳統成本法和作業成本法在程序上都劃分為兩大步驟，均需要率先開展成本歸集，然后將歸集好的成本，按成本比率對各產品進行分配。傳統成本法是將不同質的制造費用以部門為基礎開展歸集，并以主觀、單一的分配率進行分配與再分配，僅能夠滿足產出相關制造費用分配。作業成本法，則是將制造費用基于不同動因向成本庫進行歸集，隨后再按照各自動因率開展分配。具體來說，即作業成本法將與產出量相關和非相關的制造費用加以區分，基于不同動因開展分配，如此歸集后的制造費用更具備同質性，費用分配、分配標準具有更明顯的因果關系[2]。

此外，應用作業成本法可提供給企業更多增加價值的機會。相比傳統成本法，作業成本法涉及數據更多，意味著企業獲取更多產品成本估計數據，這些數據會讓產品成本信息更有價值，讓成本管理者在制定價格或是特殊訂貨價格判斷階段更加客觀，數據更加精確。因此，作業成本法可讓成本信息更加真實，管理者可以更容易基于成本做出正確決策[3]。

2.2 作業成本法計算原理

作業成本法計算程序就是將各類資源價值分配、歸集到作業成本庫中，隨后再將各個作業成本庫匯集出的成本分配給企業各種產品，整個流程包含四大環節：第一步是按照資源成本庫對資源明細項目進行歸集、匯總；第二步是將資源分配給作業成本庫或是作業，在對企業生產、經營過程全面分析基礎上按照作業成本動因建立作業成本庫，將資源成本庫歸集的資源向各個作業或作業成本庫分配，進而計算出每一項作業或是每個作業成本庫總體成本，讓管理者清晰了解各項作業消耗資源情況；第三步是確定成本動因、作業計量指標，開展單位成本計算。在核算成本階段，各個資源庫價值依據資源動因逐項分配至特定范圍的各項作業成本庫內，將轉進每個成本庫中各項資源價值相加，最終形成作業成本庫價值，再利用作業計量指標進行單位成本計算，計算表達式如下：

第三步計算階段需要以作業計量指標作為單位。第四步是將作業、作業成本向成本對象分配，產出量決定作業消耗量，作業消耗量、產出量二者之間關系即作業動因，操作階段將第一類成本中心的成本向第二類成本中心分配，隨后再將第二類成本中心的成本向成本對象（產品、客戶、內部組織單位）分配[4]。

2.3 服裝行業使用作業成本法可行性

成本法在服裝行業的可行性可從四個維度分析：主觀思想意識維度、客觀環境維度、管理人才維度與管理手段與方法維度。在主觀思想意識層面來看，我國現代人群思想、觀念都發生了轉變，各產業皆引入大量西方國家管理思想并嘗試進行運用，因此我國企業管理者在思想觀念上已可以完全接受新的管理方法在服裝行業中嘗試、推行。從客觀環境來看，在經濟一體化快速發展背景下，我國服裝行業企業管理者已意識到市場競爭殘酷性，若想提升企業生存、發展能力，只有研究如何降低消耗、控制成本才能確保企業經久不衰。實施作業成本法，對原有成本管理方法進行改進，是服裝企業審時度勢，迎合時代發展的重要手段。站在管理人才角度，我國大量專家、學者、企業家對成本管理研究所積累的豐富經驗以及教育產業對成本管理人才的深度培養，為服裝企業應用作業成本法奠定了豐厚基礎。站在管理手段與方法維度，在電算化技術普及背景下人們已經可以熟練運用計算機技術開展數據分析、計算，能夠有效克服作業成本法海量數據計算難點，因此作業成本法更具操作性與可行性[5]。

3 作業成本法下服裝企業成本核算及管理研究

為明確體現出作業成本法相比傳統成本法所具備的優勢，本文以大型服裝廠A企業為實例，分析作業成本法在A企業日常生產、經營階段成本核算中的應用，并基于成本核算探究服裝企業成本管理相關策略：

3.1 基于作業成本法的服裝企業成本核算

3.1.1 生產作業劃分

A企業服裝廠2019年7月份共計生產5款市場暢銷服裝，分別為水洗布夾克、水牛皮夾克、漆面夾克、男士西裝、女士西裝，A企業生產經營整個流程為服裝訂單、服裝生產規劃、原材料采購、材料剪裁、材料縫紉、平整、產品質檢、產品入庫存儲八大環節，生產經營中即包含上述八項作業。生產階段產生的費用有：辦公費用、員工工資、動力費用、折舊費用等[6]。

把A企業生產經營進行八項作業劃分后，將生產經營階段所消耗的間接費用，依據相應資源動因向各個作業環節分配。員工工資、動力費用、折舊費用、辦公費用隸屬于八項作業共同消耗成本，因此依據不同資源動因將這些消耗分配至八項作業中，其中員工工資費用以各項作業職工人數作為依據進行分配；動力費用通過每項作業不同用電度數進行分配；折舊費用與辦公費用，依據八項作業下每項作業折舊費用、辦公費耗用量比例進行分配。各項資源、作業與產品之間關系圖如圖1所示。

成本方面，A公司2019年7月共生產水洗布夾克800件，直接材料4.96萬元、直接人工費用2.64萬元；水牛皮夾克生產1000件，直接材料6.30萬元、直接人工費用3.40萬元；漆面夾克生產600件，直接材料3.84萬元、直接人工費用2.10萬元；男士西裝生產400件，直接材料2.80萬元、直接人工費用1.76萬元；女士西裝生產200件，直接材料1.60萬元、直接人工費用0.84萬元。整體制造費用12.8萬元，直接材料成本總計19.5萬元，直接人工成本總計10.74萬元，直接材料+直接人工+制造費用=合計43.40萬元。其中制造費用12.8萬元包括員工工資5.0萬+動力費用0.8萬+折舊費用5.0萬+辦公費用2.0萬元。依據圖1所展示的A企業資源、作業與產品關系，結合相應資源動因可計算出企業2019年7月八項作業各自的成本，以A企業2019年7月份生產實際狀況為對象進行成本核算，具體核算數據如表1所示：

通過表1可以得出經過作業成本法計算后A企業生產運用階段八項作業分類各自成本額度[7]。

3.1.2 產品獲利能力分析

基于作業成本法計算出A企業生產經營階段八項作業各自成本后，對各項產品獲利能力進行分析，將各項作業成本向A企業生產的各類產品進行分配，依據每一項作業特征進行作業成本驅動因素選擇，即確定作業成本動因后以A企業經營統計資料為依據，結合表1計算得出各項作業成本，圍繞各類產品對各項作業的成本驅動量以及作業成本消耗量進行計算，計算方式如式2：

圖1 A企業資源、作業與產品關系圖

A企業八項作業成本驅動率數據如表2：

表1 A企業2019年7月八項作業成本核算

表2 A企業八項作業成本驅動率

基于表2核算后獲取的作業成本驅動率，結合水洗布夾克、水牛皮夾克、漆面夾克、男士西裝、女士西裝五類產品作業量，對各類產品作業成本總額進行計算，可同構核算獲取不同類別產品作業成本，即水洗布夾克2.54375萬元、水牛皮夾克3.435萬元、漆面夾克1.9萬元、男士西裝2.65725萬元、女士西裝2.264萬元，完成各類產品作業成本計算后將各類產品作業成本、總成本、直接成本與銷售收入進行對比，便可同構核算獲取A企業2019年7月各類產品基于作業成本法下的營業利潤與銷售利潤率，核算數據如表3：

如表3所述，A企業在對2019年7月生產經營采用作業成本法后，精確核算出五類產品的作業成本、直接成本、總成本、經營利潤、銷售利潤率，最終結果為水洗布夾克銷售利潤率36.60%，經營利潤5.85625萬元；水牛皮夾克銷售利潤率27.03%，經營利潤4.8650萬元；漆面夾克銷售利潤率23.14%，經營利潤2.36萬元；男士西裝銷售利潤率27.83%，經營利潤2.78275萬元；女士西裝銷售利潤率28.50%，經營利潤1.2960萬元。

表3 A企業2019年7月產品獲利能力分析

在采取作業成本法之前，A公司一直采用傳統成本法開展成本核算，在費用分配期間統一以機器工時（6000工時）進行分配，其核算方式如下：

128000÷6000=21 .33

水洗布夾克制造費用=21.33*1400=2.9862萬元

水牛皮夾克制造費用=21.33*1800=3.8394萬元

漆面夾克制造費用=21.33*600=1.2798萬元

男士西服制造費用=21.33*900=1.9197萬元

女士西服制造費用=12800-其余種類制造費用=2.7749萬元

這種傳統成本法下的分配方式，是基于主觀的某一單位作為分配標準進行分配，忽略產品加工階段工藝差異性，同時很大一部分資源消耗同訂單數量、質檢次數、采購次數有直接關系，因此傳統成本法下進行的成本核算數據準確性、真實性均無法滿足。而作業成本法，是通過對間接制造費用分配的改進實現成本精確核算，因此更加適用于服裝企業開展成本核算[8]。

3.2 作業成本法下的成本管理探討

3.2.1 不同產品成本信息對比

在應用作業成本法基礎上，應當對不同品種下成本信息進行對比。如對上述A企業夾克產品、西服產品進行對比可發現，從整體利潤角度來看，夾克產品利潤占比以及銷售利潤都高于西裝產品，因此對比結果可以作為企業擴大夾克產品產量的決策依據，實現企業利潤持續性提升。針對男士、女士西裝這類利潤相對較薄的產品，對比數據可以作為企業減少西裝產品產量的決策依據，并對人員、物資合理調配，將更多生產力量集中于高利潤產品中[9]。

3.2.2 同類產品成本信息對比

作業成本法下，基于對所有類型產品成本信息的核算結果，應積極開展同類產品成本信息對比。如對上述A企業夾克同類產品開展對比，對比之下可清楚發現水洗布夾克在總利潤占比以及銷售利潤數據中都排名第一，而水牛皮夾克產量最高，占總產量比重三成左右。因此這一對比結果可以作為企業調整生產種類的決策依據，將資源更多投入到高利潤產品生產中，同時應合理擴增市場，以推動企業利潤持續提高。

3.2.3 加強成本核算數據匯集

服裝企業采用作業成本法開展成本核算，應加強財務部門對全面產品成本資料重視程度，核算出的各類產品成本要保證準確度。第一，成本核算階段因原材料在成本中占比較大，在匯集資料階段需要詳細記錄生產階段每一個班組、每一機器對材料的消耗；第二，運用作業成本法進行成本核算階段，各個部門對成本數據收集的準確性直接影響成本核算、成本管理有效性，因此需要細化基礎數據收集，如人工工時細化收集、細化編制制造費用明細賬目等，確保成本核算基礎數據真實性。

3.2.4 減少非增值作業

在應用作業成本法時，作業劃分階段應當清晰辨認增值作業、一般作業、關鍵作業，最大化減少非增值作業發生。如本次案例A企業八項作業中，質檢與存儲就隸屬于非增值作業，對于此非增值作業應盡量運用其他作業方式取締：如引入質量管理系統提升產品生產質量，合理調整生產產量，以“零庫存”作為企業生產要求，實現高質量、零庫存生產加工，最大化減少企業成本的發生[10]。

結 語

服裝企業運用作業成本法，可保證成本數據準確性與真實性，進一步實現經濟價值最大化目標，且讓管理者明確了解成本消耗動因，挖掘出各作業環節中存在的問題。本次研究以A服裝企業為實例開展分析，通過作業成本法具體應用研究以及同傳統成本法對比，進一步論證作業成本法可有效提升服裝企業成本核算水平。同時，本文指出在應用作業成本法時，管理者應充分對核算出的產品成本信息加以對比，為決策提供有效依據，并加強成本核算數據匯集，有效減少企業生產經營階段非增值作業，以避免成本發生，實現最大化成本節約。