供電企業經濟管理中成本核算的應用分析

■范 瑞

（廣州市標準化研究院）

前 言

電力行業關乎國計民生，國務院始終對供電企業產品價格波動保持高度關注。鑒于供電企業高成本運營常態，抓好成本核算工作有利于國家穩定電價，但也存在切實困難。我國幅員遼闊，各地原材料成本價格不可能高度統一，這些成本的上漲或下降對供電企業經濟管理必然產生實質性影響，成本核算工作在反應客觀實際層面上也亟需進一步深化落實。

1 供電企業經濟管理中成本核算的特點

1.1 供電企業經濟管理中成本核算作業的內容

供電企業成本核算的工作依據是國家會計制度和《電力法》，是指將供電企業在日常運營中形成的各種費用按照國家會計制度進行分配和歸集。供電企業成本核算主要工作是審計企業已經發生的經營管理費用的合理性，例如：成本項是否能夠按照直屬公司財務制度計入成本，發生的實際成本在固定綜合單價上是否與市場均價保持一致等，以形成包含總成本和固定綜合單價財務報表[1]。

成本核算對供電企業成本進行直接管控，并按照已發生的成本項進行符合國家會計制度的分配、歸集，形成書面成本資料。是企業成本、財務管理核心工作之一，影響供電企業長期經營決策、中長期工作計劃和電價成本構成等經濟管理事務。

1.2 供電企業經濟管理中成本核算作業的特點

供電企業成本核算主要圍繞著企業資源作業方面展開計算及審核，具有核算內容橫跨多個作業部門、成本構成的結構分類和歸集項相對復雜、運算量較大，財務部門歸口則相對狹窄等特點。究其原因，主要是供電企業成本核算與一般企業不同，它的各個業務體系成本核算并不嚴格圍繞著電力產品的生產和銷售。首先，供電企業的成本核算與電力生產并無直接關系；其次，供電企業成本核算中各個不同領域業務成本相對獨立，各種業務財務口徑互不統一；最后，供電企業成本核算的作業資源費用受市場價格波動影響較大。

一般來說，供電企業成本核算涉及部門眾多，主營業務主要有電網工程、電力設計、電力交易、電力調度等，近些年還涉足投資領域。這些核心業務擁有不同體系的作業成本法，在財務部門歸集口徑不一。例如電網工程建設部門作業成本中包含各種直接及間接費用，諸如前期工程費、建安工程費、配套費用、材料費、設備費等，成本項比較齊全但不直接產生銷售相關稅費；電力交易業務的成本則包括供電產品單位成本、生產批次成本、交易稅費等等，這些業務往往不涉及生產環節中產生的直接成本；電力維護業務的成本主要包括人員成本、工廠級成本和大中修費用等等，這部分預算、核算成本費用隨材料、設備、人工市場單價變動呈現較大彈性，在企業經營管理中實際發生的時間、單價分布不均勻；此外比較重要的部分還有員工的構成薪酬及福利支出，屬常規財務作業范疇。

2 供電企業經濟管理中成本核算的作用

2.1 控制供電企業生產經營過程中產生的浪費現象

電力企業尤其是供電企業屬于國家命脈產業，獲得的行政與財政資源比較豐富，市場競爭強度不高[2]，而產品及服務質量要求則有嚴格標準，所以各供電企業一般往往選擇高成本運行狀態，在保證電力系統安全運行同時也獲得了更多利潤。供電企業經過成本核算經常會發現，企業在成本招采和資金使用方面存在一些浪費現象，不符合國家近年來節能環保要求，因此有必要進一步加強成本核算在企業經濟管理中的應用。

成本核算目的就是在企業生產經營過程中有效控制費用高位運行現象，按國家會計制度對成本項進行進一步分類、歸集，目的是為了使企業更加準確地認識生產運營過程中資源利用情況，以及相應產生的費用支出，幫助企業進一步科學化成本的費效比率[3]，這是現代財務制度一項基本要求。因而我們可以認識到高成本運營與成本核算的基本作用是一對矛盾。

2.2 提高供電企業經營利潤

供電企業在經濟管理中做好成本核算把控能夠有效控制生產、管理中盲目的資源消耗，進一步控制成本，拓寬電力產品利潤空間。例如供電公司主營業務中的輸變電工程建設項目，在技改任務以及質量評級等因素推動下，過高的工程建設標準會進一步提高概預決算成本，降低電力交易產品利潤空間[4]。供電企業也有提高自身競爭力的市場需求，因此供電企業降低自身運營成本也是企業經濟管理一項基本需求，圍繞成本核算而擴大企業既定收益，增強供電企業區域競爭力。

我國在縣級以下供電企業之間存在不同程度的市場化競爭，主要體現在電價與技術、維修服務層面。其中最主要競爭當屬電價競爭。對于供電企業來說，降低自身經營成本是降低電價的主要手段，是市場競爭的根本優勢。所以供電企業在經濟管理中通過成本核算有利于減少成本額外消耗，實現開源節流作用[5]。

2.3 促進企業可持續發展

成本核算最終要形成財務報表，歷年的財務報表有利于對供電企業主營業務進行梳理，形成可總結規律的數據走勢，對影響企業利潤的人力、資源消耗等進行分析與總結。這有利于供電企業獲得參照物，根據曲線規律對運行機制和業務發展進行調整，因此可見成本核算對于企業經濟管理有十分重要的意義。它有利于形成比較參照的財務報表，對供電企業歷年的資金運轉、部門效益、業務判斷、隱患分析起到梳理、總結性作用，是企業比較優勢可持續發展的保障。

供電企業通過成本核算可以發現自身產品價格、服務質量、人力資源方面的市場競爭強度，有利于企業把控運營中各個部門、各個業務環節成本消耗，提高資金使用率，防止內外勾結挪用資金，為企業節約經濟效益。

2.4 有助于企業長遠科學運管電力企業

成本核算有助于企業優化會計制度核心業務流程，改善經濟管理水平[6]。常年接觸財務報表的財務人員有一句俗語：“一年出經驗，三年出規律”，成本核算以國家會計制度及電力企業財務制度為依據，作業流程和標準趨向于模塊化和標準化，對企業生產經營各環節費用支出、資源利用率等情況能夠形成準確、及時的信息播報，有助于形成關鍵模塊的核算技術和應對作業規范突發變革能力，體現成本核算作業技術時代化變革要求。我國電力工業體制改革正在深化落實國務院“兩改一同價”政策，對現行電價政策、電價制定方案適應新形勢、新常態要求必然影響到成本核算技術，例如厘定不同地區價外加價標準、同省電力調度或電力交易中電價差額核算方法、推進簡化“中間層”實行同網同質同價等改革措施，都要推進成本核算技術的改革與作業標準，使整個企業會計制度更加現代化、信息化。

3 電力企業經濟管理中成本核算存在的問題

3.1 經濟管理中成本核算的意識缺乏

供電企業從客觀角度來看相對缺乏市場競爭壓力，成本核算問題容易被忽視，大多數供電企業缺乏主動控制成本的意識。因為不涉及重資產生產環節，其虧損可能性非常小，因此管理者對企業經營利潤意識往往不強，企業利潤核算精確性不能保障。當前成本核算工作對于技術性、程序性的要求日益高漲，而統一管理的信息化建設又將技術性進一步從成本管理中剝離，大多數供電企業已經缺乏職業素質與業務能力過硬的成本會計[7]。

供電企業財務人員在成本核算過程中，涉及技術和業務的數據歸集工作依托于各個部門，導致專業成本核算人員地位下滑。財務人員對于采集數據真實性缺乏明確的判斷依據，不能發現其中市場化偏差，防范內外勾結能力不足，因此實質上成本測算數據最終判斷還是依賴于企業決策層來進行解析，若成本核算存有較嚴重錯差，將嚴重影響產品定價，對企業財務部門將造成較大負面影響。

3.2 電力企業經濟管理中成本核算制度不完善

電力企業面臨著順應市場化潮流推進體制改革的客觀要求，經濟管理制度方面既要滿足自身發展需求，又要考慮與時俱進的問題。當前主要電力企業執行的財務制度仍是以電力行業內部標準為主，財務分析的方法相對局限，在當前業務部門精細化程度提高的情況下，成本核算不容易梳理和歸集復雜成本構成的會計指標，往往在多個部門的成本項歸類與歸集方法需要財務部門進行多次審核后才能口徑歸一，但這樣就使得成本構成不容易真實反應企業財務狀況，實際效率還有很大提高余地。

供電企業由于其行業特殊性，在核算內容方面經常導致業務部門成本核算結果不能按會計標準歸入財務口徑的現象出現。因為各業務部門所處領域往往有成體系的成本歸集與核算指導方法，在最終歸口時給財務部門增加工作難度，降低財務部門工作效率，一些供電企業財務部門在進行成本核算時，采集數據偶爾會流于形式。

3.3 電力企業成本核算工作中對象不統一

近年來根據國務院“兩改一同價”部署工作完成情況來看，我國供電企業管理模式出現多元化趨勢，供電企業在中央直屬公司這一級別實行財務制度統一管理、統一核算、收支兩條線管理模式，而縣級以下供電企業則體現為代管供電企業、股份自公司等獨立經營所有制多元化趨勢。財務管理制度由上級公司實行二級監管、公司化運作模式，在市場經濟競爭中追求經濟效益。這些所有制不同的供電企業在企業經濟管理上體現出不同業務特征，例如業務范圍相對狹窄、業務部門效益不均等，導致其成本核算對象要遠遠多于或少于上級單位或母公司，無法全部照搬上級單位成本核算模塊，或應用指定的核算方法。

3.4 專業成本核算人才不足

在供電企業內部會計人才成本核算時所橫跨的業務層面較多，例如電網建設工程中所需的專業成本經理，往往需要具備招投標管理業務能力以及成本會計知識，對材料、設備、人工費價格是否合理非常敏感。作為通用型會計的財務部人員往往由于缺乏工程及電力技術知識，難以勝任電力工程成本核算工作[8]。而通用型會計在企業經濟管理中又擔任重要角色，在企業人力成本、稅費合計、報稅流程方面崗位職責不可缺失，兩種會計人才缺乏任何一種都會導致企業經濟管理效率低下。我國供電企業當前不設成本部門，專業成本會計的崗位職責已經落實分解到各級業務部門，最終歸口到財務部門，客觀上割裂了業務口徑與財務口徑之間差距，成本核算往往不易反應真實效率，對于專業性較強的資金支出及實際利用率，財務部門不易察覺其中存在的不合理性，因此供電企業高成本運營問題一直成為提升經濟管理效益的主要障礙。

4 成本核算在供電企業經濟管理中的應用

4.1 合理制定供電企業產品定價

我國供電企業近年來管理模式呈現所有制多元化現象，主要表現為縣級以下供電企業管理模式復雜，直供直管模式與躉售代管、股份制模式、獨立經營模式、派出機構模式并存，這對電價差形成起到一定影響。因為不同區域供電成本對電價影響是客觀存在的，供電企業不能不考慮這些實際發生的成本因素。

當前我國電價制定一般采取成本法，作為關乎國計民生的核心行業，必須確保電力覆蓋率以及定價合理性，而不能參考其他定價法。科學合理的“成本+利潤”是電價的構成基礎，而合理的成本分攤制度又是供電企業經濟管理中電價總成本的構成依據。面對不同分公司、子公司及直屬或代管企業成本構成，有效的成本核算能夠計算電價中變動成本合理邊界，應該分攤的按規分攤，不能分攤的需嚴格明確，使得固定綜合電單價去雜質化，更為合理。

4.2 對供電企業計劃與盈利進行估測

成本核算是對于企業年度預算的實時監測工作，關系到企業經濟管理工作是否按照計劃開展、落實，以及相應的財務目標完成情況[9]，它是供電企業審視自身年度計劃完成度的一面鏡子。供電企業可以通過成本核算結果對當前盈利情況進行評估：①是否能夠完成整年利潤目標；②經濟管理計劃在實際執行中的偏離度；③當前收入與支出情況；④計劃外投資支出等。以上評估指標往往事關企業生產經營計劃目標，因此成本核算工作也是對供電企業運營盈利狀況的監視，是調整企業經濟管理方向的參考憑據。

成本核算方法除顯示各項指標數據外，在時間軸向方面也可以通過比對方法審視供電企業經濟管理與年初、年中經管計劃是否貼近，增長態勢是平是穩，與上年同期或五年內相比呈現何種特點等。它與企業經濟利益得失息息相關，以計算貨幣化成本為最終目標，是對企業運行狀況最真實的總結和評估，因此對預測企業盈利方面具有相對權威性。

4.3 協助供電企業調整經濟管理計劃

如果企業成本核算具有準確性、合理性，那么它所反映的企業運行狀況就是真實有效的。例如進行計劃中期調整或臨時新增工作項，成本核算就必須負責這些調整事項與自主計劃相互融合的基礎性工作，繼而編制科學的應對措施與發展規劃，創造更大的經濟效益。

隨著我國工業化水平的升級，傳統產業在新形勢下產生了更新換代的要求，而電力市場對供電產品需求變化周期也隨之縮短，倒逼供電企業不斷調整自身經濟管理計劃，促使供電企業成本核算方法不斷改進。

4.4 便利供電企業內部審計工作

成本核算另一個重要功能就是內部審計或者穿透核查[10]，例如地方分公司、子公司和縣級以下各所有制供電企業成本構成體系是否合理，是否存在變相設立獎金、福利等催生電價上漲情況也需要核算審計。電力系統薪酬福利體系遠遠超出社會平均水平，又具有行業壟斷性質，所以難向公眾解釋。此外，供電企業缺乏完善的信披制度，電價漲幅難以保障公眾知情權，因此有必要在成本控制方面加強內部審計，以實現開源節流，通過嚴格的成本核算來遏制電價無規律、無計劃上漲。

5 企業成本核算的改善措施

5.1 完善供電公司招投標管理制度

根據供電公司管理實例，依賴建設單位進行成本分類歸集或者工程建設部門填表法而進行的成本核算，財務部門往往注重其合同發票合法性，對于成本價格構成的合理性不做過深的穿透審計，因此容易產生形式化傾向。在業務部門普遍缺乏會計能力、財務部門缺乏業務認知的情況下，針對成本核算中較難把控成本項的電力工程業務，可以通過完善企業招投標管理制度來健全成本核算體系。例如完善招投標管理制度中的供方體制建設，整合工程類、材料類、設備供應類成本項的資料匯集庫，既可以健全供應類、服務類招投標準入制度，保證質量，又能有效防止劣幣驅逐良幣行為，避免能力不符合供電企業要求的供應商入圍，驅逐惡意競爭，進而控制各成本項合理性以及可變價格區間。

招投標管理制度完善的另一大優勢是通過供應商長期合作機制，有利于開展供方體系內相對比較透明化的公開招標，降低邀請招標頻率。即使是開展低價中標制也可獲得復合質量體系的戰略性采購，甚至以集團采購形式將全部購買價格壓到最低，形成成本核算優勢，進一步促使成本核算工作合理運行。

5.2 改革供電企業成本核算歸集體系

供電企業成本核算制度應從企業運行現狀進行核算，不斷整改并選用最科學的成本核算方法，迎合現代社會發展需求，保證成本核算工作合法性和可靠性。傳統成本核算方法在供電企業內部已經不適應分工細化的經濟發展特點，在核算方向上往往有強行歸集或切割分類現象發生，這不一定適應當前供電企業發展的戰略多元化需求，因此對供電企業的成本核算體系有必要按部門所屬行業類別進行細分，在財務部門歸口端進行集中設計。

5.3 “部門財務”與“財務部門”互聯化改革

在電力企業體制改革當中，供電企業多數采取完善合同管理制度、強化財務部門業務能力等改革方案，要求各業務部門人員增強成本核算意識。但業務部門人員實際上在財務能力方面學習積極性并不高，參與程度非常有限，而財務人員在專業業務方面面臨的行業障礙比較明顯，難以打破，合理性及真實性保障程度有限。因此，可以考慮設置“部門財務”與“財務部門”雙軌體系，將業務部門成本核算口徑與財務部門統一，節約業務部門與財務部門職工在對接方面的精力，實現成本核算高效發展。財務體系方面專業對接可以使得成本核算更加結合實際情況，企業經濟管理中溝通成本進一步降低。

5.4 增加財務部門中成本會計的比例

即使供電企業全體業務人員對成本核算足夠重視，仍然無法有效杜絕高成本運營監管缺乏現象。業務能力缺乏使得財務部門無法及時排查材料、設備、供應商及質量標準體系之間內部合理性，這是單靠成本控制意識不能完全解決的現象。例如通用型財務部門人員缺乏技術、業務整理、記載、積累資料能力，只能依靠比較的方式對各類品牌材料、廠家、產品質量進行分析判斷，大致了解價格體系，這種信息度往往不能反應實際情況。而成本會計對行業先進經驗、動態、發展趨勢十分了解并能夠深入思考，對于一些缺乏技術指標的供應商實力高低和價格體系也有了解，最大程度把握成本控制的合理性，做到成本發生基本接近市場行情，使企業成本管理在保障支出成本真實性前提下，計算出更為精確的成本核算結果。

結 語

供電企業成本核算面臨的難題主要是業務部門多、各業務體系成本核算復雜且獨立、財務部門人員難以掌握成本發生的真實情況與資金效率。究其原因是因為專業性強的成本會計人才規模日益縮減，成本核算口徑和歸口難以形成統一認識。通過完善招投標管理制度、強化各業務部門專業性、“部門財務”與“財務部門”多體系歸一、打破專業化與集中化會計核算方式障壁，對有效解決供電企業成本核算中專業性不足問題，增強企業經濟管理運轉效率具有重要意義。這些措施不僅能夠強化發生成本真實性核查，還能全面監控資金使用合理性，對供電企業來說是值得嘗試的積極策略。