逃稅罪“不予追究刑事責任”條款的理解與適用

萬國海

(揚州大學法學院,江蘇揚州 225127)

我國《刑法》規(guī)定的逃稅罪條款修正已逾十年,但近年來影視明星逃稅事件重新引發(fā)對該條款的諸多爭議。按照我國《刑法》第201 條第4 款的規(guī)定,經通知補繳應納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責任。與其對比鮮明的是,空姐李某代購逃稅百萬有余,一審被判有期徒刑11年。①參見《女子網(wǎng)上代購逃稅100 萬 獲刑11 年被疑處罰太重》,http：//news.99.com/a/20120906/000178.htm,2019 年9 月6 日訪問。前者涉及的是逃稅罪,后者是走私罪,一定程度上兩者都涉及國家稅收征收和稅收損失問題,但最終處理的巨大差別引起公眾疑慮甚至不安。②參見雨馨：《重視明星逃稅疑云引發(fā)的公平焦慮》,《北京日報》2018 年6 月6 日,第3 版。該條款在現(xiàn)實運作中出現(xiàn)的巨大爭議,折射出其設置的政策目的之實現(xiàn),并沒有像立法預期的那樣順暢。該條款設置之初衷,是針對國人“法不責眾”的心理,我國逃稅現(xiàn)象過于普遍,因此設置行政處罰前置程序,在不適用刑法和刑罰的情況下,即可達到征稅之效。由此也產生了該款究竟是對普通納稅人的保護還是富豪逃稅的“免罪金牌”的爭議,同時,其實踐運作情況似乎并不樂觀,從“范冰冰案”后引起的大量明星補稅事件即反映了這一點。逃稅罪不予追究刑事責任條款需要從理論上進行規(guī)范的解釋與法理的闡釋,其實踐運作也需要進一步規(guī)范,以此祛除可能的理論誤解并化解實踐難題。

一、逃稅罪“不予追究刑事責任”條款的法理依據(jù)

逃稅即便是巨額逃稅,在滿足一定條件的情況下仍然可以“不予追究刑事責任”,我國《刑法》第201 條第4 款的這種規(guī)定是否具有正當性呢? 從該款規(guī)定剛出臺時即有此質疑。目前還少有對此進行深入剖析的研究。詮釋并消解逃稅罪“不予追究刑事責任”條款依據(jù)的法理難題,在一定程度上能夠賦予其正當性和可接受度。

(一)法理依據(jù)的一般性解讀

逃稅即便是巨額逃稅緣何可以對初犯不予追究刑事責任,目前的解釋多從寬嚴相濟的刑事政策、增進稅收入手分析。這點也可以從立法機關的官方解釋中得到印證。在我國刑法修正案(七)草案說明中,李適時就明確指出：“考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序,保證國家稅收收入,對屬于初犯,經稅務機關指出后積極補繳稅款和滯納金,履行了納稅義務,接受行政處罰的,可不再作為犯罪追究刑事責任,這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴相濟的刑事政策?！雹劾钸m時：《關于〈中華人民共和國刑法修正案(七)(草案)〉的說明》(第十一屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議上)www.npv.gov.cn,2019 年8 月25 日訪問。還有觀點認為,這樣規(guī)定,能體現(xiàn)刑法的謙抑精神,理論上對此也予以認可;④參見楊瑩瑩：《正確理解逃稅罪的刑罰阻卻事由》,《檢察日報》2014 年11 月26 日,第3 版。通過非犯罪化的處理方式適當縮小逃避繳納稅款罪的范圍,在維護國家稅收利益的同時又對構成逃稅罪的行為進行合理限制,一方面可以鼓勵涉嫌逃避繳納稅款的企業(yè)和個人主動補繳稅款,另一方面也可以降低稅務機關的稽查成本;⑤參見劉慧玲：《從司法實踐看破壞市場經濟秩序罪的相關規(guī)定》,《人民檢察》2008 年第23 期。從宏觀來看,初犯免責也可以給予行為人悔過的機會,維護社會的穩(wěn)定,鞏固穩(wěn)定稅源,并且其作為行政犯本就不是倫理之惡,而且納稅人在補繳稅款、繳納滯納金后國家稅款并沒有流失,也能夠體現(xiàn)出納稅人惡性不大,故而可不以犯罪處理。⑥參見李翔：《論逃稅犯罪中的初犯免責》,《中國刑事法雜志》2009 年第7 期。

上述解釋具有較大利益導向性,是從一般的刑事政策角度的解釋。筆者認為,該條款的最根本的法理依據(jù)必須從行政犯違法性實質進行尋找。

(二)基于行政犯實質違法的解釋

行為是行政違法還是刑事違法有“量的差異論”、“質的差異論”和“質量的差異論”之爭。⑦孫國祥：《行政違法性判斷的從屬性和獨立性研究》,《法學家》2017 年第1 期?！傲康牟町愓摗睂⑿姓环ㄅc刑事不法的差異界定為程度上的量的不同。⑧參見王瑩：《論行政不法與刑事不法的分野及對我國行政處罰法與刑事立法界限混淆的反思》,《河北法學》2008 年第10 期。然而,事實上人們很難確定行政不法與刑事不法界分程度的量是什么,以及行政不法何時會跨越“界線”成為刑事不法。“行刑關系并不是零和關系,二者之間更非一條簡單的分界線,盡管存在著出乎于行(行政不法)而入于刑(刑法不法)的基本觀念,但是,如此簡單地將行刑關系理解為一‘線’之隔,則是大為錯誤的?！雹嵛翰龞|：《行刑鴻溝：實然、根據(jù)與堅守——兼及我國行政犯理論爭議問題及其解決路徑》,《中國刑事法雜志》2018 年第5 期?！百|的差異論”認為行政不法與刑事不法的區(qū)別在于兩者本質上不屬于同一種違法類型,因而兩者具有實質性差別,由此對刑事不法可以不依賴于行政不法進行獨立性判斷。10參見前注⑦,孫國祥文?！百|的差異論”將刑事不法的認定完全脫離于行政不法劃定的不法核心,事實上違背了行政犯設立的初衷以及刑法空白罪狀的意義。“質量差異論”認為行政不法和刑事不法在核心領域存在質的區(qū)別,即是否存在“相當?shù)纳鐣惱聿环▋群?在外圍領域則存在量的區(qū)別,其區(qū)別的標準在于“社會損害性的程度”,11參見前注⑦,孫國祥文。即在核心領域和非核心領域分別運用“量的差異論”與“質的差異論”予以判斷。然而“社會損害性的程度”判斷似乎又回到了問題的原點,即量的確定的問題。

目前,構成行政犯的均以行政違法為前提。換言之,刑事不法均為行政不法。因此,事實上,尋找刑事不法是在行政不法厘定的范圍內看行為是否進一步構成刑事不法。在此意義上,行政犯是前置法定性與刑事法定量的統(tǒng)一,12參見前注⑦,孫國祥文。前置性行政法劃定了不法的范圍,刑事法則劃定了不法的程度和量。那么在行政犯的判斷中,實際上是在行政不法劃定的范圍中尋找是否能夠達到刑事不法所保護的核心法益的程度。行政法注重行政命令的服從和行政秩序的規(guī)范,因此單純違反某種行政秩序、侵犯行政機關權威的行為也是行政不法。刑事不法注重對法益破壞基礎上的侵害性。因此對于單純有損某個國家機關的權威性,但沒有侵犯相關法益的行為,不得規(guī)定為犯罪。13參見張明楷：《刑法學》,法律出版社2016 年版,第65 頁。刑法不得作為單純維護秩序的工具,否則刑法會淪為行政法的工具,在行政不法與刑事不法區(qū)分的意義上,秩序違反并不會一定導致法益侵害。因此在行政不法的范圍內,“只有在行政違法行為有造成刑法所保護的核心價值與利益體系的積極減少時,才能認為有搭建行政不法與刑事不法溝通橋梁的必要,此時才可能具有刑法‘惡’的性質,行為對造成核心價值體系減少的程度,則決定了刑法‘惡’的程度”。14同前注⑨,魏昌東文。根據(jù)上述結論,逃稅首先是行政不法行為,刑法設立逃稅罪,重在處罰“逃”稅,單純的稅收征管秩序靠稅務行政法即可得到維持,如果行為人最終沒有造成“逃”的結果,意味著并沒有造成刑法保護法益的侵害或者核心價值與利益的積極減少。因此,經稅務機關通知,行為人補繳應納稅款并繳納滯納金后,國家應得的納稅收入并沒有受到影響,且行為人受行政處罰,也在一定程度上維護了稅務機關的權威。至此,可以初步得出結論：逃稅罪不予追究刑事責任條款的實質性法理依據(jù),在于行為不具有法益侵害性,在行政不法劃定的框架下行為不具有使核心價值與利益的積極減少的結果,因此該行為不是刑事不法。

二、逃稅罪“不予追究刑事責任”條款的功能定位

逃稅罪“不予追究刑事責任”條款究竟是“首罰不刑”,還是“初犯免責”,抑或“免責條款”,這實際上體現(xiàn)了其功能之爭,其功能定位直接關系到司法運作的方式。

關于其功能的第一種觀點認為,它是出罪事由,具有出罪功能。其典型的觀點是,我國《刑法》第201 條第4 款作為逃稅行為人滿足法定條件的不予追究刑事責任的規(guī)定,是“我國刑法分則首次明確規(guī)定的出罪事由”,15劉榮：《芻議“逃稅罪”案件行政語序與刑事程序的關系》,《稅收法治》2010 年第5 期。即對此不按照犯罪處理。由此體現(xiàn)出立法對滿足法定條件下的該種逃稅行為的非犯罪化選擇意圖。16參見劉榮：《刑事政策視野下的逃稅罪》,《中國刑事法雜志》2010 年第12 期。根據(jù)這種觀點,逃稅行為接受首次處罰后不作為犯罪處理,因而該種案件不會進入刑事訴訟程序,也就是說,對此行為都不會刑事立案,如劉克才、山東金建華鋼結構工程有限公司逃稅案。17參見山東省臨沂市中級人民法院(2015)臨刑二終字第56 號刑事判決書。關于其功能的第二種觀點認為,在公安機關立案前納稅人不補繳應納稅款、繳納滯納金或接受行政處罰屬于客觀處罰條件。也就是說,逃稅行為發(fā)生時已經具有違法性,但是違法性程度還有限。只有納稅人在公安機關立案前仍然沒有補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的,逃稅行為的違法性才逐步升高到可罰的程度,因而“不予追究刑事責任條款”是客觀的處罰條件。18參見周光權：《論內在的客觀處罰條件》,《法學研究》2010 年第6 期。這種觀點比第一種觀點更推進一步,認為該款規(guī)定的內容,不是為了說明具備什么條件才追究刑事責任,而是旨在表明具備什么條件就不追究刑事責任,因此是處罰阻卻事由。19參見張明楷：《逃稅罪的處罰阻卻事由》,《法律適用》2011 年第8 期。由于目前我國司法實踐并沒有接受客觀的處罰條件理論,并且該理論也不符合我國犯罪成立應負刑事責任之基本原理,因此目前未見按照該種觀點操作的實例。第三種觀點認為該款性質類似于德國法上的“排除責任”,屬于排除責任條款,即犯罪成立之后基于特定事由而被免除刑事責任,因此犯逃稅罪后補交了稅款并受到了行政處罰,再行刑事處罰已無預防必要性。20參見王玨：《德國刑法教義學上的客觀處罰條件》,法律出版社2016 年版,第54 頁。按照該種觀點處理的案件為數(shù)不少。21參見河北省高陽縣人民法院(2012)高刑初字第126 號刑事判決書;云南省寧蒗彝族自治縣人民法院(2016)云0724 刑初93 號刑事判決書。

在傳統(tǒng)的四要件犯罪構成理論中,曾經存在“出罪事由”的表達,但該表達與犯罪構成是犯罪成立的唯一標準的原則相沖突,因而,“出罪事由”的表達也已經被剔除,轉而采用正當化事由等表達方式。22這可以從高銘暄、馬克昌教授主編的《刑法學》教材中表達的變化反映出來。從正當化事由理論發(fā)展情況來看,這種觀點仍然較為粗疏,進而產生了客觀處罰條件的觀點。按照客觀的處罰條件的觀點處理逃稅行為,會產生無限延推犯罪成立、追訴時效計算上的困難與悖論、實效過差等問題,并且我國《刑法》第201 條第4 款并沒有脫離于罪責的事實,因此該款規(guī)定并不是客觀的處罰條件。23參見陳毅堅、武瑞：《逃稅罪“免責條款”的性質與適用》,《法治社會》2019 年第1 期。在客觀的處罰條件興起的德國,其被認為是對《德國刑法典》第59 條的例外情況合法化的解釋,24《德國刑法典》第59 條規(guī)定：“當一個人實施可罰行為時沒有認識到行為情狀的存在。而這些行為情狀屬于法定構成要件,則這些情狀不能歸責于他?！毙炀蒙?、莊敬華譯：《德國刑法典》,中國法制出版社2000 年版。客觀的處罰條件服務于將第59 條的適用范圍因刑事政策而進行限縮,它和第59條是一種體系性的相互存在。25參見王鈺：《德國刑法教義學上客觀處罰條件的起源》,《刑事法評論(第30 卷)》,北京大學出版社2012 年版,第327～342 頁。因此在我國其是否有單獨存在的必要值得探討。此外,客觀而處罰條件還存在“外部處罰條件”、“構成要件補充”等命名的爭議,這反映了客觀的處罰條件還存在究竟是“構成要件”、“構成要件符合性和違法性”、“構成要件符合性和罪責”還是“刑罰威脅條件”等實質上的爭議。如果這樣的話,將我國《刑法》第201 條第4 款性質界定為客觀處罰條件并沒有解決其功能定位問題。如果客觀處罰條件應還原至作為可罰的違法類型的構成要件要素,或可以將我國《刑法》第201 條第4 款作為具有可罰性違法類型的構成要件要素。張明楷教授認為不能將該款規(guī)定作為逃稅罪的構成要件,但他同時認為,從我國《刑法》第201 條的規(guī)定可知,并不是只要行為符合了該條第1 款規(guī)定的罪狀,就可以直接追究刑事責任,只有不符合該條第4 款所規(guī)定的“不予追究刑事責任”的條件時,才能追究刑事責任。26張明楷：《逃稅罪的處罰阻卻事由》,《法律適用》2011 年第8 期。如果這樣的話,則我國《刑法》第201 條第4 款的規(guī)定恰恰應該是構成要件要素,而不是客觀處罰條件。

我國《刑法》第201 條第4 款的表述是“……,不予追究刑事責任”,追究刑事責任的方式應該是啟動刑事追訴程序。我國《刑事訴訟法》第16 條規(guī)定：“有下列情形之一的,不追究刑事責任,已經追究的,應當撤銷案件,或者不起訴,或者終止審理,或者宣告無罪：(一)情節(jié)顯著輕微、危害不大,不認為是犯罪的;(二)犯罪已過追訴時效期限的;(三)經特赦令免除刑罰的;(四)依照刑法告訴才處理的犯罪,沒有告訴或者撤回告訴的;(五)犯罪嫌疑人、被告人死亡的;(六)其他法律規(guī)定免予追究刑事責任的?！蔽覈缎谭ā返?01 條第4 款并沒有對逃稅的數(shù)額加以限制,因此對于諸如逃稅過億元的情形,難以認定為我國《刑事訴訟法》第16 條規(guī)定的“情節(jié)顯著輕微、危害不大”的情況。因此,此種不予追究刑事責任應適用該條“其他法律規(guī)定免于追究刑事責任的”規(guī)定,這里的“免于追究刑事責任”可以由公安機關撤銷案件,也可以由檢察院不起訴,或者由法院終止審理或審理宣告無罪。我國《刑事訴訟法》第16 條中第2 項至第5 項的規(guī)定,似乎具有行為人已經構成犯罪的隱義,因此不追究刑事責任也可以以行為人構成犯罪為前提。事實上,李適時在關于《中華人民共和國刑法修正案(七)(草案)》的說明中明確指出：“對屬于初犯,經稅務機關指出后積極補繳稅款和滯納金,履行了納稅義務,接受行政處罰的,可不再作為犯罪追究刑事責任。”27同前注③,李適時文。換言之,本是犯罪,但經稅務機關指出后積極補繳稅款和滯納金,履行了納稅義務,接受行政處罰后可以“不再”作為犯罪處理,如果不符合該種要求,則該行為按逃稅罪繼續(xù)處理。然而,這種觀點因與犯罪成立理論相悖,故難以在刑法犯罪理論中獲得規(guī)范解釋。

逃稅罪是比較典型的行政犯,其構成以行政違法為前提。我國《刑法》第201 條第1 款規(guī)定的是基本的逃稅罪的構成要件。實踐中法院的判決也有根據(jù)該條第1 款的規(guī)定直接作出的。28參見山西交城縣人民法院(2016)晉1122 刑初125 號刑事判決書。在行為不符合該條第4 款規(guī)定,即經稅務機關通知補繳而不補繳稅款和滯納金、不接受行政處罰的,行為就具有了二次行政違法性,按照該條第4 款的規(guī)定,在具有二次行政違法性的前提下,行為構成逃稅罪。因此,我國《刑法》第201 條第4 款的規(guī)定實際上是二次行政犯或者說是“復行政犯”,其中的“經稅務機關依法下達追繳通知后,補繳應納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的”是該復行政犯的構成要件要素。這樣,即便是將該款作為客觀的處罰條件,也應將其還原為上述的“作為可罰的違法類型的構成要件要素”,僅僅討論客觀處罰條件層面并不能解決該款在逃稅罪成立中的體系性地位,在我國不存在像德國那樣的體系化理解客觀處罰條件的法條,在傳統(tǒng)四要件犯罪成立理論中更加無法容納這個概念。上述第三種觀點將該款作為責任排除事由,即作為犯罪結果的刑事責任的排除事由,沒有問題。然而阻卻犯罪成立的一切要素均可以作為刑事責任的排除事由,因此,這種觀點需要在理論上進一步細化論證,否則難以自圓其說。

三、逃稅罪“不予追究刑事責任”條款與行政法的銜接適用

雖然我國《刑法》第201 條第4 款出臺已逾十年,但對其適用,相關機關的做法各不相同,差異較大,比如,最近較有影響的范冰冰逃稅案最終沒有進入刑事訴訟程序。顯而易見的處理方法是：稅務機關依法下達追繳通知后,拒絕補繳應納稅款和繳納滯納金,會被判有罪;29參見湖南省洪江市人民法院(2013)懷洪刑初字第43 號刑事判決書;吉林省樺甸市人民法院(2015)樺刑初字第13 號刑事判決書;河南省上蔡縣人民法院(2016)豫1722 刑初47 號刑事判決書;河北省寬城滿族自治縣人民法院(2017)冀0827 刑初76 號刑事判決書。案件偵查后補繳仍構成犯罪,此類補繳可以作為酌情從輕處罰的依據(jù),30參見杭州經濟技術開發(fā)區(qū)人民法院(2016)浙0191 刑初294 號刑事判決書。有法院明確指出,刑事立案后補繳“是對其違法行為造成危害后果的補救,不影響其應承擔的法律責任”;31河南省潢川縣人民法院(2013)潢刑初字第00315 號刑事判決書。刑事立案后,補繳但未補全的,仍構成逃稅罪。32參見商丘市梁園區(qū)人民法院(2013)商梁刑初字第261 號刑事判決書。這些都是規(guī)范的處理方式,無論在理論中還是實踐上存在爭議的問題是：行政處罰是否是刑事追訴的前置程序,或者說,未經行政處罰的是否可以直接作為刑事案件立案進而判決有罪。這也是該款規(guī)定具體存在的運作難題。

實踐中第一種做法是,將行政處罰作為刑事追訴的前置程序。行政處罰前置程序是對納稅人有利的保護程序,是處理逃避繳納稅款的一般程序原則,應適用于所有的納稅人。涉嫌逃稅罪的納稅人應由稅務機關先行行政處罰,然后根據(jù)納稅人是否接受處罰再考慮是否應追究刑事責任。33參見陳新玲、周時雨：《逃稅罪刑事責任免除條款司法適用研究》,《中國檢察官》2014 年第3 期。這種做法得到法院普遍認可,如有法院認為：“根據(jù)法律規(guī)定,稅務機關先予行政處罰是刑事追訴的前置程序,公安機關在前置程序終結之前以被告……涉嫌逃稅立案偵查,屬于逾越行政處罰前置程序的行為。被告人……不存在因逃稅經稅務機關依法下達追繳通知后既不補繳稅款,又不繳納滯納金的行為,亦沒有在五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的情節(jié)。鑒此,根據(jù)刑法修正案(七)修定的刑法第二百零一條的有關規(guī)定,行為人的行為不具備刑事追訴的條件,不構成逃稅罪?！?4淮北市相山區(qū)人民法院(2017)皖0603 刑初80 號刑事判決書。與此類似的處理方式是,法院在判決中要求行政機關下達追繳通知或進行過行政處罰才可以判決構成逃稅罪。35參見臨沂市蘭山區(qū)人民法院(2013)臨蘭刑初字第850 號刑事判決書。因此作為刑事案件立案偵查的前提是稅務機關通知后,行為人拒不補繳稅款和滯納金,“稅務機關在發(fā)現(xiàn)其(指被告人)欠繳稅款行為時,依法作出行政處罰決定,追繳欠繳稅款是合法有據(jù)的,若在此時即移送公安機關反倒是缺乏法律依據(jù)的。而公安機關立案偵查的前提條件也正是基于被告人逃避繳納稅款并在稅務機關作出追繳稅款決定后仍不履行繳稅義務的行為”。36上海市浦東新區(qū)人民法院(2013)浦刑初字第3707 號刑事判決書。不過,也有法院明確否定這種做法,如有法院認為：“被告單位采用欺騙手段,進行虛假納稅申報,數(shù)額巨大,并且占應納稅額百分之三十以上,其逃稅行為符合我國刑法關于逃稅罪的犯罪構成,已構成逃稅罪,刑法第二百零一條第四款規(guī)定積極補繳稅款,繳納滯納金,已給予行政處罰的,作出了不予追究刑事責任的規(guī)定,并未將行政處罰作為追究刑事責任的前置程序……”37河南省社旗縣人民法院(2018)豫1327 刑初320 號刑事判決書。值得注意的是,沒有經過行政處罰直接被判構成逃稅罪的,有些案件是以其它罪名如隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪或者非法經營罪被起訴,或是在偵辦其它罪名案件中發(fā)現(xiàn)的。38參見廣西壯族自治區(qū)平果縣人民法院(2015)平刑初字第177 號刑事判決書;河南省潢川縣人民法院(2015)潢刑初字第26 號刑事判決書。這是第二種做法。第三種做法是被告人積極補繳應納稅款、交納滯納金、接受執(zhí)行罰處罰的,仍然構成逃稅罪,但免于刑事處罰。有的法院認為：“對因逃稅造成的危害結果主動補救,彌補了國家稅收損失,雖構成逃稅罪,但應免予刑事處罰。”39河北省阜城縣人民法院(2017)冀1128 刑初1 號刑事判決書有的法院認為：“被告人經稅務機關依法下達追繳通知書后,補繳應納稅款,繳納滯納金,故被告人犯罪行為社會危害性不大,情節(jié)顯著輕微,可免予刑事處罰?！?0云南省祿勸彝族苗族自治縣人民法院(2015)祿刑初字第16 號刑事判決書。

如果我國《刑法》第201 條第4 款的規(guī)定是復行政犯的構成要件要素,不符合該款規(guī)定的行為不構成逃稅罪。問題在于這里的不構成逃稅罪是否一定要由司法機關宣告。有學者認為：“稅務行政機關并沒有權力決定是否對已經構成犯罪的行為人追究刑事責任。即使行為人的行為完全滿足初犯免責的條件,稅務機關仍然有義務將其移交刑事司法機關處理,而不能自己直接決定不予追究刑事責任。稅務機關應當將案件材料移送公安機關,然后由公安機關審查,決定是否立案,對于滿足初犯免責條件的,不予立案,從而免予追究刑事責任。”41李翔：《論逃稅犯罪中的初犯免責》,《中國刑事法雜志》2009 年第7 期。稅務機關的確沒有權力認定行為是否構成犯罪,但稅務機關可以依法作出行政處理決定,行為人接受處理后,即符合我國《刑法》第201 條第4 款不予追究刑事責任的規(guī)定,該行政決定是根據(jù)刑法的規(guī)定自然得出的結論,并不是一定需要司法機關作無罪宣告。這是刑法規(guī)定的自然宣告或者結論,否則就過于機械化和不經濟。行政犯以行政違法為前提,這本來就是前置性違法過濾條件,在二次行政違法的情況下,是對違法性的提升與進一步強調,假如不發(fā)揮該二次過濾功能,則刑法根本無須做如此規(guī)定。易言之,在前置性手段用盡之前,刑法不可介入。我國《刑法》第201 條第4 款有條件地給予行為人不予追究刑事責任的寬宥,正是將行政不法評價在刑法構成要件中的地位和重要性的提高。在偵辦其它案件過程中發(fā)現(xiàn)逃稅行為或者以其它罪名被起訴但最終被判逃稅罪的處理方式,也沒有不當之處。因為案件的關聯(lián)性或者涉嫌其它罪名表明的行為的嚴重性,在已經刑事立案的情況下,行為人已經失去或者不應再享有行政處罰可能帶來的不追究刑事責任的寬宥,況且在邏輯上程序不可倒行,此時作有罪判決沒有問題。

上述第三種處理方式為定罪免刑,但“不予追究刑事責任”與“免除刑事責任”在性質上相異,前者以不構成犯罪為前提,自然不是承擔刑事責任的方式,后者以構成犯罪為前提,是承擔刑事責任的方式之一。因此不應把刑法規(guī)定的“不予承擔刑事責任”以“免除刑事責任”的方式取代。

四、逃稅罪“不予追究刑事責任”條款面臨的爭議與適用的效果

(一)該款適用的爭議

在影視明星巨額逃稅事件之后,對該款規(guī)定出現(xiàn)了較多的批判,這種過多的批判在一定程度上使該款失去其應有“魅力”并成為其本身不能承受之重。事實上,恰恰是通過該款的適用,才能將不應有的批判予以祛除,完成其自身“魅力”的復歸。

第一,需要辨明該款的是否背離了其設立目的。該款設立目的在于積極地鼓勵逃避繳納稅款者主動補繳稅款,鼓勵納稅人及時足額履行納稅義務,但這也會導致納稅人產生僥幸心理,刑法所具有的一般預防功能也因該條款的存在而消解,甚至會變相助長逃稅行為。42參見郭昌盛：《逃稅罪的解構與重構——基于稅收制度的整體考量和技術性規(guī)范》,《政治與法律》2018 年第8 期。因此理論上的一般擔憂是該條款的設置會導致大面積的逃稅行為。納稅人逃稅的內在因素包括受利益最大化的心理驅使、受不平衡的心理驅使(誠實納稅反而利益受損)、受盲目僥幸的心理驅使(逃稅成本遠低于逃稅代價);其外在因素主要是稅收執(zhí)法力度偏軟、震懾力不足以及權力尋租等。43參見周曉唯、張璐：《征稅與納稅行為博弈關系的實證分析——減少稅收流失的對策選擇》,《稅務與經濟》2008 年第3 期。因此,即便是大面積的逃稅也不能完全歸責于該條款。相反,恰恰是該條款的存在,致使范冰冰案件后出現(xiàn)了大量的補稅。44參見《截至2018 年年底影視行業(yè)納稅人自查申報稅款117.47 億元》,《中國青年報》2019 年1 月25 日,08 版。假如沒有該條款,這種巨額的補稅不可能出現(xiàn)。對法律的絕大部分規(guī)定,都難以期待其具有立竿見影之效?；蛟S在范冰冰案件之前,該條款的補稅的壓力性功能并沒有凸顯出來,但正是基于范冰冰案件的契機,該條款的實效真正體現(xiàn)出來了。因此,理論上的該條款設立初衷實際上并沒有產生背離。

第二,需要辨明該款的規(guī)定是否導致了稅收行政權的異化?！皩μ佣愋袨榈淖肪客耆蕾囉诙悇諜C關啟動,其壟斷了逃稅案件的入口關。而公安機關只能等稅務機關做出處理和處罰決定后,被動接收稅務部門移交的‘罰后不繳’的逃稅案件。這容易導致‘以罰代刑’現(xiàn)象,造成行政權擠壓甚至替代司法權的不良影響?！?5熊亞文：《逃稅罪初犯免責：價值、困境與出路》,《稅務與經濟》2019 年第2 期。在極端的情況下,存在這樣的可能性：只要稅務機關不作為,逃稅案就永遠進不了刑事程序。這樣也會導致該條款事實上無法適用,成為睡眠條款,并且地方政府為吸引資本,爭相“不作為”,以放棄稅收的手段爭取資本。46參見周永坤：《范冰冰案引發(fā)的八大法理問題》,http://www.jinciwei.cn/l450787.html,2019 年8 月11 日訪問。這種疑慮同樣過于主觀化。首先,有待行政機關先行處理的或者依賴于行政行為進而才能構成犯罪的罪名,并不是唯有逃稅罪,我國刑法中這種罪名大量存在。47參見高永明：《行政行為的刑法機能研究——入罪視角下的分析》,《法學雜志》2011 年第11 期。因此這種僅僅針對逃稅免責條款的批評是有偏見的。況且,在行政犯的刑事違法性的判斷上,刑法的判斷是獨立的,并不依附于行政法的判斷。其次,筆者在無訟網(wǎng)上檢索“逃稅罪”,從2009年1 月1 日到2019 年5 月18 日,共檢索到764 個判決,其中經通知補繳稅款的有191 個,因此有相當一部分是沒有經過該行政處理進而進入刑事訴訟程序。如河南省社旗縣人民法院(2018)豫1327 刑初320 號刑事判決書。從數(shù)據(jù)上看,該條款的適用是經常性的,刑事司法權并沒有依附于行政權的啟動,因而睡眠條款或者“僵尸”法條的疑慮其實是不客觀的。

第三,需要辨明該款是否體現(xiàn)了公平。該款是否公平的問題,體現(xiàn)在兩個疑慮上,一是在其與空姐李某走私偷逃關稅8 萬元被判三年有期徒刑的比較上,兩者同是營利性犯罪,但同罪異罰,“罰萬放億”為人詬病;48參見前注46,周永坤文,2019 年8 月11 日訪問。二是該款適用的前提是“首罰”,而不是“初犯”。對于像范冰冰一樣巨額逃稅必定是常年、多次行為。這種長時間、多次逃稅體現(xiàn)了行為人主觀惡性較重,因此刑法不是以“初犯”而是以“首罰”作為適用的前提,有失公平。兩種對比的差異,嚴重傷害了民眾對公平正義的法律認知,司法的邏輯結論和民眾樸素的是非觀、正義感相悖。甚至有人認為,范冰冰逃稅案的處理結果,是在踐踏法律。49陳中華：《范冰冰逃稅案處理結果,是在侮辱公眾踐踏法律》,https://zhuanlan.zhihu.com/p/46274178,2019 年8 月11 日訪問。誠然,走私普通貨物、物品罪與逃稅罪在一定程度上都具有稅收屬性和營利性質,但前者侵害的是國家的貿易管理秩序,后者侵害的是國家的稅收管理秩序。國家間可以實行零關稅,但納稅永不可缺。在行為人營利的故意上是相同的,但刑法中的營利性犯罪很多,并不是具有營利性的犯罪性質都一樣。因此,兩者在性質上并不相同。在刑法現(xiàn)行規(guī)定之下,“罰萬放億”仍符合罪刑法定原則。或許此時刑法應該被苛責的是沒有對該款確定一個數(shù)額的上限。

(二)該款適用的社會效果

逃稅罪“不予追究刑事責任”條款并不是睡眠條款、“僵尸”法條,實踐中經常適用,只是由于影視明星的影響才使得對該條款的討論變得熱烈。也正是基于該條款的適用,使得對問題的討論超出了條款適用本身,揭示出更深層次的社會問題,這正是該條款適用產生的延伸性效果。

第一,揭示了社會財富分配不公的難題?！笆琢P不刑”條款無意中揭示出影視明星的收入甚巨,以及民眾收入過分懸殊、兩極分化的問題。明星逃稅事件之所以引起公憤,相當部分原因在于他們巨額的不正常、不正當收入問題,天價片酬乃至非法收入自然導致公眾對社會財富分配公平的質疑。在當下社會財富兩極分化較嚴重的情況下,公眾對公平正義以及合理的財富分配的渴求更加強烈,此前廣電總局的限薪令也正是基于調節(jié)收入分配巨大差異而做出的,只是針對范冰冰案件適用的逃稅罪“不予追究刑事責任”條款真正揭開了社會財富的分配問題。

第二,反映了稅收監(jiān)管失控的難題。顯而易見,范冰冰案件中的巨額逃稅,非常年、多次難以做到。其長期的逃稅行為,稅務機關竟然沒有發(fā)現(xiàn)一次,日常的納稅審計監(jiān)管形同虛設。稅收是國家生存的物質基礎,也是社會福利的重要前提,稅收監(jiān)管者一定程度上是國家財富的第一道守護人,其重要性不言而喻。可以有合理的理由懷疑,這不是稅務機關的消極不作為,而是監(jiān)管背后出現(xiàn)了故意的“積極不作為”,但最終的處理不過是“局長被警告,總會計師記過,分局長記過免職,另一分局長誡勉談話”而已。針對范冰冰案件“首罰不刑”條款的適用,或許在一定時期會重視強化稅收監(jiān)管制度,以至納稅人誠信制度、納稅第三方擔保制度的構建會被提上日程。

第三,提出了公眾人物的社會示范難題。一直以來,娛樂圈內拜金之風盛行,不少藝人無藝無德,將操守乃至法律視為無物,影視行業(yè)發(fā)展畸形。相對于默默無聞但對社會發(fā)展作出巨大貢獻的科學家等,影視明星的影響力和示范效應更為明顯,然而巨額逃稅比惡性暴力刑事案件的影響更為惡劣,因為逃稅更容易具有可復制、可重復性。

五 逃稅罪“不予追究刑事責任”條款的完善方向

目前,可從以下幾方面對我國《刑法》第201 條第4 款做修正。一是限定該款適用的數(shù)額上限。筆者主張對我國《刑法》第201 條第4 款規(guī)定的“有第一款行為”作限定,其只包括逃稅罪中逃稅數(shù)額較大的情節(jié),不包括“逃稅數(shù)額巨大”的行為。二是不做數(shù)額上的限制要求,即刪除“不予追究刑事責任”的規(guī)定,改為“可以從輕、減輕、免除處罰或者宣告緩刑”。從域外立法例看,基本上傾向于第二種方式。在美國,納稅人不予追究刑事責任是通過主動披露的政策來實現(xiàn)的。一般只要納稅人符合主動披露的條件,稅務機關都不向司法部提請刑事訴訟。50參見劉榮：《美國逃稅罪刑事法網(wǎng)之介評及啟示》,《比較法研究》2012 年第4 期。意大利的處理更為嚴格,意大利第74 號立法令《關于所得稅和增值稅領域內犯罪的新規(guī)則》第13 條規(guī)定,如果在一審開庭審理之前,與該法所規(guī)定犯罪構成事實相關的稅收債務已經通過繳納而消滅,包括通過稅收法規(guī)所規(guī)定的特殊的和解程序或者查定贊同(納稅人與稅務機關達成征稅協(xié)議)程序履行了繳納義務,減半適用刑罰;超過30 億里拉的,以犯罪論處。51參見施正文、翁武耀：《意大利逃稅刑事法律責任的立法及其對我國的借鑒》,《稅務研究》2010 年第6 期。該國不僅沒有免于處罰的規(guī)定,相反,超過一定數(shù)額的不享有刑罰紅利。基于逃稅以及巨額逃稅在我國普遍存在的現(xiàn)實,未來該款修正或許應在設置數(shù)額上限以及減輕處罰上下功夫,而不是不計數(shù)額且完全免于刑事處罰。