社保征收機構改革對企業稅負的影響及對策研究

吳風云

（四川大學 法學院，四川 成都 610225）

一、引言

社會保險征收機構在國家和經濟發展過程中起著舉足輕重的作用，社會保險起到應有的作用和如實征收社保的關鍵環節是社保征收機構的合理選擇[1]。1999年頒布的《社會保險費征繳暫行條例》規定，“社會保險費的征收機構由省、自治區、直轄市人民政府規定，可以由稅務機關征收，也可以由勞動保障行政部門按照國務院規定設立的社會保險經辦機構征收”。2010年頒布的《社會保險法》規定，“社會保險費實行統一征收，實施步驟和具體辦法由國務院規定”，但未對社保征收機構作出統一規定，以至于目前形成社保部門和稅務部門征收的“二元”征收模式[2]：即一是由稅務部門全責征收或稅務部門代征；一是由社保經辦機構負責征收兩種模式。社保征收機構不同，造成了征收成本的增加；部門間執法尺度不一，社保經辦機構和稅務部門之間相互推諉等諸多社會問題[3]，引發了廣泛的社會關注。

鑒于此，2018年3月，中共中央印發的《深化黨和國家機構改革方案》提出，“為提高社會保險資金征管效率，將基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費等各項社會保險費交由稅務部門統一征收。”開始了我國社保征收機構改革的探索，推行各項社會保險費交由稅務部門統一征收的制度。2018年7月20日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《國稅地稅征管體制改革方案》明確規定，從2019年1月1日起，將基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等各項社會保險費交由稅務部門統一征收。這一方案使不同地區和不同類型企業都由稅務部門征收社保費用，有利于降低征收成本，規范征繳管理，為降低社保費率創造條件。在充分肯定政策出臺的積極作用的同時，要清醒地認識到，社保征收體制改革帶來了諸多潛在風險，亟須實現重大突破。

二、社保征收機構改革帶來的影響

（一）社保征收機構改革的積極效應

1.控制征收成本。在機構設置方面，稅務機關與社保部門相比機構設置更加完善。稅務機關不僅設有專門的納稅服務部門、風險應對部門、信息中心、票據中心作為直屬機構，還設有具備執法主體資格的稽查局，加之在城鄉建立起覆蓋度遠比社保部門高的稅務局和稅務所等機構，具有很強的組織效率，這最大程度保證了社保繳費基數的真實性和社保足額征收[4]。在數據掌握方面，稅務機關比社保部門能力更強。在2016年開始運行的“金稅三期”系統中[5]，設定了社保費用征收模塊，社保繳納登記、申報、基數核定、征收有完善的數據管理系統。另外通過征管企業所得稅和在“金稅三期”系統中申報個人所得稅，稅務機關可以全面掌握企業員工的薪酬信息，實現企業社保和納稅數據實時同步[3]，企業漏繳、少繳社保的情況基本不存在。在執法剛性方面，稅務機關比社保部門能力更強。根據《社會保險法》的規定，社保部門在征收社保過程中無強制執行權，企業逾期未繳納，只能申請有關行政部門劃撥社保費用，這無疑增加了征收社保費用的時間成本。目前，在社保費用交由稅務機關統一征收的地區，稅務機關憑借強有力的稽查部門和執法措施，企業未合規繳納，可以直接從企業賬戶扣劃。社保由稅務部門統一征收后，稅務機關憑借諸多優勢，提高了社保征繳效率，降低了社保征收成本[6]。

2.降低社保費率。在當前實行的“二元”社保征收模式下，社保基金籌集形式不容樂觀。一方面，非公企業、小微企業、勞動密集型企業的參保率較低，加之當前養老保險費率偏高，部分企業和員工從減輕負擔角度考慮不愿意加入養老保險體系[7]；另一方面，在社保部門征收社保費用的地區，基于社保部門在數據掌控和征管能力較弱的原因，造成了當前企業社保繳費基數不合規的現象較為普遍，規定繳費率高，實際繳費率低，社保的實際繳納規模低于應繳納規模的情況[8]。稅務部門統一征收社保費用后，在做實繳費基數、實現全國統一的社保繳費率等方面將發揮巨大作用，有利于實行符合社會實際的社會保險繳費率，為降低社會保險費率提供政策空間[9]。

3.保障社會公平。社會保險費交由稅務部門統一征收，可以顯著提升社會保險費的公平效應[10]。在由社保部門征收的地區，企業未如實申報社會保險費基數的情況大量存在，合規繳納社保費用的企業負擔反而更重，導致出現繳費負擔不公平的問題。社保征收體制改革后，全國統一由稅務機關征收社保，稅務機關基于強大的數據管理系統，詳盡掌握企業的用工和薪酬數據，通過稅務信息與社保費用的比對，可以有效解決企業申報社保基數不實的問題；同時稅務機關通過強有力的執法手段和執法隊伍，查處企業少繳、漏繳的行為，使得企業合規繳納社保費用，保證企業減少承擔繳納社保費用的負擔，達到防范市場上“劣幣驅逐良幣”風險的目的。

（二）社保征收機構改革的潛在風險

1.違規企業社保負擔增加。

在社保經辦機構負責征收的地區，企業繳納社保普遍存在未全額參保、未全員參保、試用期未參保以及企業在獲得營業執照后至社保賬戶開戶前這一“空窗期”未參保等現象。2018年8月24日“51社保”發布的《中國企業社保白皮書2018》顯示，社保繳費基數完全合規的企業僅占27%，31.7%的企業統一按最低下限基數繳納，22.44%的企業在試用期結束后才繳納社保，以及諸多勞動密集型企業未全員參保。相對于社保部門，稅務部門在機構設置、人員配置、信息掌控、征管能力上具有較大優勢，對之前社保的“逃、漏、少”，“征、管、查”的能力、力度、強度加強，企業合規壓力激增，違規企業社會保險負擔增加[11]，企業負擔增加的后果是企業經營成本上升，在當前全球經濟增長放緩的背景下，部分企業可能難以為繼，最終造成國家經濟增長緩慢、企業盈利可能性降低、勞動者失業風險加大的“三輸”的局面。

2.違規企業涉稅風險增高。

目前，由企業自行申報企業員工人數和工資基數以繳納社保費用是通過銀行完成社會保險費征收的。如職工與企業發生社保繳費基數低或者未繳納社保的爭議，職工向社會保險基金稽核部門投訴，社保稽核部門要求企業提供員工花名冊與工資發放記錄，并根據實際情況要求企業補繳社保并繳納滯納金，將不會核查企業賬目。改革后，稅務部門統一征收稅和社保費用，稅費均通過企業基本賬戶扣劃。如職工與企業發生社保繳納的爭議，職工到稅務部門投訴，稅務稽查部門除了要求企業提供職工花名冊與工資發放記錄，還會要求企業財務部門自查自糾職工薪酬、職工教育經費、福利費、工會費等費用核算是否準確，個人所得稅與企業所得稅是否如實申報扣繳。稽查后，稅務局認為企業應補繳社保并繳納滯納金，將可能認為企業賬目核算中職工薪酬不準確，個人所得稅等未履行代扣代繳義務，由此還導致企業所得稅申報不準確，企業將面臨未按照稅法規定承擔納稅義務而導致的現存或潛在的稅務處罰風險。

三、社保入稅后企業負擔劇增的原因

（一）社保征收制度不完善

首先，企業社保繳費基數不統一。根據《社會保險費申報繳納管理規定》第四條規定，用人單位自行向社會保險經辦機構申報繳費險種、繳費基數、費率、繳費數額。用人單位出于減輕負擔考慮，按最低工資基數作為社保繳費基數，特別是勞動密集型企業基于人力成本考慮，不繳或者按照最低工資繳納社保費用情況愈發常見。加之在社保稽查過程中，大多數情況是依賴企業自行提交材料，征收部門未核查企業申報個稅的數據，因此諸多企業利用社保數據與個稅數據的不互通，在申報社保時不報或少報。其次，社保繳納監管制度不合理。《社會保險法》第八十六條規定，用人單位未按時足額繳納社會保險費的，由社會保險費征收機構責令限期繳納或者補足，并自欠繳之日起，按日加收萬分之五的滯納金；逾期仍不繳納的，由有關行政部門處欠繳數額一倍以上三倍以下的罰款。《社會保險費申報繳納管理規定》第七條第二款規定，社會保險經辦機構在開展社會保險稽核工作過程中，發現用人單位未如實申報造成漏繳、少繳社會保險費的，按照社會保險法第八十六條的規定處理。法律法規并沒有詳細規定企業違規繳納危害程度等方面以及對違規企業處罰界定標準，不同程度的違規行為未規定具體且適當的治理方法，未界定何種程度應當追繳社保費和征收滯納金、警告或是行政罰款，以及其他法律責任的定性和承擔。

（二）當前社保費率過高

當前，受人口老齡化的影響社保費率居高不下。2011年之后，我國度過了“劉易斯拐點”[8]，根據國家統計局網站發布的2017年人口數據顯示，全國65歲及以上的老年人口達1.5847億，占總人口的比重達11.4%，同時老年撫養比達到15.9%。為了應對老齡化高峰的挑戰，持續確保基本養老金的按時足額發放，需要維持一定的養老保險費率。另外受社保制度模式的影響，我國自上世紀九十年代實行社會統籌和個人賬戶相結合的部分積累制度模式，即在確保當期支付的基礎上，再為未來積累一部分資金，據此確定的費率比只保證當期發放要高。加之受轉軌影響，上世紀七十年代之前，我國實行單位保障的養老制度，改革以后，已退休的“老人”和“中人”沒有積累或積累較少，其“視同繳費”期間的待遇，需要通過現在的單位和在職職工繳費來彌補，養老金支付壓力巨大，基金收支難以平衡，社會保險基金入不敷出，同時人口老齡化加劇了社保基金缺口壓力，在此情況下不得不提高社保繳費率以保證社會保險待遇支付，維持社會保險基金收支平衡[12]。因此過高的社保費率，造成了很多以人力成本為主要優勢的企業逃繳、漏繳、少繳社保。

（三）企業自身未合規運行

當前，諸多企業未建立涉稅風險管理機制，未設立專門涉稅風險監控部門。企業基于人力成本考慮，未聘用專業的稅務人員完成稅務申報。核算賬目、定期核查員工數量及員工工資，監督企業的經濟活動和交易的真實性、完整性等直接影響企業涉稅風險的事項，也并非完全由稅務人員合規完成。對于一些小微企業和勞動密集型企業，企業更未聘用專業的會計和稅務人員，向社保部門申報社保繳費以及核算賬目等專業事項，交由普通職工完成。由于處理不專業性，企業的涉稅風險激增。其次，企業繳納社保不合規。2018年8月24日“51社保”發布的《中國企業社保白皮書2018》顯示，在企業繳納基數未合規方面，“統一按最低下限基數繳納”的企業占31.7%，“按企業自行分檔基數繳納”的企業占17.34%，“按固定工資部分不算獎金繳納”的企業占15.78%；而在企業參保及時性方面，“試用期結束后開始繳納”的企業占到了22.44%，諸多企業在員工試用期內未按規定及時參保；在企業險種覆蓋比例方面，“各項社會保險”繳納的企業占到92.5%，即使社保參保覆蓋面保持高位，但是仍存在大量企業未完全繳納各項社會保險費。這些數據表明，由稅務部門統一征收社保費用后，對企業監管加強，之前未合規繳納的企業完全合規繳納，企業成本不可避免加大。

四、緩和社保征收機構改革潛在風險的路徑

（一）完善社保征收監管制度

2016年，全國統一的國地稅征管應用系統“金稅三期”在全國范圍內推廣，稅務機關已經建立起較為完善的征收管理和風險識別系統。稅務機關在社保征繳權歸屬于自身后，稅務機關依靠強有力的征收系統和執法隊伍、經驗豐富的征收人員，憑借擁有稅收稽查、稅收保全等優勢并掌握工資信息、企業發票，加之對社保繳納基數及其比例有較強的分析判斷能力，個稅數據與社保數據互通，將能更有效核查用人單位社保繳納的合規性和稽查企業稅費社保繳納情況。此外，還需從立法層面完善征收機關對社保繳納的監管，建議在相關法律中完善違規繳納影響范圍、危害程度等方面，同時對違規企業處罰界定標準，并且對不同程度的違規行為規定具體且適當的分層治理方法，界定何種程度應當追繳社保費和征收滯納金、警告或是行政罰款，何種程度將企業列入失信“黑名單”或者是追究民事、刑事、行政責任及定性后如何追究等。同時對“程度”本身有恰當的界定，而不是由征收部門依靠實務經驗進行判斷。這將有利于加強社保繳費監管力度，減少社會保險費源流失，規范社保收費制度，降低征納成本，理順職責關系，提高征管效率。

（二）出臺降低企業負擔的政策

出臺確保總體上不增加企業負擔，同時降低社保費率的政策。我國從2015年起，陸續實行階段性降低社保費率的政策，先后降低或者階段性降低了社會保險費率4次，總體的社保費率從41%降到37.25%， 2018年11月2日召開的國務院常務會議公布了社保降費率的最新政策：原定實施至明年的現有政策——用人單位和職工失業保險繳費比例總和從3%階段性降至1%，將在明年4月底到期后延續實施。但當前五險總體費率仍然不低，社保繳費改為稅務部門統一征管，執法成本降低和征管效率提升，加之當前經濟處于下行，企業增負需要有相應的社保繳費費率下降予以對沖，因此可以在特定時期由國務院批準減免征收社保費用辦法，即執行階段性降低費率。可規定社保費在一定年限內按一定比例減免，比如企業在3年內分別按50%、70%、90%繳納社保，第四年企業全額繳納社保費用；或者按企業繳納稅費貢獻設計比例減免社保費，如可按年度納稅與社保征收基數的比例來計算減免社保費，使政策制度性減費減負與征收管理性增費增負保持平衡。

另外，對勞動密集企業和小微企業區別情況，出臺過渡性政策以減輕其負擔。從企業社保負擔方面分析，受社保入稅影響較大的主要是員工人數較多，人力資源負擔較重，工資水平較低，參保負擔較重，參保率相對較低的快遞、餐飲、物流，服務業以及傳統的制造業等勞動密集型企業，尤其是由社保部門直接征收管理或委托稅務部門代理征收管理地區的上述企業。此外，小微企業運營不規范，不開單位社保賬戶，存續時間短，企業利潤低，是傳統社保征管的死角，對小微企業征收高額社保費用勢必造成企業運行困難。因此有必要區分企業不同情況，有針對性地出臺過渡性政策，如在特定時期國務院批準符合條件的企業減免部分社保，比如在三年內按照企業的利潤設計比例繳納社保費用，虧損或盈利低的企業免繳或少繳，共同應對經濟下行壓力挑戰。

其次，規定稅務部門不得對社保部門全責征管或稅務代理征管模式下未足額繳納社保費的企業實施追溯。我國企業繳納社保合規問題嚴重，既有制度方面的原因，也有企業自身方面的原因。2018年9月，在國務院常務會議上，強調確保社保現有征收政策的穩定，在社保征收機構改革到位前，各地一律保持現有社保政策不變，對歷史形成的社保費征繳參差不齊等問題，嚴禁自行集中清繳和擅自調整。國務院在這一特殊時期，有必要及時出臺相關規定，禁止稅務部門對企業按社保部門征管社保實施追溯，保持原有政策不變，禁止擅自調整費率以增加企業負擔。通過合理的過渡性安排，使稅務部門統一征收社保費用實現平穩有效過渡。

（三）做實社保繳納基數

當前一般以上一年度職工工資收入為繳費基數，職工工資收入高于當地上年度職工平均工資300%的，以當地上年度職工平均工資的300%為繳費基數；職工工資收入低于當地上一年職工平均工資60%的，以當地上一年職工平均工資的60%為繳費基數；職工工資在300%—60%之間的，按實申報。職工工資收入無法確定時，其繳費基數按當地勞動行政部門公布的當地上一年職工平均工資為繳費工資確定。在采取社保部門征收社保費用模式的地區，繳費標準依賴于企業自行申報，企業出于減負目的按最低工資基數作為社保繳費基數，導致違規繳納的企業負擔輕，依法繳納的企業負擔重，企業之間不能公平負擔社保費用，出現“劣幣驅逐良幣”的情況。社保繳費由稅務部門統征一元管理模式替代社保部門和稅務部門二元征收管理模式，依托稅務部門具有的征管優勢，各地區根據實際情況做實社保繳費基數，在同一繳費年度內一年一定，中途不作變更，同時對本區域的企業根據其企業性質、企業利潤等合理確定社保基數，對于勞動密集性企業、利潤低的企業可以制定比利潤較高企業相對較低的社保基數。社保費用由稅務部門統一征管后，通過做實社保繳費基數，有利于減少社保繳費流失，企業之間公平負擔社保費用，促進企業平等競爭[13]。

（四）建立涉稅風險管理機制

對于規模較大的企業，建立專門的涉稅風險管理部門，小微企業招募掌握一定稅務知識的人員。專職稅務人員利用掌握的稅務知識，進行合理的稅務籌劃和會計核算工作，準確真實提供反映企業財務狀況的財務信息和會計資料，準確核算會計利潤與應納稅所得額之間的差異，調整應納稅所得額，并進行準確的納稅申報。同時專職稅務人員需要關注不斷變化的稅收政策，及時分析政策變動對企業的影響，使企業及時申報、足額繳納應繳稅款，并在合法合規的范圍里提供最優納稅方案，減輕企業稅收負擔，降低因稅收政策而造成的稅收風險。企業稅務人員負責定期對企業“稅務風險為導向的稅務管理體系”進行更新和完善，確保在稅收政策變動下不影響稅務工作。另外稅務人員根據企業的業務及時排查可能出現的稅務風險，比如要定期核算賬目，定期核查員工數量及員工工資，對企業的經濟活動和交易的真實性、完整性監督反饋。在企業發生重大復雜經濟事項時，承擔企業與稅務機關溝通的責任，以確保稅收申報的合理性[14]。其次，提高企業內部稅務人員的專業素質水平，提高涉稅人員的涉稅風險意識。企業應為稅務人員提供進修時間和渠道，定期安排其參加各類稅務實務的培訓活動，充分利用稅務機關的政策宣傳和后續教育，并不定期考核稅務人員對稅務、會計知識的掌握；企業還需定期組織稅務人員探討涉稅風險的案例，加強稅務人員的職業素養，提高涉稅人員的涉稅風險意識[15]。

五、結語

目前形成社保部門和稅務部門征收社保費用的“二元”征收模式，是在考慮歷史情況和現實情況下實行的制度，保障了社保基金的增長，擴大了社保覆蓋面，但是降低了征繳效率，增加了征收成本，加劇社會不公，因此有必要進行社保征收機構改革，考慮到稅務部門征收社保的天然優勢，改由稅務部門統征收社保費用將帶來諸多好處。但是稅務部門統征社保也將給企業帶來諸多潛在風險，因此需要加強稅務機構社保繳納征管，完善征收機構監管制度；出臺降低社保費率等減輕企業社保負擔的政策；各地區根據實際情況做實社保繳納基數；同時建立涉稅風險管理機制來消除潛在風險。