關于領導干部自然資源離任審計的思考

李想

自然資源歸全民所有，全體公民委托政府進行自然資源的管理，由于人的自利性和有限理性，領導干部在履行職責時會產生機會主義。為了應對機會主義，鑒證和評價領導干部的自然資源責任履職情況，領導干部自然資源審計應運而生?；诖砝碚?，在領導干部自然資源離任審計中，本級政府是代理人，也是審計的客體，即審計誰;公眾或上級政府是受托人，是審計結果的信息使用者，即誰有審計的需求;審計部門是審計的主體，是審計活動的執行者，即誰來審。審計是對特定的事項，按照既定的標準，進行鑒證和評價出具審計意見的活動。特定事項即為審計的主題，也就是審計部門要審什么;既定的標準是審計部門對特定事項做出判斷出具審計意見的工作標準。

一、審計主體的選擇

謝志華（2008）根據審計代表的所有權不同，將審計分為國家審計、內部審計和民間審計。國家審計主要是對公權的行使情況做出審計結論，并向全體公眾提供審計報告;民間審計是對民間組織的財務情況進行審計;內部審計主要是針對的是組織內部治理情況。對于領導干部自然資源離任審計，是對領導干部在自然資源方面的履職情況進行的審計，是審計部門對領導干部公權的行使情況進行的審計，所以應該歸屬于國家審計范疇，即審計的主體是國家審計。

二、審計主題的選擇

審計主題是審計人員發表審計意見的特定事項，鳥羽至英（1995）將其分為信息主題和行為主題。信息行為一般是以數量的形式表現出來，分為財務信息和非財務信息。行為主題一般分為特定的行為和制約行為的制度。即審計主題可以分為財務信息、非財務信息、行為及約束行為的制度四類。領導干部自然資源離任審計是對領導干部在其履職過程中相關自然資源資產的管理進行審計。審計內容包括與自然資源相關的財務收支，是信息主題，關注信息的真實性、合理性;對自然資源資產的處置，對相關的制度要求執行情況，這是行為主題，關注行為的合規性、合理性。綜上所述，在領導干部自然資源離任審計中既包括信息主題也包括行為主題，既要關注信息的真實性和合理性，也要關注行為的合規性和合理性。

三、審計評價標準

審計是對特定的事項，按照既定的標準，進行鑒證和評價出具審計意見的活動。既定的標準是審計部門對特定事項做出評價，出具審計意見的參考標準。首先，由于我國對領導干部自然資源離任審計開展時間較短，自然資源保護相關制度尚不健全，所以，目前對領導干部自然資源離任審計方面的評價標準尚不完善。其次，自然資源本身的復雜性也導致了審計評價標準難以制定。例如，考察某地區的大氣污染治理情況，A領導在職期間制定了相應的治理制度，由于制度執行初期，各企業單位配合度不高或設備更新進度不及時，導致A領導在職期間，大氣污染治理情況并沒有得到明顯的改觀，在已經投入大量資金和人力宣傳的基礎上，投入產出比并沒有達到預期效果，給A的審計情況帶來了負面效應;B接替A之后，隨著環保意識的增強，設備更新的普及，在大氣治理領域B不需要追加額外的投資，便可收到較好的效果，這對B的審計考核產生了正面的影響，但是這個正面的影響包含了A之前的投入。由于治理效果滯后性，導致了兩屆領導干部的審計考核不準確。這種自然資源治理保護本身的復雜性導致審計評價依據選擇的困難程度。

四、審計的取證

由于自然資源的復雜性，導致審計取證十分困難。比如礦區的礦產資源總體含量、礦產資源的品質、礦產資源的稀缺性等都影響礦產資源的價值估計。但是審計人員無法準確地取得審計地區的礦產含量，礦產的品質也無法準確地測量，即使取樣到專業的實驗室測量，樣本品質也不能完全代替整個礦區的品質;礦產資源的稀缺性同樣也影響礦產的價值，不同年份，受供求關系和稀缺性的變化，礦產資源的價值的也可能不同。這些礦產資源固有的復雜性使得審計人員無法準確估計礦產的價值。林業資源中，每種物種的成活率不同，投入到資源也不同，不同物種的投入產出比就會不同，導致不同物種之間沒有可比性;海洋資源的審計取證是目前最困難的，海洋資源都是在海水之下，審計人員的取證難度更加困難。由于審計人員取證困難，導致目前對領導干部自然資源的離任審計效果并不理想，不能有效客觀地鑒證和評價領導干部在其履職期間對自然資源管理的真實性、合規性和合理性。

五、審計意見的類型

審計人員對特定的事項發表審計意見，按照《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》規定，審計工作的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證是將鑒證業務的風險水平降至低位，是積極的評價方式。有限保證是將鑒證業務的風險降至可接受的水平，是消極的評價方式。

審計意見的保證程度和審計證據及審計主題有很大的關系，當審計人員可以獲得充分適當的審計證據來證明所審計的內容即審計主題時，審計人員對審計結論的把握程度可以達到很高的水平，從而可以出具合理保證的審計意見。當審計人員無法獲得充分適當的審計證據來證明所審計的內容即審計主題時，審計人員對審計結論的把握并不能有很高把握，不能出具合理保證的審計意見，即只能出具有限保證的審計意見。

鄭石橋（2015）認為，能否獲取充分適當的審計爭取和審計主題存在密切關系。對于信息主題，一般具有準確的貨幣計量，完整的原始記錄憑證，審計人員比較容易獲得充分適當的審計證據。審計人員可以對審計意見提供合理保證或者有限保證，兩者的選擇在于委托人的需求和審計成本，若委托人對審計意見有較高的要求，且審計成本合理，則審計人員出具合理性保證的審計意見;若委托人對審計意見的要求不高，或者出于審計成本的考慮，審計人員也可以出具有限保證的審計意見。對于行為主題，約束行為的制度是有明確記載的，但是具體的執行制度的行為是無法記載的，所以行為主題的審計，一般無法獲取充分適當的審計證據，或者很難獲取充分適當的審計證據，又或者是獲取充分適當的審計證據所消耗的審計成本巨大，導致審計人員無法對審計意見提供合理保證，往往會出具有限保證的審計意見。

六、審計業務能否外包

關于審計業務能否外包，這里包含了兩個問題：一是審計業務為什么要外包;二是什么樣的審計業務可以外包。對于第一個問題，審計業務為甚要外包，鄭石橋（2015）認為，如果審計意見的成本大于外包成本，則選擇外包。對于領導干部自然資源離任審計，如果政府審計部門自己審計的成本高于外包給民間審計部門所付出的報酬、談判成本及機會主義成本的總和，則政府審計部門可以選擇將審計業務外包出去。對于第二個問題，什么樣的審計業務可以外包，。Vining & Globeman（1999）從專用性和復雜性領個角度將業務劃分為四類，對于高復雜性高專用性的業務適合自制，低復雜性低專用性的適合外包。審計業務也是業務的一種，領導干部自然資源離任審計是復雜性比較高，專用性適中，不適合外包。

本文認為，雖然領導干部自然資源離任審計的成本較高，審計的復雜性較高，外包給民間審計的成本可能會比自制成本低，但是，政府審計部門還是應該選擇自制。原因有以下三點：首先，對于公權的審計本身就是政府審計的工作，外包給民間審計，可能會導致被審計對象配合度大打折扣;其次，對自然資源的審計，審計證據本身已經很難獲取，可能還會用到一些政府非公開的數據和系統，這些審計證據和審計渠道是民間審計無法接觸到的;再其次，如果政府審計部門將領導干部自然資源離任審計委托給民間審計組織，由于自然資源審計自身的復雜性，政府審計部門很難辨別收到的審計意見的質量是否達到自己的要求。

七、評價體系指標

徐泓、曲婧（2012）分別從政策績效、資金績效、開發保護、自然資源使用、自然資源收益五個方面建立了自然資源審計評價體系;蘇孜、程霞、衛冰清（2017）從自然資源政策落實情況、自然資源財務收支情況、自然資源治理開發情況、自然資源環境保護情況、自然資源廉政情況五方面進行自然資源審計的評價體系。戴雯，朱家明（2019）從自然資源資產相關法律法規實施現狀、自然資源資產經費開支現狀、自然資源資產開發利用情況、環境保護與優化現狀4個方面進行了領導干部自然資源離任審計的評價體系建立。牛彥紹（2019）構建的自然資源離任審計評價體系包括：自然資源資產管理及監管法律法規和政策、環境、自然資源資產存量、利用與資金五個方面。

八、審計的重點是什么

錢水祥（2016）認為，明確領導干部自然資源離任審計的重點，找準審計的著力 點和突破口，是有效實施自然資源資產離任審計的前提。對于土地資源的審計重點主要有綠植覆蓋面積的變化、土地轉讓情況、土地總體規劃情況等;對于水資源的審計重點，有地表水和地下水水位的變化、水質的變化等;對于森林資源的審計重點應該包括林地的面積、森林覆蓋率和森林蓄積量、與林地有關資金的使用情況等;對于海洋資源的審計是重點監督檢查海域資源環境保護管理體制機制落實情況、涉海工程建設、管理和運營情況、海岸線資源利用情況、與海洋資源保護有關資金的運用;對于大氣污染防治審計重點關注SO2、CO2、NO2、Pm10、Pm2.5、O3和CO等指標的變動情況。

（作者單位：新疆財經大學會計學院）