新舊準(zhǔn)則對(duì)交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的比較

余蓉

隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)總量也呈現(xiàn)指數(shù)型增長(zhǎng)。當(dāng)前企業(yè)財(cái)務(wù)工作的有效管理得益于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。相比于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在投資過(guò)程中的改動(dòng)很大。關(guān)于投資部分的改動(dòng)，也是為了讓國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)的計(jì)量方式的確定以及金融工具的使用更有效率，實(shí)現(xiàn)和國(guó)際會(huì)計(jì)的實(shí)際需求接軌。在社會(huì)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的時(shí)代背景下，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)獲得空前的發(fā)展。由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的多元化，日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)讓資本的實(shí)際操控和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念得到飛速發(fā)展。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不僅給財(cái)務(wù)工作的開(kāi)展帶來(lái)新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，還提高了對(duì)外投資對(duì)企業(yè)向外擴(kuò)張的經(jīng)營(yíng)地位。其中，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，交易性金融資產(chǎn)和短期投資的內(nèi)容已經(jīng)不適用于現(xiàn)代企業(yè)的財(cái)務(wù)工作實(shí)施，同時(shí)也對(duì)企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。為了更好地完成現(xiàn)代企業(yè)的財(cái)務(wù)工作目標(biāo)，財(cái)務(wù)工作的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生。

一、交易性金融資產(chǎn)和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述

1.交易性金融資產(chǎn)概述。企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，交易性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)部分有以下幾點(diǎn)內(nèi)容：第一，對(duì)出售獲利進(jìn)行定義往往是在購(gòu)買前就已經(jīng)完成，有效時(shí)長(zhǎng)在一年以內(nèi);第二，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)和市場(chǎng)的活躍程度密切相關(guān);第三，企業(yè)在交易性金融資產(chǎn)的持有階段不能將資產(chǎn)減值損失算入其內(nèi)。從條件的角度出發(fā)，交易性金融資產(chǎn)賬戶的設(shè)立有以下幾個(gè)方面的原因：第一，需要有科學(xué)客觀的數(shù)據(jù)證明企業(yè)通過(guò)短期收益進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的管理控制;第二，具有短期出售的購(gòu)買性質(zhì);第三，交易性金融資產(chǎn)作為財(cái)務(wù)公司的一種金融工具，也是工具的另種存在形式，但不屬于通過(guò)交付權(quán)益工具完成結(jié)算的衍生金融控制手段。

2.準(zhǔn)則介紹。金融工具的計(jì)量和確認(rèn)，傳統(tǒng)的短期投資被交易性金融資產(chǎn)賬戶替代，而且還對(duì)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有詳細(xì)說(shuō)明。闡述了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是金融資產(chǎn)劃分的重要決定因素，目的是讓新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠更好的適應(yīng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的需求。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算對(duì)比

1.確認(rèn)條件的比較。滿足舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的短期投資的條件具備以下幾個(gè)因素：第一，在公開(kāi)透明的市場(chǎng)環(huán)境中進(jìn)行定價(jià)明確的市場(chǎng)交易;第二，同時(shí)具備原有獲利性和流動(dòng)性，剩余資金為投資表現(xiàn)的存放形式。交易性金融資產(chǎn)的變革在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的主要表現(xiàn)是當(dāng)一項(xiàng)金融資產(chǎn)被定義成交易性金融資產(chǎn)時(shí)，需要有以下幾個(gè)決定因素：第一，為賺取差價(jià)，企業(yè)通過(guò)對(duì)這項(xiàng)金融資產(chǎn)進(jìn)行近期出售。這和舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的交易性金融資產(chǎn)有著很大的區(qū)別，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的交易性金融資產(chǎn)是以近期出售為主要目標(biāo)進(jìn)行短期投資;第二，存在多種的表現(xiàn)形式，例如：其他金融工具和其衍生的金融工具、債券、股票、基金等;第三，確定交易市場(chǎng)的活躍程度，能夠科學(xué)計(jì)量存在報(bào)價(jià)在此市場(chǎng)中的公允價(jià)值，還需要能夠完成即時(shí)變現(xiàn)。

2.計(jì)量和比較初始成本以及初始成本的確認(rèn)。為獲得企業(yè)的短期投資，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)管理體系中闡述了利用投資成本進(jìn)行入賬。其中，投資成本的表現(xiàn)形式有多種，有一種比較特殊的表現(xiàn)形式是放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理，這一形式的投資成本短期投資有以下幾個(gè)要求：借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值），投資收益（發(fā)生的有關(guān)的交易支出）;貸：銀行存款或其他貨幣資金——存出投資款。通常的有債券、股票、基金以及應(yīng)付手續(xù)費(fèi)、稅金、經(jīng)紀(jì)人傭金等款項(xiàng)。獲取的公允價(jià)值不能作為交易性金融資產(chǎn)的初始成本進(jìn)行入賬，而取得時(shí)的公允價(jià)值可以作為原來(lái)的成本，這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)主體特征，并且投資收益的計(jì)入需要通過(guò)在進(jìn)行相關(guān)交易時(shí)就將該項(xiàng)費(fèi)用作為投資收益。其具體的會(huì)計(jì)分錄如下：借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值），投資收益（發(fā)生的有關(guān)的交易支出）;貸：銀行存款或其他貨幣資金——存出投資款。由此可以得出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠?qū)⒍唐谕顿Y的公允價(jià)值很好的進(jìn)行考核，并且當(dāng)期收益在公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值波動(dòng)過(guò)程中得到很好的體現(xiàn)，而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能夠科學(xué)的對(duì)短期投資公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行體現(xiàn)。與此同時(shí)還有一種情況，某些企業(yè)的財(cái)務(wù)工作中將舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則放棄改為使用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)會(huì)有潛虧顯形化的發(fā)展趨勢(shì)，這會(huì)讓企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益大幅增加。

3.持有期間獲得現(xiàn)金股利和利息的確認(rèn)與計(jì)量的比較。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的短期投資過(guò)程中，為了降低短期投資的價(jià)值，對(duì)投資期間所取得的利息和現(xiàn)金股利必須在收到是進(jìn)行投資成本年的回收。不對(duì)投資效益提供正式的投資手段是短期投資的會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)，具體會(huì)計(jì)分錄有，借：應(yīng)收股利＼應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算其應(yīng)收利息），貸：投資收益。該情況是現(xiàn)金股利和債券利息宣告發(fā)放時(shí)的會(huì)計(jì)分錄。另外，借：銀行存款，貸：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利持股比例）＼應(yīng)收利息。改分錄是進(jìn)行收回利息和現(xiàn)金股票時(shí)的會(huì)計(jì)處理情況。

4.對(duì)于期末計(jì)價(jià)方法的比較。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，短期投資的期末計(jì)價(jià)方式通過(guò)市價(jià)和成本的價(jià)格進(jìn)行判斷比較，采用孰低法來(lái)完成年度的短期投資清算。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中通過(guò)對(duì)單項(xiàng)投資計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、投資分類、投資總體等手段，具體方法采用孰低法競(jìng)價(jià)原則，通過(guò)對(duì)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的比對(duì)，選取市價(jià)較低的價(jià)值計(jì)提折舊。該方法的應(yīng)用說(shuō)明了會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的其中一個(gè)原則——謹(jǐn)慎性原則。如果是公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額需要將其計(jì)入到當(dāng)期損益。例如，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄為，借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益。這也闡述了在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式中具有一定的會(huì)計(jì)核算規(guī)律。

綜上所述，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上改變了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)內(nèi)容，兩者之間各有利弊。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在短期投資后期增加時(shí)不對(duì)會(huì)計(jì)內(nèi)容進(jìn)行更正處理，這會(huì)低估企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面雖然不會(huì)增加短期投資，但會(huì)在利潤(rùn)賬戶上體現(xiàn)增加。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的投資成本并不是一直穩(wěn)定的，這對(duì)于企業(yè)記錄和查找歷史成本增加難度，但是突出了成本變動(dòng)伴隨時(shí)間的不斷變化的特點(diǎn)。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)處置過(guò)程中，如果成本低于股票的公允價(jià)值，依舊選擇通過(guò)成本價(jià)值入賬，這種入賬方式的應(yīng)用會(huì)影響到企業(yè)的效益體現(xiàn)，并且沒(méi)有參考時(shí)間對(duì)于入賬價(jià)值的影響。

三、結(jié)束語(yǔ)

總而言之，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，上市公司可以將已經(jīng)宣告但沒(méi)有發(fā)放的現(xiàn)金股利計(jì)提進(jìn)初始投資的成本賬戶，能夠反映投資成本的實(shí)際數(shù)額。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)整個(gè)短期投資持有期間，總額并沒(méi)有產(chǎn)生明顯的變化，企業(yè)應(yīng)該端正態(tài)度，正確看待和把握當(dāng)中的差異，實(shí)現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)不同時(shí)期的損益分布的有效體現(xiàn)。與此同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的交易性金融資產(chǎn)相比于在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中來(lái)說(shuō)更具有流動(dòng)性和變現(xiàn)能力，為我國(guó)的會(huì)計(jì)處理能力能夠達(dá)到國(guó)際會(huì)計(jì)的水平做出重要貢獻(xiàn)。

（作者單位：中國(guó)銀行陜西省分行 ）