非營利性民辦高校稅收政策現狀與對策研究

【摘要】 ?隨著《中華人民共和國民辦教育促進法》（以下簡稱新《民促法》）及其實施條例及相關配套細則的頒布，教育領域出臺了一系列稅收優惠政策和扶持措施，為我國民辦教育的發展指明了方向。但是新《民促法》出臺后，關于民辦高校的相關稅收政策不是很清晰，同時，部分仍在執行的稅收政策尚未進行配套修訂，致使國家一些相關配套政策和措施并沒有實質性跟進，實際上產生了新的政策空缺和不足。文章對我國民辦高校現有稅收政策存在的問題進行分析，借鑒其他國家和地區先進的稅收理念和經驗，結合我國實際，提出新《民促法》下非營利性民辦高校稅收政策的具體優化建議。

【關鍵詞】 ?新《民促法》;非營利性民辦高校;稅收政策

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）23-0102-03

一、研究背景

目前，民辦高等教育發展迅速，在我國高等教育事業中占據著不可或缺的重要地位。截至2018年，全國共有普通高等本專科院校2 663所，普通本專科在校生2 831.03萬人;共有民辦高校750所（含獨立學院265所），普通本專科在校生649.60萬人。從以上數據可以看出，民辦高校無論是辦學規模還是在校生人數均占據著我國普通高等本專科教育相當高的比例。

在民辦高校的發展過程中，相關政策制度保障也在不斷地發展成熟。但因民辦高校非企業法人的法律地位，對于民辦高校是否征收企業所得稅，以及就哪些收入進行征稅，長期以來一直存在很多爭議。國家相關政策文件對民辦高校繳納企業所得稅的規定并不明確清晰，并沒有制定具體的政策細則，無法在實踐中有效地指導民辦高校的稅收征管，各級地方政府在制定相關稅收優惠及扶持政策方面也很難有所突破。對民辦高校實行非營利性和營利性分類管理制度的呼聲越來越高。

為順應民辦教育的發展，實現非營利性和營利性民辦學校分類管理制度的真正落實，國家先后修訂和出臺了一系列法律法規。新《民促法》自2017年9月1日起正式開始施行，核心內容是：“民辦學校的舉辦者可以自主選擇設立非營利性或者營利性民辦學校”。新《民促法》指明了我國民辦教育進一步改革的方向。同時，新《民促法》在稅收、土地等優惠和扶持方面給予了非營利性民辦學校與公辦學校同等的政策指向。為貫徹落實新《民促法》，支持和規范民辦教育的改革發展，國家有關部委相繼頒布了《關于鼓勵社會力量興辦教育促進民辦教育健康發展的若干意見》（以下簡稱《若干意見》）、《民辦學校分類登記實施細則》（以下簡稱《登記細則》）和《營利性民辦學校監督管理實施細則》（以下簡稱《監管細則》）等配套文件及細則。作為操作層面的文件，兩個細則遵循新《民促法》的修法精神，具體細化了《若干意見》的相關要求，初步構建了上位法律、國務院文件、部門配套政策相銜接的，相對完整的民辦教育分類管理制度和實施體系[1]。同時，為促進民辦教育的穩定和健康發展，回應民辦教育領域出現的新情況、新問題，教育部以新《民促法》和《若干意見》為依據，對原《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》進行了修訂。與原實施條例相比，修訂后的條例草案作了較大調整，突出鼓勵舉辦非營利性學校的導向。

新《民促法》出臺之前，絕大部分民辦學校在民政部門被登記為民辦非企業單位法人，與在事業機關事務管理局登記的持有事業單位法人證書的公辦學校相比，在法人地位、稅收政策等方面很難實現與公辦學校平等的法律地位。新《民促法》修訂后，在政策層面上對非營利性民辦學校與公辦學校在稅收政策上給予了同等的待遇，但在實際執行過程中，民辦高等教育的稅收政策仍存在一些不完善之處。各級地方政府尚未對部分現行稅收政策進行配套修訂，存在稅與法相沖突或政策適用不夠明確之處，影響了民辦學校稅收優惠政策的實施力度。

二、我國民辦高等教育的定位

1982年《中華人民共和國憲法》提出：“國家鼓勵集體經濟組織、國家企業事業組織和其他社會力量依照法律規定舉辦各種教育事業”，民辦教育的地位第一次以法律的形式確立。1993年，國家教委出臺了《民辦高等學校設置暫行規定》，肯定了民辦高校是我國高等教育事業的組成部分，民辦高校被正式納入高等教育體系[2]，結束了民辦高校辦學無章可循的狀態。1997年7月頒布的《社會力量辦學條例》和1998年頒布的《中華人民共和國高等教育法》提出鼓勵民間社會力量舉辦高等學校，標志著我國社會力量辦學的法制建設已由原來的部門或地方性規章上升為國家的行政法規[3]。從國家法律法規對民辦高等教育的定位可以看出，從法律上講我國民辦高等教育不以營利為目的，要為社會大眾提供公共利益。雖有規定其可以取得合理回報，但對合理回報未做明確規定。對投資者來說，法律上的定位與投資者的定位出現了差異。

在最初制定《民辦教育促進法》時，由于民辦教育剛剛起步，受到各個方面的制約與限制，在制定相關條款時，存在法律法規不清晰、不明確的問題，另外對某些有爭議的方面采取了回避的方式。隨著民辦教育的發展，以及國內外形勢的變化，《民辦教育促進法》個別條款的不足之處也表現出來，出現了諸多問題和困難，如民辦教育的法人屬性、合理回報、扶持措施等。由于國家層面相關政策法規的滯后和不配套，以及各級地方政府政策和行動的不協調，這些問題制約著民辦教育改革的深入推進。因此，為順應民辦教育的發展需要，國家開始啟動修訂《民辦教育促進法》，民辦教育法律的立、改、廢、釋亦隨之加快。隨后《關于加強民辦學校黨的建設工作的意見（試行）》《若干意見》《登記細則》及《監管細則》等配套文件相繼頒布。經過2013年和2016年兩次修法，對《民辦教育促進法》實施過程中出現的問題進行修正和引導，修訂后的《民辦教育促進法》確立了營利性與非營利性民辦學校兩種法人類型，明確了民辦教育和公辦教育共同發展格局的法源基礎，在法律層面上充分體現了完善民辦教育治理體系的根本要求[4]。至此，我國初步構建了涵蓋教育法律、教育法規、部門規章以及大量地方性法規和文件的民辦高等教育法制體系[5]。

三、民辦高校稅收政策現狀

新《民促法》實施后，民辦高校被賦予的法律地位與公辦高校是平等的，但在具體稅收政策執行及稅收優惠政策上還存在著法律條款不清晰、不明確的問題，主要包括以下幾方面：

（一）稅收征管執法標準不一致。同樣是民辦高校，但在稅收征管過程中存在著執法標準不一致的現象。有的民辦高校以納稅主體資格認定是否需要繳納企業所得稅，有的民辦高校以是否有辦學結余作為納稅依據，給從事公益性學歷教育的民辦高校帶來了困惑。

（二）性質相同，收入界定不一致。民辦高校的辦學經費大多來源于學費收入，這種自收自支的學費收入與公辦高校的收入本質上都是公益性學歷教育收入，但在稅收征管過程中卻往往被界定為營利性收入。

（三）適用會計核算制度不一致。同樣作為公益性國家教育事業的一部分，民辦高校因登記的是企業法人證書，被要求執行與公辦高校不一致的會計核算制度。如有的稅務機關要求民辦高校按企業會計制度再編制一套財務報表進行納稅申報，并且以學年為會計報表期間，造成了民辦高校對會計制度執行和會計核算期間的困惑。

（四）稅收優惠細則執行不順暢。雖然新《民促法》中有“民辦學校享受國家規定的稅收優惠政策;其中，非營利性民辦學校享受與公辦學校同等的稅收優惠政策”“對非營利性民辦學校還可以采取政府補貼、基金獎勵、捐資激勵等扶持措施”等表述，但并沒有制定具體的稅收優惠細則，比如對于采取何種形式的政府補貼、基金以何種形式和金額進行獎勵等都沒有做出明確的規定，在實際執行中很少有民辦高校可以享受到這一優惠。

四、完善我國非營利性民辦高校稅收政策的建議

稅收優惠政策常常被各國政府用來調節、激勵和規范非營利組織的發展。為了促進本國教育事業的發展，大部分國家對獲取了減免稅資格認定的非營利組織（如私立高校）基本上都制定了相應的稅收優惠政策，通常包括對其本身的稅收優惠政策和對捐贈者的稅收減免政策等。此外，各國政府也常常通過資助、撥款等形式直接對非營利組織進行資助扶持，或是通過購買其服務的形式進行間接扶持。

本文通過分析目前我國非營利性民辦高校實行的企業所得稅政策，結合新《民促法》下非營利性民辦高校企業所得稅政策如何調整、完善以及優化，提出完善企業所得稅相關稅收優惠政策的措施建議，進一步推進民辦高校公平健康可持續發展。

（一）提高教育稅收的立法級次。目前我國對民辦高校的稅收優惠政策大多是通過教育部、國家稅務總局等發布的部門規章進行規定，簡單羅列在政策法規或是管理條例中，大多體現為宏觀政策導向，民辦高校的稅收優惠政策立法級次較低，且缺少總體上的系統性和規范性規劃，各部門之間可能會因為不同政策法規缺乏協調性而出現沖突。因此，對民辦高校稅收法規政策的制定，首先要加強《民辦教育促進法》與稅收法律法規的銜接，理順政府各部門職責，聯同商議，使現行稅收政策與民辦教育行業管理政策之間有機銜接。其次，要整合民辦教育稅收政策規定，做好民辦教育發展的頂層設計和整體規劃，在原有相關文件的基礎上修訂或是重訂，使得各政策法規之間的內容和規定相互協調、補充和輔助，使民辦高校的稅收優惠政策真正落實到位，消除上位法和下位法之間的立法沖突，規范政策執行依據，從而形成內在統一的民辦高校稅收政策體系。第三，規范民辦高校稅收優惠政策體系。民辦高校稅收優惠政策體系應從頂層制度設計著手。目前享受稅收優惠政策的大多為財政撥款的事業單位，或是納入國家財政專戶管理的各類學校，或“與公辦學校享受同等稅收優惠待遇的非營利性民辦學校”，類似的框架設計不符合我國民辦教育的實際。建議列明非營利性民辦高校的適用條件與判斷標準，明確民辦高校可享受與公辦高校同等稅收優惠待遇的范圍;單獨制定營利性民辦高校的稅收優惠管理辦法，填補立法空白。

（二）制訂下位法配套實施辦法。新《民促法》和《實施條例》修訂后，各級地方政府面臨著制訂下位法配套實施規定的任務。各級地方政府應積極貫徹落實新《民促法》和《實施條例》的精神，加快立法步伐，及時修訂和制訂切實可行的實施條例。在立法過程中，各地要結合實際，勇于突破現有框架，促進民辦教育的穩步持續發展。對于上位法中爭議較大的問題，要通過實踐，進一步檢驗規定的合理性，對于各地集中反映的問題，在必要時修訂《實施條例》，從而給民辦教育的發展創造一個良好的法律環境[6]。

（三）統一規范會計核算制度。我國至今還沒有一套統一規范的適合民辦高校的會計核算制度，僅規定“民辦學校應當依照《中華人民共和國會計法》和國家統一的會計制度進行會計核算，編制財務會計報告”，并沒有指明具體執行哪套行業會計核算制度。稅務部門對民辦高校一般認定執行《民間非營利組織會計制度》，而民辦高校一般參照執行《高等學校會計制度》，大多數沒有執行《政府會計制度》，從而造成民辦高校財務核算各自為政，執行的會計制度不統一，教育成本無法橫向對比及有效核算。建議《實施條例》最終公布稿能具體明確民辦高校執行哪套會計核算制度，或是由有關部門協同制定適合民辦高校發展現狀的會計準則或制度，打破民辦高校適用會計核算制度混淆不清的局面，使民辦高校的財務管理有法可依，有法可行，體現公正公平原則。

（四）明確稅收扶持的優惠細則。在新《民促法》及相關細則中，只有“非營利性民辦學校適用公辦學校的稅收優惠政策，具體辦法由國務院財政部門、稅務主管部門會同國務院有關行政部門制定”“對非營利性民辦學校還可以采取政府補貼、基金獎勵、捐資激勵等扶持措施”等表述，迄今為止，國家對民辦高校仍沒有制定統一明確具體的稅收優惠政策，也沒有一套全國相對一致的稅收優惠具體實施條款，造成各地稅收征管和稅收減免尺度不一致，有失稅收公平性原則。因此，建議國家有關部門多方位、多角度、多形式地調整和完善現行稅收優惠扶持政策。在扶持措施上，可由部門或者地方文件進行細化規定，將政府補貼、基金獎勵、捐資激勵等扶持措施明確具體地落到實處，從而在國家層面上執行統一的紅利政策，體現稅收的公平公正原則。

（五）明確資格審批的認定機關。《登記細則》要求：“實施本科以上層次教育的非營利性民辦高等學校，由省級人民政府相關部門辦理登記”;《征求意見稿》規定：“民辦學校辦學許可證的管理辦法由國務院教育行政部門、人力資源社會保障行政部門按照職責分工分別制定”。兩個文件都沒有明確登記和審批機關，有礙于各省市民辦高校登記工作的順利進行。另外，我國非營利組織免稅資格的認定或是稅收優惠政策的認定大多由財稅部門依據稅收法律法規及部門規章認定，但目前各地相關行政主管部門也多參與認定。目前我國對非營利組織減免稅資格的認定并沒有形成統一的標準，因此，各省級人民政府在制定相關配套政策文件時，應明確具體登記和審批機關，方便兩類學校進行分類登記與審批，體現政府公共事務的效率性原則。

（六）借鑒國內外經驗，完善稅收優惠及資助扶持制度。稅收優惠政策方面，建議結合其他國家和地區先進成熟的經驗，出臺適合民辦教育領域的獨立于一般非營利組織的配套稅收政策，如只要民辦高校被認定為“符合條件的非營利組織”，明確其所取得的學歷教育收入為不征稅收入，或只要是用于學校辦學的收入，均無需繳納企業所得稅。資助扶持政策方面，美國、日本、英國等國家的政府公共財政扶持私立高校政策已實施多年，積累了相當豐富的經驗，運行效果顯著。美國對私立高校的資助由聯邦、州、地方三級政府分擔，職責分明，相關資助政策執行力度大;日本政府對私立高校的財政資助既有專項補貼，也有日常經費補貼，主要分為政府補助金和科研設備補助金兩大類。我國民辦高校應借鑒外國政府扶持私立教育的方式及理念，結合我國的實際情況，進一步完善民辦高校的資助體系。各級地方政府首先應明確民辦高校的扶持政策、資助體系、資助方式及資助數量，不能僅僅局限于一種軟約束。其次，制定直接資助、政策資助、辦學成本分擔、專項扶持及校地合作資助體系。最后，引進優質教育資源、增強競爭力。在法律上予以保障，鼓勵民間資金與民辦高校合作，參與引進境外優質教育資源，給投資者創造良好的投資環境，引領國內投資者將更多、更好的優質資源注入民辦高校。

【主要參考文獻】

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[ 3 ] 成春燕.改革開放三十年以來民辦高等教育政策的追尋[J].知識經濟，2011，（01）.

[ 4 ] 郭二榕，景安磊.推動分類管理 促進民辦教育健康發展[J].中國高教研究，2017，（03）.

[ 5 ] 闕明坤，費堅等.改革開放四十年民辦高等教育發展回顧、經驗與前瞻[J].高校教育管理，2019，（13）.

[ 6 ] 季俊杰.突破與局限 《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》評述[J].河南職業技術師范學院學報（職業教育版），2004，（03）.

[ 7 ] 余孝文.“轉型發展”背景下民辦高校會計專業實踐教學問題研究[J].商業會計，2017，（20）.

【作者簡介】

張春麗，福州大學高級會計師，福建省管理型會計領軍人才，福州大學至誠學院財務部主任。