納稅人基本權利的保障與實現機制：以個人所得稅為核心

湯潔茵

中國社會科學院大學政法學院副教授

個人所得稅的課征是國家與個人之間就財產權分配的直接對話，也形成了征稅權與私人權利的相互碰撞。基本權利應當形成防御國家征稅權的重要壁壘，防止因國家課征個人所得稅而使個人的基本權利無法實現或徹底喪失。基本權利的實現單純依靠國民自身已遠遠不足，稅收也成為國家促進社會權實現的重要工具之一。但個人所得稅促進民生福利的功能仍不應當受到過度的強調，只能作為一種輔助性的工具。

稅收是國家提供公共服務、保障國民基本權利實現所需的財政經費，但其課征首先形成對國民基本權利的限制。在諸稅種中，個人所得稅的課征是國家與個人之間就財產權分配的直接對話，也形成了征稅權與私人權利的直接沖撞。既然稅收的課征不可避免，那么，如何通過制度設計，確保納稅人因稅收的繳納僅“犧牲”適度的基本權利，且此種犧牲能夠以其剩余權利的保有甚至更好地獲得實現而得到補償，是當前個人所得稅法改革中必須關注的核心問題。2018年8月31日，《個人所得稅法》完成第7次修訂，實現了我國個人所得稅制度從分類所得稅制向分類加綜合所得稅制的轉變。隨后國家稅務總局于2018年10月22日公布的《〈個人所得稅法實施條例〉修訂草案（征求意見稿）》［以下簡稱《實施條例》（征求意見稿）］以及《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》［以下簡稱《暫行辦法》（征求意見稿）］，1《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》，詳細可參見http://www.chinatax.gov.cn/n810356/n810961/c3824030/content.html，2018 年 10月30日訪問。對專項附加扣除等制度進行了進一步的細化。改革后的個人所得稅制對納稅人基本權利將造成何種影響，有必要予以檢討，以便為將來的制度建構與完善提供有益的建議。

一、國家征稅的邏輯起點與依歸：個人所得稅課征的考察

（一）國家征稅的邏輯起點：基本權利實現

在諸項國家權力中，征稅權的行使與納稅人基本權利的實現休戚相關。由于任何一項權利都是“由政府權力用公共經費認可并維護的壟斷”，權利的實現依賴于立法者對權利的確認，更依賴于政府及司法體系為確立、保護和實現權利所實施的行為。2Stephen Holmes and Cass R. Sunstein, The Cost of Rights——Why Liberty Depends on Taxes, W. W. Norton ＆ Company, 2000,pp.24-26.只有獲得足夠的財政支持，政府和司法體系才能有所作為。任何一項法律確認的權利，必須以高昂的管理成本、執法成本和司法成本等公共成本為代價，才能保證其實施。這些公共成本恰恰來源于向國民普遍征收的稅款。只有當稅務機關依照國家與人民之間就公共物品的提供與價金的給付所締結的“契約”，即稅法，向負有納稅義務的國民平等地征收稅款時，國家才能夠獲得足夠的物質基礎，從而保障公民基本權利的實現。稅法保證所課征的稅收足以支應政府為此所需的財政資金。

盡管征稅權與納稅人基本權利的表現形式各異、價值取向有別，但從根源上考察，兩者只是從不同的維度上體現了在市民社會中，人之為人的基本人格尊嚴的維護。個人獲取所得，不僅依賴于個人的存在及其享有的財產權利，更依賴于國家為基本權利的行使與實現所創造的制度與環境。在人的生存與發展過程中，只有個人欲望和公共欲望均得以滿足，人才能真正維持其生存之所需，真正確立作為人的基本人格與尊嚴。個人欲望固然可以通過確立個人的主體地位、劃定個人生存空間、維護個人獨立和私務事項的自主性等予以滿足,不具有消費的競爭性、非排他性的公共欲望，卻只能由超脫于市場之外的國家來提供。“政府實際上是在決定如何從居民和企業手中取得所需的資源，用于公共目標”，3［美］詹姆斯·M.布坎南：《民主過程中的財政——財政制度與個人選擇》，唐壽寧譯，上海三聯書店1992年版，第98頁。稅收是公民享受公共物品而支付的對價。國家進行稅收的征管，恰恰是為了確保國民作為社會的人的公共欲望的滿足。社會的安寧、安全與自由正是個人安寧的前提和基礎。缺乏社會體制的安全保障，個人的自主與幸福也無從保障。可以說，公民基本權利滿足了作為獨立個體的人的自主與尊嚴，征稅權的存在則確保社會中存在的個體能夠平等、一體地享受公共服務。這兩者共同構成了人存在于社會的基本需求的滿足。

在現代社會中，公民基本權利已非消極實現的權利，即并非單純排除、禁止他人包括國家干預的消極權利，而包含更多積極權利的內涵。公民基本權利所保障的個人自主、自決的權利，必須有國家采取的一定的輔助措施，有賴于國家創造的經濟、文化等各種必要條件、基本權利的保障機制以及救濟機制。而政府作為虛擬的組織體并不直接參與生產經營活動，無法自行取得提供公共服務的必要資金，只能依賴于對公民創造財富的價值分享，即稅收。因此，基本權利的行使同樣依賴于以稅收為主導的公共成本。國家征稅權也正是因基本權利的保障獲得其正當合理性。

（二）以基本權利實現為前提的稅源創造

稅收是從私人手中向國家無償讓渡的部分財產，是國家參與社會財產的分配與再分配。為保證私人部門維持持續創造財富的能力，國家僅能參與社會新增財富的分配。因此，只有社會生產活動創造的新增價值的部分，才能作為課稅對象。為避免對社會生產力的侵害，防止“沒收性”的稅收產生稅源絞殺的后果，國家征稅僅可及于通過市場交易創造的新增價值。凡屬生產或生活要素，均不得納入課稅的范圍。

長期以來財產被視為價值創造的唯一來源，在稅法理論與實踐中也更加關注對財產征稅的限制。4可參見張翔：《個人所得稅作為財產權限制——基于基本權利教義學的初步考察》，載《浙江社會科學》2013年第9期。然而，盡管財產為社會財富創造的物質基礎且為生產活動所必要，卻僅為一種“被動資產”或“消極資產”，只能發生價值的轉移而不能自我增值。相反，具有勞動能力的個人能夠以自身的勞動創造價值，是社會價值增加的原生性動力。國民在勞動過程中不僅創造了自我生存所需的財富，還創造大于自我生存所需物質的社會財富。只有與人類勞動相結合，無法實現自我增值的物質資本才能發生新增的價值。在現代社會中，人類勞動的投入對價值創造的決定意義甚至遠遠超過了財產的投入。知識的占有、創新和配置、使用和競爭成為現代經濟中創造價值的主要手段和重要途徑。具有特殊知識和專業化的人力資本已成為經濟增長的主要因素，通過創造性勞動，將無法實現自我增值的物質資本通過生產經營或資本經營等各種方式進行運轉，從而形成新增的社會財富，以此不斷保證經濟的長期持續增長。既然應以稅源的持續性維持作為國家征稅的前提和界限，財產作為價值創造的物質基礎，對財產權的保障固然重要，對國民個人的尊重與保護，尤其是其基本權利的保障，對稅源的根本維持與保護，對實現社會財富增加、確保國家的穩定稅收，更具有重要的意義。

國家征稅以社會創造的新增價值為來源，而人是價值創造的唯一動力。只有通過個人自身的勞動創造價值，以其獨占的具有異質性的知識和技術對財產施以使用或處分，才能實現最終的價值創造。因此，要確保個人所得稅的經濟來源，關鍵便在于保障國民個人的存在以及具有創造性的能力的維護，而這一切的核心均在于國民基本權利的保障。這也決定了個人所得稅必須以“人”為核心予以構建，是具有高度屬人性的稅種。

二、個人生活自決空間的形成與所得稅課的界限

基本權利的實現是個人所得稅課征的最終目標，也是國家得以征稅的邏輯前提。與其他稅種相比，個人所得稅是高度屬人性的直接稅，其課征將直接減少納稅人可以支配的新增財產價值。個人所得的稅負輕重不可避免將對納稅人基本權利的實現產生直接的影響。因此，如何避免個人所得稅的課征妨礙基本權利的行使、形成對基本權利的過度限制，便成為個人所得稅制度設計首先應當予以關注的問題。

（一）個人所得稅課形成權利限制

1.個人所得稅對財產權的限制

作為個人所得稅征稅客體的“所得”，主要是在特定期間內個人凈經濟財產價值的增加。5Boris I. Bittker, "A 'Comprehensive Tax Base' as a Goal of Income Tax Reform", 80 Harv. L. Rev. 925, 1967, p. 932.國民負擔個人所得稅納稅義務，即不得不以其參與市場交易所取得的新增財產價值承擔對國家的金錢給付義務，而國家卻無直接對價給付的義務。個人所得稅為直接稅，納稅人無法通過轉嫁而由納稅人以外的第三人負擔稅收，稅款的繳納必然減少其可以實際支配的財產價值。

《實施條例》（征求意見稿）第16條新增關于個人將財產用于捐贈視同轉讓財產繳納個人所得稅的規定，便是課稅侵及私人現存財產權的典型表現。將財產無償贈與他人，贈與人并未取得相應的經濟利益的回報。一旦將此行為視同轉讓行為，贈與人不得不以其所有的、捐贈財產以外的貨幣或其他財產繳納稅款，這將直接減少贈與人的財產價值，形同國家的“征收”。不僅如此，受贈人取得捐贈財產時確認財產的計稅基礎為零。一旦轉讓，可扣除的財產原值為零，接受的捐贈財產的價值此時將被計為應納稅所得額。這意味著，一項用于捐贈的財產價值，一方面在捐贈時由贈與人確認應稅所得，另一方面也將由受贈人在轉讓該財產時將其計入應稅所得額中，從而產生雙重征稅的結果。一項捐贈行為的發生，未產生任何新增價值，捐贈雙方卻須其以各自的現有財產承擔稅負，這無疑將減少其各自可支配的財產范圍。這一規定固然出于反避稅的考量。但個人與經濟組織不同，商業利益的追逐并非其生活安排的唯一目的，出于道義、親情等亦可能將財產贈與他人。更重要的是，這一規定同樣適用于公益捐贈。這一視同轉讓繳稅的規定所造成的“沒收”后果，無疑將大大限制納稅人將財產用于捐贈，尤其是公益捐贈的意愿。

2.個人所得稅對生存權與發展權的限制

“生存權是一切人權的起點”，社會財富的分配應當確立一個使所有人都能擁有與其生存條件相適應的基本財產份額的一般客觀標準，使分配后的社會財富可以保證公民享有符合人類尊嚴的基本生活條件。因此，生存權的本源性權域即是最低生活水準權。在這一權域下，國民應當保有甚至要求足以維持生命、確保安全、健康和自由所必需的私人或公用物品以及包括文化娛樂設施等精神層面的物質保障。6汪進元：《論生存權的保護領域和實現途徑》，載《法學評論》2010年第5期。

2018年《個人所得稅法》的修改形成了勞動所得綜合課征、資本所得分類課征的模式，并增加了專項扣除、專項附加扣除等項目的扣除。然而，生計費用的6萬元/年的標準扣除額、專項扣除不得從資本所得中予以扣除，專項附加扣除則不得從經營所得和資本所得中扣除。6萬元的收入額減除費用是基于保障納稅人基本生活而確定的征稅禁區，但該法僅允許在綜合所得或經營所得項目下扣除這一費用。這意味著，未取得上述兩種所得，如以資產的經營、管理與投資為唯一收入來源的納稅人，將不得主張標準費用扣除額和專項扣除項目的扣除。這不利于其基本生活的保障。

本次《個人所得稅法》修改新增了大病醫療和贍養老人等生計費用的扣除，對保障納稅人及家庭成員的生存權有著積極的意義。根據該法第6條第4款的授權起草的《暫行辦法》（征求意見稿）的相關規定，卻難謂真正實現這一制度目標。可扣除的醫療費用僅限于個人負擔的超過15000元的醫藥費用支出部分。允許醫療費用的扣除，肯定了醫療支出對納稅人可支配所得，進而對其稅收負擔能力的影響，是“不可避免的私人生活支出得扣除的原則”的具體要求。個人發生大病醫療支出，無論金額多寡，都實際減少了納稅人可支配的所得范圍，降低其稅收負擔能力。不允許低于15000元的醫療支出的扣除，不利于保障生命健康權的實現。《暫行辦法》（征求意見稿）第20條規定，納稅人贍養60歲（含）以上父母以及其他法定贍養人的贍養支出可以扣除，其目的在于保障年滿60周歲的老人的基本生活維持。然而，家庭成員不會僅因年滿60歲即有受贍養的必要，未年滿60歲的家庭成員也可能因疾病、意外等喪失勞動能力而無力自我維持生活，有必要獲得其他家庭成員的扶助與救濟。為其提供物質上的扶養也將造成納稅人相同的經濟負擔支出。如僅因年齡限制而使納稅人無法減除扶助無謀生能力的家庭成員的必要開支，將影響其扶助未滿60歲而喪失謀生能力的家庭成員的意愿，進而影響此弱勢者生存或生活的維持。

3.個人所得稅對勞動自由權的干預

勞動是社會價值創造的重要動力，勞動付出取得的回報也是勞動者重要的經濟來源。勞動收入應當負擔個人所得稅，并無爭議。人作為人的存在是其從事勞動的前提條件。從這個意義上說，勞動力的維持成本便是為賺取勞動收入而發生的必要開支。個人勞動能力的特質性極強，形成此特殊勞動力并予以維持的成本也各有不同。然而，這部分成本的發生往往較為隱蔽且與個人私人生活難以分割和量化。如欲完全查證實際發生的支出及其金額，必然過度侵入個人生活空間。因此，其完全的扣除往往并不允許。這決定了以勞動為主要收入來源者實際上面臨“非凈所得”征稅的結果。加上勞動者的流動性相對較弱，報酬的支付往往具有穩定性和周期性，難以形成避稅的空間。通過代扣代繳機制稅務機關更得以掌握所有的課稅信息并及時取得應繳稅款。而其他以“管理、技術、投資參與分配”賺取的所得項目，通常較為隱蔽且流動性極強，難以施加全面的征管，更存在大量的稅收套利的機會。因經濟效率之名，這些資本或投資項目也獲得更多的稅收優惠。

總體而言，勞動者在創造社會財富的同時，承擔遠遠重于資本投入的稅收負擔。這在采取勞動收入與資本所得雙軌課稅模式的現行個人所得稅制下尤為明顯。根據2018年修改后的《個人所得稅法》第2條的規定，個人的勞動所得按其數額大小劃分為7個等級，對每個等級分別按其相應的稅率計征稅款。勞動所得數額越大，所適用的邊際稅率越高；反之，稅率越低。從表面上看，勞動所得的累進稅率是納稅人稅收負擔能力差異的結果。然而，量能課稅原則并不必然要求勞動所得的累進稅率，量能課稅原則只是要求負擔能力較高者應比負擔能力較低者，按比例負擔較多的稅額而已，并不要求應累進地多加支付。7陳清秀：《稅法總論》，臺北元照出版有限公司2006年版，第31頁。累進稅率的設置是基于國家收入分配的考量，目的在于將總收入在高收入和低收入者之間進行分配。但累進稅率本身即意味著差別待遇，納稅人對此有著本能的抗拒心理，高額的累進稅率尤其強化了壓抑效率的機制，將破壞人們工作的積極性。8甘行瓊：《累進稅率的制度經濟學分析》，載《稅務研究》2005年第1期。而除經營所得的最高邊際稅率為35%外，其他以“管理、技術、投資參與分配”的所得項目適用的稅率僅為20%。當以勞動所得為主要收入來源的納稅人因累進稅率的適用取得的稅后收入遠遠低于取得相同數額的其他類型所得的納稅人時，便產生了個人所得稅的“懲罰勞動、獎勵投機”的結果。納稅人可能選擇以閑暇替代工作或進行資產的投資，甚至促使其放棄發展并提升其勞動能力的物質投入，如教育、培訓等。這實際上將扭曲勞動者進入勞動市場就業和做出職業選擇的決定，大大降低實體經濟的生產與勞動的積極性，是對納稅人選擇職業自由的干預，也將妨礙勞動創造力的形成與價值貢獻。

4.個人所得稅對隱私權的限制

隱私權賦予個人對其隱私信息的控制與決定權，劃定了該主體自身獨特的生活空間。防御國家權力的侵入是隱私權重要的價值取向。個人所得稅的課征以應稅事實的查明及應稅所得金額的確定為前提，即有必要查明個人從事的營利活動及相關的量化事實。為獲取必要的課稅資料，如納稅人的財產、從事的市場交易以及其他足以判斷納稅人財產狀況或資金流向的信息，除納稅人自行提供外，稅務機關只能以強制力取得。一方面，稅法明確規定納稅人進行納稅申報，提交與應稅事實相關的資料；另一方面，在納稅人提供的課稅資料不足以確定納稅義務的情況下，稅務機關便有權對納稅人的生產經營或私人生活場所進行實地查驗，檢查應稅事實發生的具體情況。本次修改的《個人所得稅法》對在市場交易或公共職權履行過程中掌握納稅人或應稅事實相關信息的第三方課以一定的稅收協力義務。這一制度在近期公布的《實施條例》（征求意見稿）、《暫行辦法》（征求意見稿）進一步得到了細化，并明確了向稅務機關提供個人所得稅課稅信息資料的第三方主體以及提供信息的具體類型。可以說第三方承擔稅收協力義務將大大擴展稅務機關獲取課稅信息的渠道和范圍，這在一定程度上弱化納稅人對自身財產、交易或經營信息等隱私的自主支配權利，違背納稅人意愿披露其財產或信用信息，直接侵入納稅人的隱私空間，對納稅人的個人生存空間的保有權、個人信息的支配與控制權形成不同程度的干預與限制。

（二）個人基本權利對國家征稅之防御

憲法規定基本權利的最初目的是確定個人私生活不受侵犯的領域，排斥任何公權力的干預。9張翔：《基本權利的規范建構》，法律出版社2017年版，第114頁。相信只要國家不加干擾，市民社會可以自然實現良好秩序和個人幸福，這是立憲主義的最初理念。自由權是“以否定國家干涉的自由國家、消極國家為基礎,要求國家不作為的請求權”，“是排除國家權力對個人領域的介入，保障個人自由的意思決定和活動的人權”，也被稱為“不受國家干涉的自由”。10［日］蘆部信喜：《憲法》，林來梵、凌維慈、龍絢麗譯，北京大學出版社2006年版，第73頁。那么，個人基本權利將形成對國家課征個人所得稅的消極防御，國家征稅應當“止步于此”。國家課征個人所得稅，卻必然形成對納稅人基本權利的限制與干預。國家征稅權與納稅人基本權利之間的緊張關系由此產生。那么，如何通過一定的制度安排盡可能削減此種緊張關系，實現國庫利益與納稅人基本權利之間的平衡，便成為個人所得稅法的重中之重。

從根源上探究，國家征稅權的確立，已然隱喻了對基本權利的一定程度的剝奪與限制。正如洛克所強調的，自由、生命與財產權是國民依據自然法則所享有的基本人權。國民為了維持基本人權的需要，經社會契約建立政府這一共同體，并承諾其基本權利為此附帶一定的社會義務，以保證其“所剩余的自由與權利的安全并能夠快樂地享受自由與權利”。11［英］洛克：《政府論》（下篇），葉啟芳、瞿菊農譯，商務印書館1996年版，第25頁。個人負擔所得稅，正是個人以基本權利之行使賺取所得，對國家創設與維護的市場環境秩序、提供之公共物品有所利用而必須負擔之代價。因此，無論個人所得稅是基本權利附帶之義務，還是權利行使之代價，均應有一定的限度。基本權利所附帶的社會義務與納稅人享有的剩余權利之間必須取得適度的平衡，不得危及基本權利的行使，否則即屬本末倒置，違反國家課稅之初衷。因此，國家課征個人所得稅，應當符合比例原則和平等要求，不得造成過度征稅，否則難免形成憲法保障的權利與自由的“公然之缺口”。12葛克昌：《所得稅與憲法》，翰蘆圖書出版有限公司2012年版，第63頁。

在基本權利的消極防御權能之下，國家借由征稅對于個人所得的分享應當有所節制，不得侵及基本權利中被認為絕對不可侵犯、不可限制的核心部分，更不得“掏空”基本權利的核心要素，使納稅人的基本權利在國家征稅之后“名存實亡”。此即“基本權利的本質內容”之保障。所謂“基本權利的本質內容”，是指各種基本權利具有的共同固有屬性，也是基本權利中最根本、最起碼的內容，若此內容被限制或剝奪，則基本權利便無法行使甚至徹底喪失。13張翔：《基本權利的規范建構》，法律出版社2017年版，第141頁。盡管此本質內容的范圍仍存有一定的爭議，一般而言，應當包括“人民的一個法定空間”，形成一個國民“能夠以與自己確信相符合的生活方式安排私人生活、完全不受國家干預作用的私人領域”。在這一領域內，個人實現其自由權存在足夠的可能性。因此，國家征稅不得妨礙個人獲取“有尊嚴且體面的生活”所需之日常生活用度；相反，應當確保人民擁有足以提高自己能力的物質條件，使國民能夠成為自我決定、自我負責的個人，主動、積極地全力謀求自己的幸福和利益。同時，對個人用以賺取所得之財產，也應當在課稅之后予以維持，以供私人的未來使用。

國家借由征稅分享個人賺取的所得，這項權力具有天然的侵略性。防御性權能決定了基本權利應當形成抵御國家征稅權的重要堡壘，防止因國家課征所得稅而使個人的基本權利無法行使甚至徹底喪失。因此，基本權利應當成為國家征稅權擴張的界限。國家對個人所得課征稅收，應當首先為個人預留維持個人生存、行使基本權利的必要物資，并保證在此財產范圍內，個人仍足以自由選擇及行使所享有的基本權利。

三、個人所得稅對個人權利實現的促進

（一）基本權利的社會權屬性與個人所得稅

在現代福利國家中，個人所得稅不僅僅作為獲取國家財政收入的工具，更被賦予宏觀調控的功能，承載著增進個人的社會福利、收入重新分配等功能，以實現結果平等以及創設個人基本權利實現所必需的環境與條件。我國現行《個人所得稅法》的多項制度安排均是以此為目標的。這一功能與基本權利所包含的社會權屬性是直接相關的。社會權是基于福利國家或社會國家的理念，為防止勞資對立與貧富懸殊等各種社會矛盾與弊害，促進社會經濟弱者的實質平等而逐步形成的，是促進公民個人社會性生存的權利。14李炳安：《略論社會法的邏輯起點和基本范疇》，載《法學評論》2014年第2期。這一權能本身具有使國民能夠從國家獲得某種福利、服務或其他利益的功能。國家為保證基本權利這一權能的實現，應當承擔更加積極的角色，通過積極的作為,幫助、促進基本權利的實現，從而負擔向國民直接或間接提供物質利益或與物質利益相關的服務的義務。除個人所得稅本身作為支應國家福利給付的財政經費來源外，國家還通過納入征稅范圍的所得類型的選擇、征稅深度的差異等方式，以稅式支出的方式間接履行這一物質給付義務。

在經濟社會轉型和快速發展中，我國收入差距擴大和貧富懸殊的問題日益突出，成為影響經濟發展和社會穩定的重大問題。15施正文：《分配正義與個人所得稅法改革》，載《中國法學》2011年第5期。但市場機制注重激勵和效率，不能自發實現社會正義，更不能自發實現對社會弱勢群體的保護。個人所得稅的收入再分配功能因此更加受到重視。本次個人所得稅改革亦強調發揮其調節收入分配方面的功能。16詳細可參見《關于〈中華人民共和國個人所得稅法修正案（草案）〉的說明》。國家不僅以個人所得稅的綜合所得和經營所得的累進稅率，實現對中低收入者少征甚至不征稅，對高收入者多征稅，克服自然和社會偶然因素所導致的收入分配不公正的狀態;同時，又以由此取得的稅收收入對弱者或是身處危難之人的不足之處加以填補，以確保其維持富有人性尊嚴的基本生活以及相關基本權利的實現，使國民得以共享社會發展的成果。17陳薇蕓：《社會福利與所得稅法》，翰蘆圖書出版有限公司2009年版，第46頁。

在現代社會中，基本權利的實現單純依靠國民自身已經遠遠不足，而是更加受制于整體社會經濟環境。在國民自我實現基本權利有所不足的情況下，國家應當積極作為,補足國民權利缺失之處或為權利的行使創造必要的條件,如為勞動能力存有缺陷者的勞動成果給予稅收優惠的鼓勵，或以稅收利益誘導，促使用人單位實施有益于個人實現勞動權的行為。通過此種利益的調節實現對弱勢群體或公民的幫助和關懷，為弱勢群體各項權利的實現創造必要的條件，使個人所得稅成為具有人文關懷品質的稅種。

正因如此，個人所得稅歷來被認為是關系民生福利的重要稅種，尤其強調通過一定的制度設計促進個人社會性權利的實現，甚至以“高稅收、高福利”作為個人所得稅制構建的基本目標。任何權利的實現都有成本，國家為保證國民社會性權利的實現必然耗費大量的財力和物力，權利的實現甚至是極為“昂貴的”。但國家既是“無產者”，并不直接參與生產經營活動，其保證權利實現所需的財政經費主要取自稅收。社會性權利實現形成的財政需求壓力，必然導致國家通過征稅權的擴張尋求更多的稅收收入,其結果必然是國民個人稅收負擔的增加。而這恰恰是與國民自由權防御下的征稅權自我限縮要求格格不入的。可以說，國民基本權利所內含的自由權與社會權兩項權能的實現，對于國家征稅權的行使以及相應個人所得稅制安排的訴求是背道而馳的。那么，個人所得稅制度是否應當以實現個人的社會性權利為主要的價值追求，有必要予以進一步的關注。

（二）國家輔助原則與個人所得的課征限度

盡管如此，個人所得稅法促進民生福利的功能仍不應當受到過度的強調。個人所得稅的課征固然使國家為公民提供物質幫助成為可能，然而，國家如果試圖通過積極行為幫助個人實現權利，只能選擇符合特定部分個體利益的方式和行為內容。由于人與人的利益不可能完全一致，其他個體的利益難免因此被漠視甚至受到侵害，其最佳結果也不過是以多數人的利益去壓抑和剝奪少數人的利益甚至是以多數人的名義去迫害少數人。18張翔：《基本權利的規范建構》，高等教育出版社2008年版，第56頁。更重要的是，公民獲取國家的物質幫助，往往必須以自身的自由和權利的放棄或部分放棄為代價，刻意迎合國家的福利要求。為證明自身需獲得國家的幫助，生活無著者必須證明其符合處于支配地位的經濟、政治、文化準則和社會規范而應當得到國家的好處和服務。福利的取得必須以個人遵從國家機構、服務組織的各種程序和要求為前提。獲取幫助的需要越多，相應的要求便越嚴格。最終的結果必然是弱勢群體將對社會“道德秩序”的順從與其享受的物質利益進行交換。19［德］克勞斯·奧菲：《福利國家的矛盾》，郭忠華等譯，吉林人民出版社2011年版，第9頁。隨著國家對上述服從者不斷創設新的義務和要求，公民將隨之淪為行政權的客體，個人的人格也將被排除，人性尊嚴由此受到侵害。當國家的物質給付成為生存權實現的基本形態時，人民生活世界將以法律媒介的方式被內在地殖民化。福利國家因此具有社會控制方面的壓制性，形成國家與個人人格之間此消彼長的關系。20［德］格奧格·耶利內克：《主觀公法權利體系》，曾韜、趙天書譯，中國政法大學出版社2012年版，第78頁。因此，依賴國家提供的物質維持基本生活不應當成為生存權實現的基本形態，國家應當僅為生存權實現的“輔助者”，而不能包辦所有個人事務，不能成為“全面照顧國家”和“集權福利國家”，應當只在個人和社會窮盡一切手段仍無法自行維持生活所需時才負有積極提供物質幫助的義務，否則國民將極可能成為政府的傭人或永久性的奴隸。

基本權利的雙重屬性并非是完全并重的。“在現代這個嶄新的歷史階段中，為確保自由權體系能夠存在下去并且能夠有效的發揮其自身的作用，社會權才成為自由權的一種補充物，一種必不可缺的新的法的規范。”21［日］大須賀明：《生存權論》，林浩譯，法律出版社2001年版，第13頁。社會權屬性是自由權的一種補充和保障，是以自由權為基礎衍生的“類權利”。任何基本人權在運行機制上，應首先是免予公共權力干預的消極性權利和要求公共權力消極被動地不予侵害和排除妨礙，22胡大偉：《論生存權的法律性質》，載《北方法學》2008年第4期。這決定了個人所得稅的制度構建，不應當以擴張征稅權、實現社會性權利為基本的價值訴求。相反，應當盡可能構建基本權利對于征稅權的防御體系，避免對個人所得的過度征稅，這才是以基本權利保障為價值追求的個人所得稅制構建的最為核心的目標。基本權利首先是針對國家權力侵害的可能性，以消極方式要求國家不予侵害的對抗和請求，以確保“民眾及家庭獲得日常生活所需，支持個體挖掘潛能，實現個體自主獨立，奉獻人生，從而令民眾過上有尊嚴和體面的生活”。23葛克昌：《所得稅與憲法》，翰蘆圖書出版有限公司2012年版，第13頁。因此，基本權利的核心并非“物質給予”的請求權，24有學者即認為生存權并不僅僅是“請求國家積極作為”的請求權，詳細可參見馬嶺：《生存權的廣義與狹義》，載《金陵法律評論》2007年秋季卷，法律出版社2007年版，第72—85頁。而是確保人民具備提高自己能力的基礎條件，使人們能夠改善自己，不斷提升自己，在自主和獨立的基礎上獲得進一步的發展。在當前政治國家與市場社會25市民社會是介于經濟和國家之間的社會相互作用的一個領域，由私人的領域（特別是家庭）、團體的領域（特別是自愿性的社團）、社會運動及大眾溝通形式組成。詳細可參見Jean Cohen and Andrew Arato, Civil Society and Political Theory, MIT Press, 1992, pp.3-4。的二元架構下，個人能夠自我決定、自我負責，主動、積極地全力謀求自己的幸福及利益，如若不行，才能請求國家及社會予以援助。國家不是人民福利幸福的締造者，而是人民獨立追求個人幸福與自由的活動空間的守護者。即使國家以稅收為工具對基本權利實現予以保障，亦不宜同時對基本權利的實現形成過度強制。在所采取的稅收措施中，應當符合目的、手段間的比例原則，僅在國民無法自我實現或自我實現存在嚴重障礙，且采取稅收手段對市場與私人生活安排的侵害最小時，國家才能以稅收手段干預、介入基本權利的實現。

鑒于國家始終與權力相伴，而社會則推崇組織與個人的自主、自愿、自律和自治，在服務于個體的次序上，應以社會為優先。只有當社會本身無法達到權利和公益要求時，國家方才介入。因此，國家、社會與個人在保障基本權利實現的恰當分工應當是，個人首先對個人的生活安排自我負責，凡個人得以自我實現、自我成就時，國家將退居幕后。26葛克昌：《國家學與國家法——社會國、租稅國與法治國理念》，（臺灣）月旦出版社股份有限公司1996年版，第200頁。國家在保證基本權利的實現中，僅居于補充的地位，以免因國家的過度照管而導致公民對國家的過度依賴。

四、以基本權利保障為核心的個人所得稅制的建構

（一）個人所得稅的核心功能與基本原則的確立

稅收的功能不同，相應的稅法制度安排所遵循的基本原則也有所不同。以經濟調節為目的的稅法規范，基于經濟利益的誘導達到調節經濟活動的目的，一般應當遵循“獎賞原則”。而在以財政收入為目的的稅法規范中，強調的則是由全體公民依平等原則分攤政府提供公共產品和服務的開支。

國家行為的前提在于創設、形成、照顧個人與社會的自由發展。27葛克昌：《租稅國的危機》，廈門大學出版社2016年版，第57頁。因此借由累進稅率與社會給付對國民收入持續進行重新分配應當有所節制。通過個人所得稅實現收入分配，首先必須先自個別國民取得稅收收入，這在很大程度上可能逐步扼殺該部分人群的工作意愿與創造力，甚至導致拉平化與同一化的結果。因此，收入分配或經濟調節應當僅為個人所得稅法的附帶目的，居于補充性的地位。

個人所得稅法是稅收負擔分配法，其核心目的應當在于籌集財政資金。這決定了個人所得稅法的制定和實施應當以稅收公平、量能課稅為基本原則，基于納稅人的稅收負擔能力，確定每一納稅人應當承擔的納稅義務。高收入者多納稅，低收入者則少納甚至不納稅。同時，個人所得稅是直接稅和屬人稅，應有必要考察個體納稅人的具體情況確定其稅收負擔能力，由此才能實現真正的公平。個人所得稅的收入確認、可扣除的費用范圍都應當遵循這一原則。就稅收負擔能力而言，勤勞所得和非勤勞所得并無實質的區別，其稅收負擔不應有過度的差異。因此，個人賺取所得的來源、方式和渠道并不應當影響納稅人稅收負擔能力的評價，無論以何種方式取得，均應當依照稅收負擔能力衡量的結果平等地負擔個人所得稅。

（二）個人所得稅下基本權利之保障

1. 基于財產權保護的應稅所得的限定

憲法保障財產權，目的在于保障個人基于財產的存續而行使其自由使用、收益及處分的權能，免遭公權力或第三人的侵害，從而實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。28葛克昌：《所得稅與憲法》，翰蘆圖書出版有限公司2012年版，第11頁。因此，個人所得稅負不能形成對公民財產權的過度限制。

公民負擔個人所得稅的最基本限制為資本所得不得課稅。國家課征的個人所得稅如來自國民擁有的存續狀態的私人財產，將直接減少國民可支配和使用的財產范圍，其實質是財產的沒收。長此以往，私人部門的財產將漸次流入公共部門，用于創造社會財富的財產逐漸減少，結果必然造成殺雞取卵式的稅源枯竭。為防止個人所得稅的課征造成稅源的絞殺性后果，資本本身不得課稅，這是確定個人所得稅征稅客體的最基本底線。就此而言，個人所得稅課征范圍的確定至少包含了以下兩個層次的基本限制：（1）應稅所得應當僅限于“財產的增加”，即因個人的經濟活動，而自外界有形流入的貨幣或有價客體。為免提前征稅造成初始財產用于納稅，此種價值增加僅在國民已能終局保有或已享有實質的全面處分權能的情況下方才發生納稅義務。29吳金柱：《所得稅法之理論與實用》（上），臺灣五南圖書出版股份有限公司2008年版，第193頁。（2）應稅所得應為凈所得。因獲取收入而誘發或發生與收入取得相關的貨幣支付或有價客體的損耗，僅發生初始財產價值的轉移或存在形式的變化，不應當納入征稅的范圍。因此，在計征個人所得稅時，應當首先允許扣除為取得所得而支出的成本和費用，以實現凈所得征稅。因此，以非貨幣性財產實施捐贈的納稅人既無有形經濟利益的流入而形成財產價值的增加，不應當認定其取得應稅所得而發生納稅義務。

財產權的傳統功能在于保障自由，保障財產的“私使用性”。單純將存續性的初始財產作為征稅的界限是遠遠不夠的。如果國家取走因財產的使用或處分而發生的新增價值之全部或主要部分，必然挫傷私人自由支配財產的積極性。財產肩負沉重的公共利益功能，將因此不再具備作為個人實現人格發展的物質基礎的意義。財產“私有”的本質屬性也將大大減損。30張翔：《個人所得稅作為財產權限制——基于基本權利教義學的初步考察》，載《浙江社會科學》2013年第9期。為此，國家借由個人所得稅分享的財產的“新增價值”應當有一定的限制。德國聯邦憲法法院提出“半數原則”作為確定財產整體稅收負擔的最高額限制。根據這一原則，財產收益的總體稅收負擔，不應超過財產收入減除相關成本費用后的剩余收益金額的半數，也就是說財產的使用和處分所新增之價值在課稅之后得以保留于私人之手的金額應不少于半數，即至少應有半數以上的財產增益歸于納稅人私有，從而維持私有財產的私用性和處分權的法律地位。31陳清秀：《稅法各論》，法律出版社2016年版，第19頁。這一理論對于我國個人所得稅法確定應稅所得及其適用的稅率具有一定的參考價值。

2. 課稅禁區的確立

國家保障維護尊嚴、發展人格的生存權，即有義務以公權力協助個人自由的實現。自由的實現以人物理上之生存可能性為根本前提。為此，國家應當確保人擁有實體與精神上所需要的物質條件。國家征稅之手不得觸及國民用以維持其基本生活的財產范圍。國家除為個人留存基本生活開支，創設自由生活空間外，在相應的立法中亦設定家庭成員間的扶養義務，以保證無能力維持生活者首先能從家庭獲得必要的物質幫助。在稅法上國家也應當承認該法定扶養義務的履行將減損個人的稅收負擔能力，使用于履行法定扶養義務的財產處于“課稅禁區”，否定其稅收負擔能力，從而保證個人保有履行該法定扶養義務所必需的財產。

為避免侵犯個人與家庭成員的生存權，扣除經營費用后的個人收入僅超出個人與家庭成員基本生活所需物資范圍的部分才有稅收負擔能力，才發生相應的納稅義務。該最低限度生存金額，“取決于一般經濟狀況以及法律社會承認的最低限度的需要”，其數額為“社會救助法上所承認的最低限度的物質需求”，應確保盡可能在一切情形滿足生存之所需，即并無任何納稅人因其所得被課稅，而使其生存所必要的物質需求，必須通過請求國家給付才能獲得滿足。32德國聯邦憲法法院1992年9月25日審判庭判決，在該判決中，在比較德國各年度平均的社會救助給付金額與基礎扣除額后，發現平均的社會救助需要均明顯超過基礎扣除額，因此認定德國所得稅法上有關基礎扣除額以及一般的稅率扣除額的規定并不符合最低限度生存需要，構成違憲。詳細可參見陳清秀：《稅法總論》，臺北元照出版有限公司2006年版，第56—58頁。

基于上述考量，為避免個人所得稅的課征危及納稅人基本生活的維持，不僅取得綜合所得或經營所得的納稅人，純以資本所得為收入來源的納稅人也應當有權主張相應的專項扣除等生計費用的扣除。為保障納稅人的生命健康權，可扣除的大病醫療支出不應當僅限于超過15000元的支出部分。只要認定納稅人發生大病醫療支出，即應當允許其在限額內進行據實扣除。納稅人個人發生大病醫療，往往是由家庭共同負擔，尤其是在采用夫妻共同財產制的家庭中，由此將同時減少配偶的可支配收入。因此，納稅人本人未能扣除的醫療費用，應當允許其配偶予以扣除。此外，喪失謀生能力、需受家庭成員扶助而維持生活的，可能為父母或配偶、兄弟姐妹等家庭成員。因此，允許扣除的贍養費用僅限于年滿60周歲的老人的贍養支出，范圍失之過窄。父母、配偶或兄弟姐妹等家庭成員雖未滿60周歲，但已喪失勞動能力而需受納稅人贍養或扶養，也應當允許扣除相應的扶養支出，不受年齡的限制。

3. 勞動權之保障

從根本上看，勞動權并非單一的法律概念，而是一個包含多項權利內容的權利束。基于勞動報酬權的保障，稅收的課征界限應當在于，在減除依法計算的成本、費用及其他負擔并繳納稅款后，勞動者所保留的勞動成果，仍足以彌補勞動者在工作中發生的勞動力損耗并得以在該勞動成果的基礎上發展、提高其勞動能力。勞動報酬權的稅法保障必然導出勞動報酬的稅負平等。當前勞動所得和資本所得涇渭分明的征稅模式有必要予以改變。勞動所得并不天然地具有更強的稅收負擔能力。通過勞動創造的所得應當與資本所得平等地承擔稅負。因此，應當將資本所得同樣納入綜合所得的范疇，適用同一計稅方式和稅率，實現勞動所得與資本所得的平等課稅。同時，對市場主體的教育、培訓、健康、基本生活等支出的法律保障，可以增強人的智力與體力、知識與技能，增加勞動者的收入和機會，改善其生活質量，從而提高整個社會經濟發展的效率與質量。33龔向和：《論社會權的經濟發展價值》，載《中國法學》2013年第5期。因此，在計征個人所得稅時應當允許上述支出的稅前扣除。

勞動權的理想在于確保勞動者在創造物質利益的過程中不喪失人身與人格利益，防止在就業過程中勞動者的人身與人格權利的侵害。勞動權的實現，一方面在于他人（包括國家）對其權利的自覺尊重和侵害的避免，另一方面則在于他人創造一定的條件予以協助。因此，稅法的保障以促使相關主體的自覺作為與不作為，保證勞動者的人身與人格性權利的實現為核心。對用人單位實現上述權利的行為給予一定的稅收利益的激勵，是促進用人單位保證人身及人格性勞動權利實現的重要措施。

4.基于隱私權的個人所得稅征稅方式選擇

稅收征管的實施必須以相關的經濟活動及其收益的存在等事實的查明作為前提。個人所得取自私人經濟與社會生活安排，稅務機關處于應稅事實的發生歷程之外，欲取得上述課稅資料，勢必對個人生活空間有所介入。而基于隱私權，個人有權依法保持個人的生活安寧、保護個人信息秘密，不被他人非法侵擾、知悉、收集、利用和公開，同時能夠自由決定個人生活和信息的狀況和范圍。稅務機關為查明個人相關應稅事實，必然與個人隱私權發生一定的沖突。因此，應當盡可能選擇對隱私權干預最小的稅收征管模式。

由于應稅事實有關的證據資料存在于納稅人的支配范圍之內，納稅人最了解各種信息，甚至可能為唯一掌握其真實狀況的人。由納稅人自行提供相關的課稅資料，雖可能造成一定的隱私權的限制，卻可以避免稅務機關的強力介入，干擾其日常的生產經營活動和生活的安寧。因此，個人所得稅的課征，應當確立以納稅申報為核心的征管模式，即由納稅人自行陳述說明應稅事實的真實情況，提供相應的證據資料予以證明，并自行計算稅基金額、確定納稅義務的具體內容，以申報表的形式提交稅務機關。在這一模式之下，應納稅額的確定原則上由納稅人依據稅法計算、申報并據以繳納，納稅人處于課稅信息自主收集、處分和提供的中心，能夠最大限度地減少稅務機關對個人生活領地的侵入，符合隱私權對人格尊嚴保護的最終價值取向。

不僅如此，個人所得稅法也應當通過一定的制度設計，使納稅人免予將個人生活信息事無巨細地提供給稅務機關，成為國家眼中的“透明人”。因此，類型化觀察法、法律擬制等方法，在個人所得稅的制度設計中均可以有所采用。費用扣除標準等即適其例。《個人所得稅法》在規定第三方主體向稅務機關提供納稅人信息的同時，還應當限定其提供信息的范圍、稅務機關的使用用途與界限，并對納稅人的相關權利予以明確的保護。