法律正義下的增值稅制

楊小強

中山大學法學院教授，國際財政文獻局（IBFD）增值稅國家通訊員

增值稅是現代化稅制，是中國第一大稅種。但增值稅推行帶來的法律風險也不容忽視，其累退性、占用現金流、征管成本高等原始制度缺陷一直帶來理論上爭議。增值稅是否符合法律正義，能否接受法律正義的檢驗？通過引進拉德布魯赫公式、消費能力、中立性原則以及稅率結構等理論上分析，說明增值稅仍然是一種優良稅制，可以逐步達到正義標準。正值我國進行增值稅立法之際，以法律正義理論為指引，全面反思增值稅制的問題點，廓清增值稅的科學本質與固有瑕疵，現在是一次機會。

一、導論

增值稅是現代化稅制，被譽為20世紀最重大的財政發明。在20世紀60年代末，只有不到10個國家征收增值稅。但今天，增值稅已經成為全球160多個國家重要的稅收收入來源。增值稅的國內和國際中立性特征促使增值稅擴張至世界各地。許多發展中國家在過去二十多年開征增值稅，以找回貿易自由化之后貿易稅所造成的稅收損失。在歐盟，增值稅直接與其內部市場的發展相聯系。歐盟所采用的共同增值稅框架旨在消除與間接稅鏈條有關的貿易扭曲，促進一個單一共同市場的建立。在這個共同市場中，成員國將無法利用生產與消費稅收來保護其國內產業和投資。在35個經濟合作與發展組織（OECD）國家中，34個國家都征收了增值稅，只有美國沒有征收增值稅。海灣合作委員會六國從2018年起也陸續引進增值稅，最近數年，國際貨幣基金組織（IMF）一直建議所有的海灣合作委員會國家改革現行稅制，引進增值稅，以彌補因油價下跌引發的政府收入下降，強化國家財政體系。

1960—2016年征收增值稅的國家數量1OECD (2016), Consumption Tax Trend 2016, OECD Publishing, Paris, p.19.

從本質上講，增值稅是一種消費支出性質的稅收（expenditure tax），是對商品與服務的消費課稅，由最終的消費者承擔，是對終端消費者課征的間接稅。增值稅是交易稅（transaction-based tax），必須有一個交易發生，交易通過合同進行，所以增值稅是合同稅，依存于民事流轉，為流轉稅之一種。

伴隨增值稅的世界性擴張，增值稅制度設計中存在的固有問題也日益浮露，如增值稅累退性如何克服、增值稅與所得稅的關系定位、增值稅稅率結構、增值稅中性原則，等等。近年，國內學術界與企業界批評增值稅制度的聲音也時有存在，代表如經濟學家華生所言：“我國許多傳統制造業企業利潤微薄，有不少處于虧損邊緣，但卻必須繳納巨額增值稅，對于其升級換代較為不利。同時，由于人工支出全被計算為企業增值額，高額的增值稅負尤其不利于新經濟和科技創新型企業。”2華生：《降低制造業增值稅適逢其時》，載http://huasheng2013.blog.cnstock.com/index.html，2018年11月10日訪問。增值稅雖然是IMF推崇的現代化稅制，但立法者對增值稅固有的弱點也必須正視。近年，新近引進增值稅的國家，在立法中也特別關注增值稅正義問題，如埃及引進增值稅，其財政部長就強調埃及增值稅立法，最重要考量的方面是社會正義（social justice）和社會維度（social dimension）。3“Minister of Finance: Value Added Tax (VAT) Realizes Justice and Eases Burden on Lower-income Segments”，http://www.mof.gov.eg/English/MOFNews/Media/Pages/release9-4-2015-1.aspx.中國稅法一直強調“最有利于經濟增長”，或者“最有效率”，在這一方面卓有成效。但除此之外，稅收政策與立法還務必考慮政治道德與正義。即除了經濟效率，良好的稅收政策還要考慮其他的社會價值。所謂社會價值，傳統的核心就是在稅收設計時要關注公平。4Liam Murphy and Thomas Nagel, The Myth of Ownership: Taxes and Justice, Oxford University Press, 2002, p.12.十三屆全國人大常委會立法規劃將《中華人民共和國增值稅法》列入第一類立法項目——條件比較成熟、任期內擬提請審議的法律草案，因此構建正義的增值稅制，是中國立法面臨的一次機遇。

二、拉德布魯赫公式指引

法律是按照其意義必然服務于法律理念之物。拉德布魯赫公式，是法學界公認的對法律理念最好的詮釋，跨越了從哲學抽象到法律實踐的溝壑。按照拉德布魯赫公式，法律理念有三個組成部分，即正義、合目的性和法的安定性。5［德］G.拉德布魯赫：《法哲學》，王樸譯，法律出版社2005年版。

1. 拉德布魯赫之法律理念

（1）法律正義。正義理念強調相同的相同對待，不同的不同對待。正義的理念是絕對的，也是形式的，但更是普適的。正義的核心是追求平等。稅收正義要落實的，就是納稅人為國家平等地犧牲。然而什么是相同的，怎樣才算相同對待，在實際操作中出現諸多分歧，但法律理念確定的方向與形式，至少是一種補缺性的指引。學者們描述的稅收正義的基本規定雖然是無比的迷人，但由學者成為稅收立法者的魯道夫·G.彭納（Rudolph G. Penner）潑冷水說，“相同的相同對待”的稅收正義理念，與政治家們的追求其實并不合拍，他們喜歡做的事情，是給某些個體或某些群體以特殊的稅收優惠。6See Rudolph G. Penner, “Searching for a Just Tax System”, Discussion Paper No.13, 2004, The Urban Institute, p.4.

（2）合目的性。關于目的與合目的性的問題并未得到清晰的回答，而只是通過不同的法律觀、國家觀和黨派觀的系統發展，進行了相對主義的解答。導入不同的法律觀、國家觀與黨派觀，是相對主義的自我滿足。

（3）法的安定性。法的安定性強調秩序與安寧。法的安定性需要法律的實證性：如果不能明確認定什么是公正的，那么就必須明確規定什么應該是正確的，并且確定一個部門，這個部門能夠貫徹其所規定的。7［德］G.拉德布魯赫：《法哲學》，王樸譯，法律出版社2005年版，第74頁。

2. 拉德布魯赫公式指引下的增值稅設計

拉德布魯赫公式建立的法律理念，對于起草正義的增值稅法具有莫大的參考價值。未來的增值稅法，必須在正義、合目的性與安定性之間尋找平衡，可以作為評估的基準。要評估某個稅種的相對利弊，基準（benchmarks）的確立是必要的。在評判增值稅制的設計上，當然要考慮具體的情形。但在大多數情況下，一些基本的標準是大家同意的：

（1）中立（neutrality）。對于生產者和消費者的選擇，增值稅的干預應盡可能地減少。相對于稅前狀態，由價格相對變化所造成的經濟扭曲必須減至最小。

（2）公平（fairness）。增值稅必須具有政治上可接受的分配效果，如具有最高稅收能力的納稅人必須擔負最重的稅收負擔；或者，增值稅必須伴隨其他稅收或社會轉移體系的相應變化，來緩解消極的分配效果。

（3）價格穩定（price stability）。在引進的初期或長期，增值稅不應該導致持續的通貨膨脹壓力。

（4）稅收收入方面（revenue aspects）。稅收收入應滿足政府的需要，但應盡可能地減少逃稅和避稅（這點也可以被視為公平的一個條件）。

（5）行政成本和遵從成本（administrative and compliance costs）。增值稅應致力于減少政府的行政成本和交易者的遵從成本。

增值稅作為一種較新的稅種，與傳統所得稅不一樣的是，不太考慮個別正義，更多關注的是抵扣鏈條的順暢和發票軌跡的證明。增值稅法比較少規定減免稅措施，因而沒有所得稅在扣除方面的煩瑣與復雜。從這個意義上，增值稅更強調相同的相同對待，不同的不同對待。但由于減免稅規定少，又強調多環節征收，增值稅對于增加國家稅款威力甚猛，被諷喻為“國家的掙錢機器”。

同時滿足這些基準的增值稅，實在難以設計，因為這些標準可能是相互沖突的，如公平標準就可能與中立標準或行政簡便標準發生沖突。但基準是方向，是統一共守的規定，有時可以分階段側重，這是一種實用正義。

三、按能力課稅——消費能力

如何建立公平的稅制，一直是國際稅法界爭論的課題。在稅收理論上，按照能力課稅原則——量能課稅原則（Ability to Pay）和受益原則（the Benefit Principle）是關于稅收公平的兩大被廣泛接受的原則。由于受益原則難以計量，按能力課稅原則具有說服力和可操作性，后者成為壓倒性的稅收公平原則的體現。

1. 受益原則

許多人認為，稅收公平所要求的是，納稅人繳納的稅款與其從政府獲得的利益應成比例，這就是受益原則。但納稅人從政府獲取多少利益，缺乏精確的計量。我們應采納何種稅率，政府支出的合適程度如何，受益原則并沒有給予我們指引。政府服務的本質與程度問題本身，并沒有回答正義問題。

2. 按能力課稅原則（量能課稅原則）

按能力課稅原則可以追溯至亞當·斯密（Adam Smith），這一原則要求人民根據其支付能力來負擔政府的成本，即在稅收負擔的分配中，支付能力更高的個人應繳納更多的稅款。因此，能力不同的納稅人應按其能力負擔不同的稅收責任。量能課稅原則固然很吸引人，但如何去操作卻成為主要的問題。首先，必須選擇一個指標（index）去衡量納稅能力和支付能力。兩個世紀以前，財產和財富被視為指標，隨后，代之以所得，認為所得是最好的指示物。晚近，越來越多的支持者認為消費是最好的考量基礎。歷史上用來取代受益原則的是量能課稅原則，如今量能課稅原則成為衡量縱向公平的主要標準。

3. 按能力課稅原則適用于增值稅

在傳統理論上，按能力課稅原則最適用于所得稅，典型如“所得多的多征，所得少的少征，無所得者不征”。一位印度法官在《所得稅法的原則》一文中指出，稅收中的公平包括“縱向”和“橫向”兩種。縱向公平涉及支付能力，這是再分配的一個重要因素。在所得稅中，支付能力通過計算收入來把握。因此，“收入”的定義變得非常重要。財產的邊際效益遞減，因此，高收入者應負擔更重的稅負，縱向公平意味著采用累進稅率。稅收中的橫向平等意味著相似的人相似處理，應使用相似的方法使他們負擔相似的稅負。在分析橫向平等時，應注意比較的主體以及比較的條件，但這在橫向平等中常常是不清晰的。8R.K.Abichandani,Basic Principles of Income-Tax Law, http://cestat.gov.in.

按能力課稅原則中的關鍵詞“能力”，指的是經濟能力。稅收是一種金錢之債，是國家與國民之間的金錢分配。國家參與國民的財產分配，前提是國民必須有經濟能力，而且國民的經濟能力需要達到一定的高度，否則“生存權以下不能課稅”。最好判斷“經濟能力”的指標是所得和財產，所得和財產容易量化，是衡量納稅人經濟能力的顯性指標。所得和財產作為經濟能力，催生了所得稅和財產稅兩種稅制。但問題是，在大多數發展中國家，由于個人收入和財產信息系統沒有完全建立，國家要掌控國民的收入和財產信息，似乎并非易事。于是，國家在關注國民的經濟能力時，出現了第三個指標——消費能力。消費分為生產消費和生活消費，生活消費可以劃分為基本的生活消費和超度的生活消費。從國民的消費程度和消費性支出，可以倒推出其消費能力，消費能力能在很大程度上反映出其經濟能力，這恰好是按能力課稅的指標。

從這個意義上言，按能力課稅原則完全適用于增值稅制，只是經濟能力的指標表現為消費能力——消費性支出能力。但考察增值稅的科學本質，增值稅是對最終的消費者課稅，這種消費者應該是生活消費者，不應該包括生產消費者。換言之，B2B在增值稅法上應該不課稅，B2C在增值稅法上應該課稅。但生活性消費是否都必須課征增值稅呢？生活消費可以劃分為基本的生活消費和超度的生活消費，基本的生活消費有部分歸入生存權保障范圍，屬于憲法層面的不課稅范疇或者低稅率課稅范疇，因此存在免稅或者低稅率的稅率確定問題。毋庸置疑，超度的生活消費并不屬于生存權范疇，理應適用標準稅率或者更高稅率，這與所得稅的累進稅率在法律精神上同出一轍。

4. 增值稅累退性問題克服

所得稅奉行累進稅率，根據所得的多寡來適用不同稅率，完全符合按能力課稅的標準，因此被譽為正義的稅制，累進稅似乎就是公平的標志。但增值稅是以消費能力為指標課稅，又奉行中性原則，很多場合難以區分基本的生活消費和超度的生活消費，往往采取同一比例稅率課征，其實際的效果是，低收入群體耗用了家庭收入的更大比例去維持基本的生活性消費；高收入群體如果生活節儉，不大鋪張浪費，即使擁有強大無比的經濟能力，也難以從消費能力去捕捉其課稅經濟能力。邏輯推演的結果是，出現了所謂的“增值稅累退性問題”，似乎直接違反了社會分配正義，成為增值稅制的天然瑕疵。

由于無法直接體現課稅與稅負能力的關系，增值稅被認為是一種累退（regressive）性質的稅種。但是這種累退性可以通過增值稅的免稅得以改變，這是在保持中立的增值稅中給予特別待遇的經濟理由。9See Satya Poddar, "Consumption Taxes: The Role of The Value-Added Tax ", http://citeseerx.ist.psu.edu/viewdoc/download;jsessionid=13006B8A8AF91C1419A98BAC89DAC4C6?doi=10.1.1.12.2981&rep=rep1&type=pdf.雖然中立性要求增值稅在商品或服務的流轉環節全面開征，但是其不排斥情況不同則區別對待，關鍵是牽涉實質公平的時候不能僅從收入的多少去理解情況相同和不同。增值稅是對消費課稅而不是對所得課稅，所以應當從消費支出的角度來看待這個問題。一般來說，較為貧窮的人相對于較為富裕的人而言，他為基本生活需要所耗費的金錢在其收入中占了更大的比例，對這些項目課征增值稅對他們來說影響更為嚴重。10See Lee Burns, "Legal Framework for Designing a VAT Law", a paper of Asian Development Bank Fifteenth Tax Conference,2005, p.13.免稅是平等適用的，這也就意味著對于前者而言，他們所獲得的實益也相應較高；相反，在這方面支出并不是太多的人所獲得的收益也相應較低。從這個角度來說，窮人所享受的免稅優惠就大于富人所能獲得的。換句話說，就消費的稅收負擔而言，稅負能力較差的人比較強的人更輕。通過這種手段，免稅制度就實現了量能課稅的目標，一定程度上提高了增值稅的累進性。“對公共物品（如教育和公共健康服務）或者窮人消費的物品（如原料或者未處理的食物）給予免稅總是存在公平的理由。在實踐中，免稅已經成為一種減小增值稅累退性的更優的選擇。”11See Tuan Minh Le, "Value Added Taxation: Mechanism, Design, and Policy Issues", Paper prepared for the World Bank course on Practical Issues of Tax Policy in Developing Countries, Washington D.C., April 28-May 1, 2003, p.24.存在于增值稅本身的累進和累退的矛盾，僅能在一定范圍內予以調和。

四、增值稅中立性原則

增值稅是一種中性稅收（neutrality），即“對同一商品而言，無論流轉環節多少，只要增值額相同，則稅負相等”。12樊靜：《中國稅制新論》，北京大學出版社2004年版，第35頁。中立性作為增值稅的天然屬性，是稅收公平的典型體現。OECD專家特別推崇增值稅中性原則，明確提出增值稅應當采納單一稅率，其研究報告顯示，減少增值稅稅率檔次，減少增值稅免稅規定，采納增值稅單一稅率，可以大量減少增值稅遵從成本，并有利于經濟增長。13Jeffrey Owens, Director, and Piet Battiau, OECD Centre for Tax Policy and Administration, Alain Charlet, WTS France -See more at: http://oecdobserver.org.但毋庸置疑，增值稅中性原則雖然是立法目標，但國際上很少的國家能夠真正貫徹增值稅中性原則，總有很多的例外規定。

1. 增值稅中立性之理解

增值稅是一種中立性稅收，稅收中性強調增值稅內部中立與增值稅外部中立：（1）內部中立。內部中立包括法律中立、競爭中立和經濟中立。法律中立，即法律上對不同的增值稅納稅人不能有歧視性待遇。競爭中立，增值稅不能使有些納稅人在競爭中處于劣勢地位。經濟中立，增值稅不能影響增值稅納稅人的經濟決策。（2）外部中立。外部中立要求進出口稅收要中立，這是歐盟增值稅特別強調的。

2. 財政中立

在解釋增值稅第六號指令時，歐洲法院（ECJ）堅持財政中立的原則，在合法交易與非法交易之間總體上不作區別對待，“除非是由于某種產品的特質，導致合法的經濟部門與非法的經濟部門之間所有的競爭被排除時例外”。14See Lange v. Finanzamt Furstenfeldbruck [1993] ECR 1-4677, at paragraph 16 of the judgment.歐洲法院認為，違禁藥品的非法銷售不用繳納增值稅，因為他們的供給受到成員國的全面禁止（除非是基于醫療和科學之目的，在嚴格控制的經濟渠道下銷售的例外）。15See Mol v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen (1988) 4 BVC 205 and Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat v.Inspecteur der Omzetbelasting [1989] 4 BVC 216.與歐洲立場相對的是，澳大利亞的《商品與服務稅法》持不同觀點。根據該法規定，即使當合法部門與非法部門之間所有的競爭被排除，非法的交易仍然可以構成應稅給付。例如，在適用第9-10（3）條時，稅務局認為，非法銷售違禁藥品，出售貼假商標的手袋或衣服，這些行為顯然侵犯了知識產權，但仍然構成給付，應繳納商品與服務稅。16可以參考澳大利亞ATO, Goods and Services Tax Ruling 2006/9 at paragraphs 42。

3. 納稅人抵扣權

納稅人的抵扣權與納稅人的應納稅額直接關聯，屬于納稅人的基本權，應由增值稅的基本法律規定。從國庫主義立場，增值稅法傾向于限縮納稅人的抵扣權；從納稅人權利保護立場，增值稅法需要尊重納稅人完整的抵扣權。因此，納稅人抵扣權往往是觀察一國增值稅法進步與否的標志。理想的增值稅，是由最終消費者負擔稅負，這就依賴于納稅人抵扣權的傳導與轉嫁。如果某個環節抵扣權受阻，則增值稅稅負不能轉嫁出去，結果成為生產者的沉淀成本。實現完全的抵扣權，使增值稅負擔一路順利地傳導給最終消費者，這也屬于增值稅理論上的財政中性（fiscal neutrality）。

但為了保證增值稅的中性原則和公平課稅，增值稅法上也有必要設置特別進項稅額中扣減增值稅權利的限制（restrictions to the right to deduct VAT on specific inputs）。在進項稅額中扣減的權利受到該進項（對應的貨物或服務中）有多少將用于營業者（下一步的）應稅活動的限制。如果進項在之后的生產活動中用于非應稅活動（如增值稅范圍外或豁免），法律上不允許進行扣減。在所購買的（貨物或服務）并未完全用于之后的應稅經營活動時，也不可以進行進項稅額的完全扣減。除了上述規則，大多數OECD國家都通過立法來提供對一些貨物或服務進項稅額扣減的限制，這一限制是由其本身的性質決定而非營業者使用方式，通常是為了保證對其最終消費征稅，例如作為商業活動的一個部分而給客戶提供的娛樂、餐飲和贈送禮物。這一限制的基本理由是：（1）這些貨物或服務的性質決定了它們極易出于營業和個人的雙重目的被使用，以最終消費予以限制避免了（在通過營業者使用方式限制扣減方式下）與控制貨物和服務實際使用相關的行政負擔；（2）減少了稅收欺詐的概率；（3）這些貨物通常包含消費的要素，然而這一解釋通常被認為與增值稅稅制的主要特點有所出入，因為當商業者（或其雇員）將貨物和服務用于更進一步的應稅活動時，他們并未在增值稅意義下消費貨物和服務。

4. 增值稅與銷售稅比較

增值稅與銷售稅孰優孰劣，一直是間接稅立法取舍的爭論點。譬如，馬來西亞歷史上采納銷售稅，2015年以增值稅取而代之，2018年又廢棄增值稅改采銷售稅。挪威國內也是在不斷爭論增值稅和零售銷售稅選擇問題，在1970年引進增值稅后，反對者聲稱相比零售銷售稅，增值稅給企業和稅務部門帶來更多的成本，該觀點得到了挪威財政部大部分人的認可。后者在1975年的一份報告中提到，增值稅的制度框架給欺詐提供了更多的機會，并建議政府恢復此前的零售銷售稅。對于委員會的報告，引起各界不同反響。總體而言，商界和專業機構支持增值稅，但勞工聯合會和公務員協會認為在零售銷售稅的執法情況更好。針對這些不同聲音，財政部受命對該問題進行調查。最終財政部于1985年出具報告，認為增值稅更優越，主要是基于以下幾點理由：第一，能夠將更多的生產資料排除在征稅范圍之外；第二，稅收很大部分可以從會計制度健全的大型企業征收；第三，增值稅能夠跟核算子公司的收入和財產的會計準則相匹配。并且認為，增值稅的管理成本并不比零售銷售稅的管理成本高。17See Cnossen, Sijbren, "The Technical Superiority of VAT over RST", Austl. Tax F. 4 (1987), p.419.

增值稅與銷售稅相比較，增值稅更符合稅收中性原則，也更加公平：（1）增值稅是現代化稅制，其課稅對象包括銷售貨物、銷售不動產、轉讓無形資產和提供服務，是稅基最為寬廣的間接稅。銷售稅主要是對貨物課稅，對服務與無形資產不予課稅。現代先進法制是行為法，這種對貨物與服務不同處置的稅法處理顯然缺乏中性。有些國家為彌補銷售稅的不足，又額外制定服務稅法，與銷售稅法配套適用，其結果是可能重復課稅，這與中國當年增值稅與營業稅并立的弊病相同。（2）增值稅對生活性消費課稅，排除生產性消費。但銷售稅往往難以如此細致，經常對小規模納稅人的生產消費混淆。（3）增值稅通過設定起征點與增值稅登記門檻，區分一般納稅人和小規模納稅人，比較容易推行某些公共政策和社會政策。

五、增值稅稅率結構

稅率直接決定課稅的深度，屬于稅收核心的基本要素，因而奉行法定主義。我國《立法法》第8條規定：“下列事項只能制定法律：……（六）稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度……”增值稅推崇中性原則，因而認為增值稅單一稅率最符合中立性原則，而我國現行增值稅稅率多樣，就此廣受批評。本文從增值稅國際比較視角，以法律正義為衡量，為增值稅稅率結構提出立法建議。

1.OECD國家增值稅標準稅率變化的四個時期

在1975年至2000年的第一段時期，多數國家首次實行增值稅體系，在此期間不斷地提高增值稅的稅率。在1995年已開征增值稅的31個OECD國家中，20個國家自其開征增值稅以來至少提高了一次增值稅的標準稅率。1975年至2000年，OECD國家的增值稅標準稅率平均值從15.6%提高至18%。18OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, p.68.

在2000年至2009年的第二段時期，在大多數國家中增值稅的標準稅率保持穩定，在34個國家中有23個國家將其稅率維持在15%至22%。到2009年1月1日為止，僅有5個國家的標準稅率超過了22%（丹麥、芬蘭、冰島、挪威與瑞典）。2000年至2009年，OECD國家的增值稅標準稅率平均值從18%輕微地下降至17.7%。19OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, p.68.

在2009年至2014年的第三段時期，為了應對金融危機導致的財政壓力，很多國家的增值稅標準稅率均大幅度提高。提高增值稅標準稅率的舉措成為了多數國家的重要策略，因為通過增值稅增加財政收入的舉措往往比通過其他稅種（如所得稅）增加財政收入更加有效，同時對經濟增長與市場競爭造成的負面影響更小。20OECD (2010), Taxation, Innovation and the Environment, OECD Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/9789264087637-en.2009年至2014年，22個國家至少提高了一次增值稅標準稅率。這些變化主要發生在歐盟國家（捷克共和國、愛沙尼亞、芬蘭、法國、希臘、匈牙利、愛爾蘭、意大利、荷蘭、波蘭、葡萄牙、斯洛伐克共和國、斯洛文尼亞和英國）與一些非歐盟國家（冰島、以色列、日本、墨西哥、新西蘭和瑞士）。有兩個OECD國家在暫時性地降低其增值稅標準稅率后又提高（愛爾蘭和英國）。這些變化導致OECD國家的增值稅標準稅率平均值從2009年1月的17.7%上升至2015年1月1日的19.2%。2009年僅有四個OECD國家的增值稅標準稅率超過22%，而目前已經有十個OECD國家的增值稅標準稅率超過22%。21OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, pp.68-69.

2014年年末之前的增值稅標準稅率的增長并未持續至2015年，這就意味著OECD國家已經進入了增值稅標準稅率相對穩定的新時期。2014年至2016年，僅有兩個OECD國家提高了其增值稅標準稅率，分別是日本（從5%提高至8%）與盧森堡（從15%提高至17%）。有兩個OECD國家降低了其增值稅標準稅率，分別是冰島（從25.5%降低至24%）與以色列（從18%降低至17%）。自2015年1月1日起，OECD國家的增值稅標準稅率平均值穩定保持在19.2%。22OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, p.69.

2. 增值稅低稅率評析

除了智利和日本，所有OECD國家均有一個或者一個以上的低稅率（包括國內零稅率）。不適用增值稅標準稅率而適用低稅率的情形通常如下：基本必需（如糧食、能源產品、水、醫療護理）；按照慣例適用低稅率的若干活動（如公共交通、郵政服務、公共電視臺）；社會認可的活動（如慈善服務活動、文化活動與體育活動）；被認為應當優先對待的地理區域（如島嶼、遠離本土的領土、邊境區域）。23See OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, p.76.

增值稅低稅率存在的原因可能根植于一個國家的社會經濟歷史或者其當下社會優先考慮的事項。適用差異化稅率結構的原因之一是促進公平（保證對總所得的更公平分配）。很多國家往往會對貧困家庭大額支出的商品或者服務（如基本食物、水）減輕稅收。很多國家也傾向于不對藥物、健康服務與不動產適用高稅率。24See OECD (2016), Consumption Tax Trends 2016, OECD Publishing, pp.76-77.增值稅低稅率也適用于激勵對“精神商品”（如文化產品與教育）的消費和具有正外部性的商品（如節能設備）。但是，其他的增值稅低稅率似乎顯得沒有目標性，如文化活動（馬戲團、劇團的表演）的入場券、旅店住宿等。

（1）公平目標

大多數國家會對低收入家庭大額支出的商品或者服務（如基本食物、水）減輕稅收，問題是該適用低稅率的舉措是否能夠實現再分配的目標。OECD的一份研究（OECD/KIPF, 201425OECD/KIPF (2014), The Distributional Effects of Consumption Taxes in OECD Countries, OECD Publishing. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264224520-en.）對此有詳細討論。該研究表明，上述支持低收入群體而適用的低稅率具有積極作用。但另外，低稅率對于低收入群體的指向性不強，樂觀點說高收入群體從低稅率享受的好處與低收入群體一樣多，消極點說高收入群體從低稅率享受的好處遠遠多于低收入群體。這是因為高收入群體可以比低收入群體消費更多、更昂貴的商品，因此高收入群體可以從低稅率獲取更多好處。當然上述情形取決于低稅率適用的商品與服務的類型。就對低收入群體的指向性而言，增值稅低稅率在制藥方面的表現會更差，在對15個制藥方面適用增值稅低稅率的國家調研表明，高收入群體獲得的好處遠比低收入群體多。另外，對“必需品”（necessity）的定義也存在困難。比如，低稅率可能適用于所有食物，很可能就把“奢侈食物”也包含其中。同時，這也會增加行政成本和遵從成本。

（2）其他政策目標26OECD (2016), Consumption Tax Trend 2016, OECD Publishing, pp.78-79.

增值稅低稅率可以旨在支持文化活動和公共產品。但是，這種讓步可能對收入分配造成重大影響。例如，對電影、戲劇和音樂會的低增值稅稅率，實質上為高收入家庭提供了更多的好處，而非低收入家庭。因此，人們應當意識到低增值稅稅率可能帶來的分配影響。

增值稅低稅率也可以是為了促進勞動密集型產業。一些服務可以自給自足或由地下經濟替代，如家庭裝修、修理服務、園藝、美發等。高稅收會使這些服務的市場價格變得昂貴，促使人們自給自足或在不規范的市場上（黑市經濟）購買服務。低稅率可以減輕在規范市場工作和購買的壓力。

最后，有人認為糾正外部性可以是適用不同增值稅稅率的合理理由。例如，對產生污染的貨物適用高稅率，對節約能源的器具適用低稅率。但是，增值稅低稅率也可能會造成相反效果。例如，節能器具的低稅率可以促進這些節能器具的消費，即消費者可能會用新的節能冰箱替代舊的非節能冰箱，進而促使節能冰箱能使能源消耗減少，但是，以新換舊的這一過程本身也可能導致能源消耗增加。

（3）將低稅率作為稅收政策的一部分

OECD的研究表明，增值稅低稅率是幫助貧困家庭的一個很差勁的工具。27OECD (2016), Consumption Tax Trend 2016, OECD Publishing, p.80.利用增值稅低稅率的最好結果是富裕家庭和貧困家庭獲得了同樣多的好處，而最壞的結果是富裕家庭獲得遠多于貧困家庭的好處。在一些情況下，增值稅低稅率給富裕家庭帶來的好處如此之大，以致于降低增值稅稅率實際上產生了累退效應。通過增值稅低稅率來實現社會、文化與其他非分配性目標，通常都會出現此等結果。解決公平問題應當通過采取各種措施來實現。為了抵消增值稅稅基擴大的累退效應，從擴大增值稅稅基中獲得的部分收入可以用于以稅收減免或補助金的方式補償低收入家庭。

但是，在一些情況下仍然有理由適用增值稅低稅率。第一，可能不容易使用解決公平問題的替代措施，尤其是在一些社會或財政制度不足以為低收入家庭提供適當幫助的國家。第二，消除增值稅低稅率在社會上和政治上不可行，尤其是在增值稅低稅率習慣性存在的情形。第三，增值稅突然從低稅率或零稅率提高到標準稅率，會推高價格，進而對貧困家庭造成更大打擊，而且適當的補償措施不能很快產生效果，也無法覆蓋所有的貧困家庭。在一些需求彈性高的行業，生產者無法在價格中反映出增值稅稅率的突然提升，這也會對企業的生存造成威脅。建議對增值稅低稅率的相關優劣進行詳細的逐案評估。

六、結論

增值稅是我國第一大稅種，也是犯罪率最高的稅種，其經常占用納稅人較大的現金流，因此廣受批評。但IMF和世界銀行專家長期以來推薦增值稅制，導致增值稅迅猛擴張，尤其成為發展中國家的主流稅種。這種反差，讓增值稅制在贊揚與指責之間顛簸。我國正值進行增值稅立法之際，以法律正義理論為指引，全面反思增值稅制的問題點，廓清增值稅的科學本質與固有瑕疵，現在是一次機會。

中國稅法一直強調效率，在效率的追求上卓有成效。但發展至今，增值稅正義的問題不斷浮現，稅收法定主義更是催促對法律正義的關注。拉德布魯赫公式最好地詮釋了法律理念，即在正義理念、合目的性理念與法的安定性理念之間尋求平衡。增值稅強調中性原則，與正義的理念甚為合拍，即相同的相同對待，不同的不同對待。學術界習慣將增值稅與所得稅比較，認為所得稅因為遵循按能力課稅原則以及累進稅率而顯得優越，增值稅因為比例稅率帶來的累退性固有瑕疵而顯得劣勢。本文從按能力課稅原則的發展出發，指出增值稅也符合按能力課稅原則，其分析指標是消費能力。按能力課稅的能力，是一種經濟能力，包括所得、財產和消費能力。增值稅最大的特性是強調稅收中立性，即內部中立與外部中立，通過國際考察，遺憾發現其實完全落實增值稅中立性的國家寥寥無幾。但本文認為，中立性仍然是增值稅不懈的追求，可以分階段分步驟來貫徹。增值稅的中立性要求增值稅采取單一稅率，增值稅的累退性要求增值稅在標準稅率之外，引進增值稅的低稅率。通過增值稅的低稅率來消弭累退性問題，已經是國際共識，但實踐中由于各國立法差異，增值稅低稅率運用也時常出現不令人滿意的相反效果。因此，增值稅理論的深化研究，遠遠還未結束。