生產安全費的會計與稅務處理差異

摘 要：為增強企業生產安全費的管控，形成企業長效的安全生產機制，我國有關部門多次對生產安全費的處理問題進行改革。本文即基于財會[2009]8號文對企業生產安全費會計處理辦法的說明，又結合了國家稅務總局公告2011年第26號文對企業生產安全費稅務處理辦法的說明，針對其中存在的處理差異進行分析。

關鍵詞：生產安全費；會計處理；稅務處理

一、生產安全費會計處理規定概述

生產安全費，是公司依據一定的規定提取的，需在成本中進行反映，用來改善公司整體或具體工程項目生產條件安全程度的特定資金。生產安全費本質上是一種安全費用制度，該制度即為避免造成從業人員人身傷害與公司財產損失而設立的，因此該制度的有效實施有利于保障工作人員的人身安全，同時也有利于公司更為順利地展開各項活動。為增強企業生產安全費的管控，形成企業長效的安全生產機制，我國有關部門多次對生產安全費的處理問題進行改革。2004年5月，財政部、發改委以及安監局等部門頒布了財建[2004]119號文，首次正式規范了企業生產安全費的處理問題。2008年12月，財政部下發了財會函[2008]60號文，該文件將企業提取生產安全費的方法進行了新的說明。新的說明雖規范了企業會計實務操作并消除了與國際準則的差異，但導致企業出現了收入與費用不配比的問題。為解決出現的問題，2009年6月，財政部頒布了財會[2009]8號文，即會計準則解釋第3號，在解釋第3號中的第三條將企業生產安全費的會計處理方法進行了新的說明。

具體而言，根據我國有關規定列入高危行業的企業應正確提取生產安全費，對于提取出來的生產安全費要進行恰當的會計處理，計入有關資產的成本或者直接計入當期損益。同時，企業為更好地進行生產安全費的會計工作，要設置“專項儲備”這一會計科目。該會計科目屬于權益類，因此其期末余額在SOFP的所有者權益項下進行反映。具體來說，“專項儲備”科目列在“其他綜合收益”和“盈余公積”之間。對于企業提取的生產安全費，一旦企業真的使用了，就要分具體情況對該業務進行會計處理，其會計處理方法有兩種：費用化與資本化。首先，對于符合費用化條件的生產安全費，其在實際使用時直接沖“專項儲備”的余額即可。但對于符合資本化條件的生產安全費，即企業預先提取的生產安全費在之后的使用過程中構成某項固定資產時，對于實際使用的生產安全費企業應先進行歸集。歸集時與購入需安裝的固定資產類似，也要利用“在建工程”進行，增加該科目的成本。而后，在資產達到預定可使用狀態時，將“在建工程”的成本相應轉到“固定資產”。與此同時，還應相應沖減“專項儲備”的余額，而所要沖減的金額即為固定資產的確認金額。并且，對固定資產一次性提取折舊，這樣在該項資產以后的使用期間內都不用再計提折舊了。

二、生產安全費稅務處理規定概述

對于企業生產安全費的相關稅務處理，國家稅務總局2011年第26號文對其進行了詳細的規定。針對高危行業企業實際使用的安全生產費，其稅務處理方法與會計處理方法類似，也要分兩種情況進行考慮。企業實際使用的生產安全費，如果其滿足收益性支出的條件，那么應將該部分生產安全費直接計入當期費用，并且計入當期費用的生產安全費能夠在稅前進行扣除。但若企業實際使用的生產安全費滿足資本性支出的條件，則該部分生產安全費要依據有關規定計入相關資產的成本。且該資產要按照《企業所得稅法》的要求計提折舊或進行攤銷，計提的折舊或進行攤銷的金額可在稅前直接扣除。有關企業生產安全費的稅前扣除，企業應遵循如下兩個原則：真實性原則與不能重復扣除原則。真實性原則是說只有企業真實發生的安全生產費才能夠在稅前進行扣除，因而如果是企業預提的安全生產費則不能在稅前進行扣除。該原則使得企業在針對預提安全生產費的稅務處理問題上與以往的處理方法之間出現了較大的差別。而不能重復扣除原則主要是針對在以往年度中提取且也在稅前進行扣除的安全生產費而言的，這種情況下的安全生產費若在本年仍有余額，在使用該安全生產費時要先抵減其余額。而對于資本化的安全生產費，即按照有關規定計入相關資產成本的這部分安全生產費，且其也在稅前進行了扣除的，則相關資產計提折舊或是進行攤銷的金額也不能再次在稅前進行扣除。

并且，在2011年第26號文實施前，若企業提取了生產安全費但還未真正使用的，且其已在稅前直接扣除過的，其處理方式有如下三種：（1）在實施新公告之前提取且還沒有真正使用的生產安全費，企業應將其用來抵減新公告實施后當年即2011年企業真實發生的生產安全費，若抵減完2011年企業真實發生的生產安全費后之前預先提取的生產安全費還有余額的，則應再抵減以后年度企業真實發生的生產安全費，一直到該余額是0為止。此后企業便可按照新公告的有關要求進行稅務處理了。（2）對于依據有關規定計入相關資產成本的生產安全費，因為這些費用已經在稅前進行扣除了，因而相關資產計提折舊或是進行攤銷的金額便不能再次在稅前進行扣除了。倘若企業多次在稅前進行過扣除的，其要按照有關規定對2011年應納稅所得額進行調整。（3）依據有關規定計入相關資產部分成本的生產安全費，資產的全部成本減去由于投入安全費用所增加的成本后的金額，該金額即形成資產的計稅成本。且從新公告實施后的下一月份開始，依據《企業所得稅法》的有關規定，在資產的剩余使用年限中計提折舊或進行攤銷，且該折舊額或攤銷額準予在稅前進行扣除。

三、具體實務案例

W公司屬于國家規定的高危行業企業，2011年該公司依據相關規定提取了110萬元的安全生產費。2011年6月1日，W公司購買了安全設備，根據取得的增值稅發票，該設備的購買價款為60萬元，可予以抵扣的進項稅額為10.2萬元。該安全設備購入后需由賣家的專業服務人員進行安裝調試工作。2011年6月30日該設備安裝調試結束，達到預定可使用狀態并交付W公司使用。假設對于該項安全設備，稅法規定的折舊年限為6年，預計凈殘值率為6%。2011年12月，W公司又支付了安全生產檢查費、安全技能培訓費等各項支出共計15萬元。針對該實務案例，W公司應進行以下會計處理：

（一）提取安全生產費200萬元

借：制造費用110

貸：專項儲備110

（二）支付安全生產檢查費以及培訓費等各項支出

借：專項儲備15

貸：銀行存款 15

（三）購買安全設備

借：在建工程60

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）10.2

貸：銀行存款70.2

設備達到預定可使用狀態時

借：固定資產60

貸：在建工程60

同時，沖減“專項儲備”的余額，所要沖減的金額即為固定資產的確認金額。并且，對固定資產一次性提取折舊

借：專項儲備60

貸：累計折舊60

本案例中，針對企業生產安全費的會計處理以及稅務處理，其差異表現在以下部分：

在本案例中，W公司2011年實際發生的與安全生產有關的費用中，支付的15萬元安全生產檢查費以及技能培訓費等各項支出屬于收益性支出，該部分支出應計入當期費用，可予以在稅前進行扣除；購買安全設備的價款60萬元，應歸屬于資本性支出，并將其作為固定資產的計稅成本。對于該安全設備，W公司要根據《企業所得稅法》的有關要求計提折舊，即2011年該安全設備應計提的折舊為60*（1-6%）/72*6=4.7萬元，且該折舊額能夠在稅前進行抵扣。該項安全設備的計稅成本減去2011年提取的折舊后的差額（即60-4.7）55.3萬元，再加上本年提取但還未實際使用的安全生產費余額35萬元（110-60-15），兩項之和總計90.3萬元，這90.3萬元是要對應納稅所得額進行調整的。該項差異形成W企業的可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產，其金額為90.3*25%=22.575萬元。W公司應進行如下會計處理：

借：遞延所得稅資產22.575

貸：所得稅費用 22.575

參考文獻：

[1]甘秀文.高危行業安全生產費會計與稅務處理新規解讀[J].財會通訊，2010，（07）：114-115.

[2]李偉毅.生產安全費的會計與稅務處理差異[J].注冊稅務師，2012，（09）：35-36.

作者簡介：王賀彬，江西省于都縣財政局。