稅收事前核定征收的法律適用探究

摘 要 目前，我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段，對稅收法治化提出了更高要求。本文從稅收程序法、實體法角度，分析了稅收事前核定征收方式的適用情形及其實踐誤區，提出了規范建議。

關鍵詞 稅收 事前核定 法律適用

作者簡介：隋材瑞，中國海洋大學法政學院本科生。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.12.039

稅收程序法規定的征收方式包括查賬征收和核定征收。其中，核定征收又有事前、事后之分。納稅人納稅義務已經實際發生，稅務機關核定在后，是事后核定。反之，則為事前核定。現行粗放式的事前核定征收有悖于“更高質量、更有效率、更加公平、更可持續發展”的要求。以下，著重以企業所得稅等稅種為例，按照稅收法定原則對事前核定征收問題作相關探討。

一、稅收核定征收的法理和適用范圍

核定征收發端于狹義的推定課稅。狹義的推定課稅是指在特殊情況下，稅務機關難以依據稅法的明文規定確定納稅人的計稅依據，為了防止稅款流失和執法公平，按照法律、法規規定的程序、方法，推定或核定納稅人的稅基與應納稅額。推定課稅是國際通行做法，發展中國家以此簡化稅收征管、降低征納成本，發達國家亦可用以提升征管效率和反避稅。《中華人民共和國稅收征收管理法》（簡稱“征管法”）第35條、37條及其實施細則第47條是核定征收的法規依據。具體稅種亦有相關法規、政策規定，如《中華人民共和國企業所得稅法》（簡稱“企業所得稅法”）第44條及其實施條例第115條等，與征管法的規定一致。

（一）核定征收必須基于一定的法律事實

從法理上分析，稅收核定征收的事實依據主要有以下三種：一為事實查證后的核定，即納稅人未履行納稅義務或未如實申報。二為推定事實的核定，即稅務機關難以定量相關事實，依據相關間接證據，按照一定規則進行推理并得出法律所認可的事實。三為協議事實的核定，即稅務機關與納稅人難以查清核定事實，而通過簽訂協議共同認可的應納稅額，如征管法實施細則第53條和企業所得稅法第42條規定的情形。

上述情形，都是基于納稅人納稅義務已經發生的事實，稅務機關因納稅人沒有或難以正確計算應納稅額而實施的核定。

（二）事前核定征收適用于不設置賬簿的情形

《中華人民共和國會計法》（簡稱“會計法”）的第3條規定，各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整。征管法第19條規定：“納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬，進行核算”。征管法實施細則第22條具體規定：“從事生產、經營的納稅人應當自領取營業執照或者發生納稅義務之日起15日內，按照國家有關規定設置賬簿”。財政部、稅務總局發布的《個體工商戶會計制度》同樣對個體業戶提出了設置賬簿的要求。設置賬簿是納稅人的法定義務，對于不設置賬簿的納稅人，應當規制、引導其規范核算。

“不設置賬簿”是事前核定征收的充要條件。征管法第35條規定稅務機關可以對納稅人應納稅額進行核定的第一款情形，即“依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿”，很難找到現實案例和依據。第二款情形即“依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿”，如因納稅人領取營業執照15日內應設而未設賬簿而核定征收，基本屬于納稅人納稅義務發生之前的核定；如因納稅人納稅義務發生起15日內應設而未設賬簿而核定征收，就屬于事后核定。征管法第35條規定的其它四種情形很明顯只適用于事后，要根據已發生的事實進行判定。企業所得稅法第44條也是針對既成事實。因此，實際上，只有具備“不設置賬簿”的要件，才能事前核定征收。

二、事前核定征收適用的實踐誤區

（一）忽視了“不設置賬簿”的法定前提

以企業所得稅為例，2008年國家稅務總局下發了《關于印發《企業所得稅核定征收辦法》（試行）》（簡稱“核定辦法”），2009年下發了《關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》，但部分稅務人員忽視了征管法、企業所得稅法的立法精神，罔顧“不設置賬簿”是事前核定的必備前提，單純強調核定辦法第4條列示的四種“核算不健全”情形，進而延伸到對已經設置賬簿的沒有取得成本費用發票的企業也進行事前核定，超越了上位法的規定，違背了權責發生制。

（二）與現代化市場經濟的稅收治理要求背道而馳

核定辦法第3條規定，不得對“一定規模以上的納稅人”核定征收，但標準并不明確和具體。有的地區按照收入規模劃定標準，有的地區則按照小微企業的劃分標準，標準不一、尺度過寬，影響了稅法的統一性、公平性。目前企業規模劃定過寬，例如批發行業的納稅人只要不同時符合“超過從業人員200人或收入4億元”和“從業人員20人以上、營業收入五千萬元以上”這兩個條件，就屬于小型企業。這樣，包括年收入數千萬上億規模的大多數批發企業都歸為了小型企業，被事前核定征收。《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》第4條規定一般納稅人必須“能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算，能夠提供準確稅務資料”，但實踐中，增值稅一般納稅人的企業所得稅、個人所得稅實行事前核定征收的也不鮮見。

我國經濟進入新常態，大面積、粗放式地事前核定征收，與推動市場主體規范核算、提升管理質量是相悖的，違背稅收中性以及兼顧公平與效率的要求。一是同一行業的企業由于產品渠道、經營方式等差異，成本、盈虧差別很大，如不根據企業實際情況，“一刀切”地核定應稅所得率，就會導致利潤水平低的納稅人的稅負相對高，經營利潤高的納稅人稅負反而相對較低。二是核定征收的作用之一就是規制不設置賬簿的企業實行查賬征收，但不少核定征收企業的稅負卻低于查賬征收企業，不符合法律規范人、引導人的宗旨。三是扶持小微企業等稅收政策都要求納稅人查賬征收，事前核定征收的納稅人缺乏成本、費用核算依據，就不能享受加計扣除等優惠，減弱了稅收杠桿的調節作用。

（三）征納雙方的責任權利混淆

現代稅收征管的重要制度基礎是納稅人自主申報納稅制度。IRS（美國聯邦稅務局）的闡釋是：“稅收由納稅人自主評價體系產生是社會民主的最顯著特征之一”。ATO（澳大利亞國家稅務局）對此的表述是：“納稅人自主評價體系是稅收管理體制的基礎”。事前核定征收先于、脫節于納稅人的經營實際，稅務機關針對尚未發生的事不可能準確判定，不符合“以事實為依據、以法律為準繩”和“誰主張誰舉證”的規則，勢必混淆征納雙方責權，動搖納稅人自主申報納稅制度的根基，導致稅收風險。

（四）僭越稅收法定原則

立法法規定，“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”必須由法律規定。事前核定已經超越了法定界限。例如，企業所得稅事前核定主要采用核定應稅所得率的方式，應稅所得率直接影響應納稅額。由于核定辦法中應稅所得率的彈性幅度、自由裁量空間很大，實際成了“編外”的稅收減免、優惠，其對象、過程、結果的不確定性僭越了稅收法定原則。例如，“其他行業”應稅所得率的幅度為10-30%，極易造成一些稅務人員以權謀私的尋租空間，使其因玩忽職守、徇私舞弊不征或少征稅款、受賄受到司法追究。

（五）導致逆向選擇的結果

征納雙方的信息不對稱會導致逆向選擇和道德風險。查賬征收企業虧損面大、征管難，改行事前核定征收，實際上是讓渡了部分公共利益給納稅人，換取管理便利的短期行為，導致的是“破窗效應”。一些稅務人員習慣于以審代管，“重核定、輕管理”，納稅人為了少繳稅款，都趨向于從低核定。納稅人不規范核算，隱匿收入、不開發票，使全面開票制度受到沖擊，市場經濟的信用基礎越來越淡薄。核定征收企業與其它企業可以通過籌劃關聯交易，調節價格，轉移收入、成本、費用，減少應納稅額，乃至為虛開發票、出口騙稅降低違法運作成本。

三、規范事前核定征收的途徑

事前核定征收存在系統性風險，解決之道在于依法厘清其適用邊界，在實踐中加以嚴格規范。

（一）明確法定標準

核定征收應當主要用于對納稅遵從度低的納稅人進行的事后評估檢查。只要不是納稅人收入憑證、費用憑證殘缺，根據稅法可以通過相關科目準確調整的，都不應當核定征收。事前核定征收必須以“不設置賬簿”為前提。應當逐步取消居民企業所得稅、個體業戶、個人所得稅等事前核定征收的行政審批事項，從而向納稅人自主申報納稅和查賬征收的方向發展，進一步細化完善差別申報的方式，為小規模、收入少、財務核算能力弱的納稅人設計更簡便的申報表單，免費提供財務核算軟件和多種方式的納稅申報途徑。

要嚴格糾正違規擴大事前核定征收的做法，減少隨意性。一要嚴格禁止在新辦企業生產經營開始前就事先核定，落實對特殊行業、特殊類型納稅人不得核定征收的要求。二要對核定征收辦法第三條所稱“一定規模以上的納稅人”制定明確細化的標準，嚴禁按照行業或企業規模大小“一刀切”地按事前核定征收。

（二）堅持查賬征收

核定征收作為對不設置帳簿納稅人的規制措施，應當具有謙抑性（即必要性），在沒有其它更有效方法的情況下才能采用。一是應當遵循會計法和稅收程序法、實體法的立法精神，積極引導納稅人依法建賬建制，將查賬征收作為主要方式。二是要按照征管法及其實施細則和《中華人民共和國發票管理辦法》對不設置賬簿的納稅人進行管理，并加大納稅信用機制的懲戒力度，促使其完善財務核算，一旦具備查賬條件，立即改變征收方式。三是嚴格、審慎地采用事前核定征收，不能容忍以未按規定取得發票、打白條等作為核定征收的理由，避免使其成為納稅人的逃稅工具。四是除定額征收的外，要對事前核定征收納稅人實行定期申報預繳、年度匯算清繳的管理。

（三）加強過程監督

無論事前、事后，都要從嚴確定核定應稅所得率，避免核定征收的同一行業、同一行業中核定征收與查賬征收的企業出現稅負畸輕畸重。要將具體企業作為核定征收實施的標的，而非行業、地域。要制定統一的標準、流程，綜合考慮納稅人經營實際，將其行業狀況、產品特點、經營渠道和方式及其商譽信用、關聯企業等個性化因素納入核定依據，分類逐戶公平、公正地核定，依據、過程、結果全部公開透明，納入權力清單，與納稅遵從風險管理緊密結合，嚴格進行稅收執法督察，對督察發現的問題實行“一案雙查”，全面提高稅收執法規范化水平。