企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表分析理論及方法探討

摘要：本文首先闡述了企業(yè)合并及合并報(bào)表的基本理論，主要包括企業(yè)合并及合并報(bào)表的概念、合并范圍等；接著討論了合并報(bào)表編制的一般原理、特征及其作用等；最后探討了合并報(bào)表分析常用的差量分析法。

關(guān)鍵字：合并會(huì)計(jì)報(bào)表 特征與作用 差量分析法

1前言

改革開(kāi)放以來(lái)，中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，中國(guó)逐漸成長(zhǎng)為全球第二大經(jīng)濟(jì)體。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的突飛猛進(jìn)，市場(chǎng)主體—企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)也日趨激烈，優(yōu)勝劣汰、適者生存的殘酷規(guī)則，使得實(shí)現(xiàn)跨躍式的外部增長(zhǎng)、搞規(guī)模經(jīng)濟(jì)、分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)多元化跨領(lǐng)域甚至跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，成為必然的發(fā)展趨勢(shì)。于是，企業(yè)合并應(yīng)運(yùn)而生；由企業(yè)合并產(chǎn)生了編制合并報(bào)表的需要；為了使合并報(bào)表發(fā)揮更大的作用，合并報(bào)表分析已經(jīng)成為財(cái)經(jīng)行業(yè)亟待解決的問(wèn)題，并已經(jīng)發(fā)展成為一門新興學(xué)科。

2企業(yè)合并及合并報(bào)表的基本理論

2.1企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

2.2企業(yè)合并的主要原因分析

企業(yè)合并的主要原因是創(chuàng)造協(xié)同優(yōu)勢(shì)，合并后主體的價(jià)值大于組成它的個(gè)別部分的總和。具體原因主要有：實(shí)現(xiàn)增長(zhǎng)；規(guī)模經(jīng)濟(jì)；分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，多元化經(jīng)營(yíng)等。

2.3合并報(bào)表的概念

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，推動(dòng)了會(huì)計(jì)的發(fā)展。由于有了企業(yè)合并，合并各方需要了解企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況，就產(chǎn)生了編制合并報(bào)表的需要。合并報(bào)表是指綜合反映母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.4合并報(bào)表的合并范圍

合并范圍是指母公司編制合并報(bào)表時(shí)所涉及的企業(yè)范圍，合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。

控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，則被投資企業(yè)為投資企業(yè)的子公司，企業(yè)集團(tuán)由母公司和全部子公司構(gòu)成。只要是由母公司控制的子公司，除已宣告破產(chǎn)及已宣告被清理整頓的子公司外，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

3合并報(bào)表編制的一般原理、特征及其作用

3.1合并報(bào)表編制的一般原理

合并報(bào)表一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。在進(jìn)行合并報(bào)表的編制時(shí)，不再存在憑證—賬簿—報(bào)表的程序，而只是由母公司根據(jù)集團(tuán)中合并范圍內(nèi)的企業(yè)報(bào)送的報(bào)表及母公司自身的報(bào)表在賬外完成。具體地說(shuō)，是對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總和抵銷處理，在此基礎(chǔ)上計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。合并報(bào)表的關(guān)鍵在于合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制，其次是合并利潤(rùn)表等的編制。下面以合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤(rùn)表為例說(shuō)明合并報(bào)表編制原理。

（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表編制的一般原理。合并資產(chǎn)負(fù)債表是由母公司以合并范圍內(nèi)所有企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)、剔除集團(tuán)內(nèi)部交易的影響后編制而成，用以展示集團(tuán)整體資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并資產(chǎn)負(fù)債表編制中涉及的抵銷處理一般包括：母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷，同時(shí)抵銷相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備；母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目相互抵銷，同時(shí)抵銷應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備和債權(quán)投資的減值準(zhǔn)備等。

（2）合并利潤(rùn)表編制的一般原理。合并利潤(rùn)表是由母公司以合并范圍內(nèi)企業(yè)的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，剔除集團(tuán)內(nèi)部交易的影響后編制而成，用以展示集團(tuán)整體損益狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并利潤(rùn)表編制中涉及的抵銷處理一般：內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目相互抵銷；內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息支出相互抵銷等。

3.2合并報(bào)表的特征

從合并報(bào)表的編制原理來(lái)看，合并報(bào)表具有以下特征：

（1）合并報(bào)表主體僅是一個(gè)會(huì)計(jì)主體而非法律主體；

（2）合并報(bào)表的編制質(zhì)量?jī)H體現(xiàn)邏輯關(guān)系的正確性，合并報(bào)表與各個(gè)企業(yè)的賬簿、憑證、實(shí)物等沒(méi)有可驗(yàn)證性。

（3）合并報(bào)表信息的決策有用性具有顯著差異，尤其是在子公司與母公司經(jīng)營(yíng)性質(zhì)和業(yè)務(wù)特征截然不同的情況下。

3.3合并報(bào)表的作用

盡管在多數(shù)情況下，合并報(bào)表的特征決定了它并不能直接作為決策依據(jù)，但對(duì)于信息使用者，尤其是母公司的股東、管理層以及債權(quán)人來(lái)說(shuō)，仍具有一定的決策意義，它可以向母公司的利益相關(guān)者提供一定的增量信息。因此，合并報(bào)表的分析應(yīng)該采用特有的差量分析法。

4合并報(bào)表分析方法：差量分析法

4.1差量分析法的概念

是指在合并報(bào)表分析中，將合并報(bào)表與母公司報(bào)表逐項(xiàng)比較，在分析差額的基礎(chǔ)上對(duì)集團(tuán)的資源分布狀況等做出判斷，進(jìn)而考察集團(tuán)的擴(kuò)張戰(zhàn)略及其實(shí)施效果，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，為集團(tuán)今后的發(fā)展提供有用的決策信息支持。

4.2差量分析法案例

現(xiàn)以美的集團(tuán)2016年度合并報(bào)表為例，說(shuō)明差量分析法的具體應(yīng)用。

分析目的：美的集團(tuán)控制性投資的資產(chǎn)擴(kuò)張效果及影響因素。從以下三個(gè)方面展開(kāi)分析：

（1）控制性投資所占用的資源規(guī)模分析。

從上表可以看出，美的集團(tuán)母公司對(duì)子公司的直接股權(quán)投資的規(guī)模約為208億元；此外，還在其他應(yīng)收款項(xiàng)目中向子公司提供資金約115億元，企業(yè)全部控制性投資的規(guī)模實(shí)際約為323億元。

（2）控制性投資的資產(chǎn)擴(kuò)張效果分析：從合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制原理來(lái)看，可以通過(guò)合并資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)總計(jì)與母公司資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)總計(jì)之間的差額來(lái)反映控制性投資的資產(chǎn)擴(kuò)張效果，即母公司控制性投資增量撬動(dòng)子公司的資產(chǎn)規(guī)模。

從上表可以看出，母公司全部的控制性投資約為323億元，增量撬動(dòng)了子公司的資產(chǎn)約為875億元。這意味著，母公司用323億元的資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)了控制1198億元（323+875）的擴(kuò)張效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)了跨越式發(fā)展。

（3）影響母公司控制性資產(chǎn)擴(kuò)張效果的原因分析：從企業(yè)發(fā)展的四大動(dòng)力角度分析：經(jīng)營(yíng)性負(fù)債驅(qū)動(dòng)；金融性負(fù)債驅(qū)動(dòng)；股東入資驅(qū)動(dòng)；利潤(rùn)積累驅(qū)動(dòng)。

子公司經(jīng)營(yíng)性負(fù)債驅(qū)動(dòng)：合并報(bào)表比母公司報(bào)表的應(yīng)付票據(jù)增加約185億元；應(yīng)付賬款增加約254億元；預(yù)收賬款增加約103億元；應(yīng)付職工薪酬增加約30億元；應(yīng)交稅費(fèi)增加約23億元；上述各項(xiàng)小計(jì)增加約595億元。

子公司金融性負(fù)債驅(qū)動(dòng)：合并報(bào)表比母公司報(bào)表的短期借款增加約30億元；長(zhǎng)期借款增加約23億元；一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債增加約2億元；上述各項(xiàng)小計(jì)增加約55億元。

子公司股東入資驅(qū)動(dòng)：合并資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益約為79億元，即子公司非控制性股東入資約為79億元。

子公司利潤(rùn)積累驅(qū)動(dòng)：合并報(bào)表比母公司報(bào)表的未分配利潤(rùn)增加約248億元，這是子公司的利潤(rùn)積累對(duì)集團(tuán)的貢獻(xiàn)。

（4）分析結(jié)論：綜上可見(jiàn)，經(jīng)營(yíng)性負(fù)債驅(qū)動(dòng)增加約595億元，金融性負(fù)債驅(qū)動(dòng)增加約55億元，股東入資驅(qū)動(dòng)增加約79億元，利潤(rùn)積累驅(qū)動(dòng)增加約248億元，合計(jì)增加約為977億元，都為集團(tuán)擴(kuò)張作出了貢獻(xiàn)。其中經(jīng)營(yíng)性負(fù)債驅(qū)動(dòng)貢獻(xiàn)最多，占到61%，說(shuō)明子公司業(yè)務(wù)規(guī)模較大，同時(shí)經(jīng)營(yíng)性負(fù)債大多無(wú)資金占用成本，屬于良性增長(zhǎng)因素；其次是利潤(rùn)積累驅(qū)動(dòng)，占到25%，說(shuō)明子公司有很強(qiáng)的盈利能力，也屬于良性增長(zhǎng)因素。這兩個(gè)良性增長(zhǎng)因素的增長(zhǎng)量占到總增長(zhǎng)量的86%，說(shuō)明美的集團(tuán)2016年度不但實(shí)現(xiàn)了跨越式增長(zhǎng)，而且增長(zhǎng)的屬于良性的、健康的增長(zhǎng)。

本文嘗試探討了常用的合并報(bào)表分析方法，希望能促進(jìn)這些方法在合并企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐中更廣泛地運(yùn)用，助力經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：王英娥，西安漢和工程機(jī)械設(shè)備有限公司，專業(yè)方向：會(huì)計(jì)報(bào)表分析。