會計重要性概念述評

孫 蕊

一、引言

與謹慎性原則以及成本效益原則類似，重要性原則也是會計理論與實務研究的傳統，貫穿于會計信息確認、計量、記錄和報告的整個過程。然而，重要性原則又是相對難以把握的原則，是一個集“科學性”與“藝術性”于一身的原則[1]。其“科學性”主要體現為：應基于真實發生的交易或事項進行分類、核算和編制報表，對資產、收益等具有重大影響，并進而影響財務報表使用者作出合理經濟決策的重要事項，都應按照規定的會計程序和方法處理，在財務報告中予以充分和公允的披露。“藝術性”則體現為會計實務工作中需要廣泛地運用重要性進行判斷，而這種專業判斷在一定范圍內是“仁者見仁，智者見智”的，因而具有較強的主觀性。

國際會計組織近幾年一直在努力探索會計重要性原則的應用。2015年，國際會計準則理事會（IASB）發布了《IFRS實踐聲明：財務報表中重要性應用的征求意見稿》，旨在給管理層提供有關根據IFRS編制財務報表時對會計重要性概念運用方面的指引。2017年9月，IASB又發布了《作出重要性判斷的實踐聲明2》，其內容包含了總結重要性的一般特征、制定重要性判定的四步程序。

我國《企業會計準則——基本準則》的第二章第十七條規定：“企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項。”再如，我國《企業會計準則第30號——財務報表列報》第十條規定：“重要性，是指在合理預期下，財務報表某項目的省略或錯報會影響使用者據此作出經濟決策的，該項目具有重要性。”我國準則仍未制定清晰具體的關于重要性的定義以及指引，這使得會計人員難以對特定交易和事項做出準確的判斷，此外，我國在這一領域的研究也相對較少。因此，作為八大會計信息質量特征之一，首先需要厘清的問題就是：什么是會計重要性原則？

二、會計重要性內涵

概念是反映客觀事物本質屬性的一種思維方式，也是判斷推理的基礎，沒有概念便無法判斷和推理。重要性（materiality）是人類思維的基本方式，表達人們對事、物的主觀感受的相對程度[2]。會計重要性原則，作為生活智慧的一部分，滲透在財務會計和報告程序的每一個部分[3]。該原則的運用可類比于判斷信息的噪音，在信息向接收者傳遞的過程中，其會產生影響，因而噪音需要保持在一個均衡的范圍，才能呈現高質量的財務報表。在考慮成本效益原則的基礎上，為了使財務報表中出現噪聲的數量保持在一個最低的水平，需要果斷刪除不重要的信息，并竭力向使用者提供高質量的有助于作出正確經濟決策的非噪音信息。

Frishkoff[4]認為，會計重要性是財務信息對使用者作出決策的重要程度；會計重要性概念的隱含假設是項目的重要性是事先決定的，機械地照搬照抄重要性標準會帶來一定的風險，他的研究貢獻點在于，提出會計重要性標準不應完全替代專業判斷。Chong[5]將重要事項的定義擴展至財務信息的真實和公允表述方面，并認為現有會計重要性的定義范圍過于狹窄，沒有包括舞弊行為對財務報告的影響，缺少公司倫理和受托責任方面的界定，因而也缺少在整個財務報告和披露過程中確定重要性標準的理由。Carla[6]從歷史維度和隱喻適用性角度構建會計重要性系譜，從道德和法律責任、解決過度審計問題方法、專家知識、數量經驗法則（rule of thumb）以及風險管理等層面分析其學理性質。

三、專業組織之間對會計重要性的定義比較

就財務報表項目或事項的本質而言，毋庸置疑，一個清晰的會計重要性定義可以為實務工作提供明確的指引，并有助于建立適宜的會計重要性水平，確定會計重要性判定的影響因素，從而應對可能的訴訟情況。

會計重要性概念的形成最早可以追溯至美國證監會（SEC），1933年美國《證券法案》中正式發布“會計虛假注冊陳述的民事責任”這一章節內容，承認“重要性的概念是會對會計師產生實際后果的”這一觀點；基于此，1940年SEC通過《證券法案》的1-02條例，明確了關于重要項目的定義，引入“謹慎投資者”（prudent investor）和“合理地”（reasonably）等表述，以評判重要項目信息的影響，為后續的概念確定與發展提供了全新方向。

1954年，美國會計學會（AAA）和標準委員會正式明確了重要性定義，即財務報表項目可能對見多識廣的投資者的決策產生影響的程度，這里假設投資者包括現有的投資者和潛在的投資者。

1968年，由英格蘭及威爾士特許會計師協會（ICAEW）提出的會計重要性定義可見，其關注的焦點已經從滿足投資者需要轉變為衡量相關項目的錯報和漏報的程度。盡管該概念對報表編制者不具有強制性，但它并未考慮會計重要性對財務報表使用者的進一步影響。

直到1974年，澳大利亞會計研究基金會（AARF）發布了一項會計準則，其中對會計重要性進行了界定，此定義徹底放棄強調個人投資者的影響，而是用“財務報表使用者”替代了“投資者”。從某種意義上來說，財務報表的“用戶”包括廣泛的利益相關者，無論他們是否與財務報表編制者或管理層有關聯或有任何交易。這使得編制和審計財務報表的責任范圍變得更加廣泛，從而可能使會計人員面臨更大的訴訟風險。

1980年，FASB又將“很可能的”“理性人”以及“受錯漏報影響或改變”這些新的詞匯引入定義，一經發布，其迅速成為世界范圍內很多國家會計團體組織定義重要性的風向標。例如，南非特許會計師協會（SAICA，1984）、新西蘭特許會計師協會（NZSA，1985）、加拿大特許會計師協會（CICA，1992）、美國審計準則委員會（ASB）以及英國審計委員會（APB，1995）等組織，基本都從財務信息錯報、漏報對第三方的影響視角對會計重要性原則加以界定。

2017年9月，IASB發布了《關于IAS 1和IAS 8中“重要性”定義修訂征求意見稿》，與2004年的定義相比，除了錯報、漏報，還增加了財務信息“晦澀”（obscure）對使用者作出決策的影響，并將“財務報表使用者”更加具體地限定為“通用目的財務報表的主要使用者”，從而進一步明晰了會計重要性判斷應反映潛在投資者和債權人的公共信息需求，而不是其他相關需求。除此之外，在主體財務報表的背景下，評估信息是否會影響決策時，還需考慮特定主體背景下的使用者的特征。如表所示，本文按時間順序總結了不同準則制定機構對會計重要性的定義。

四、重要性概念運用的特征

基于上述對會計重要性原則內涵和定義的對比與分析，總結運用此概念的三個維度特征。

1.專業判斷特性。在編制企業財務報告時，管理層對于會計重要性原則的運用，依賴于會計人員的專業判斷。因為會計專業判斷具有主觀性、無形性以及實踐性等特征，加上專業人員能力、責任和動機等因素的影響，所以對會計重要性原則的運用也可能出現偏差。

對會計重要性原則的運用主要依賴于定量標準，定量標準的設立即會計重要性門檻，而筆者認為，在特定時空下，真實的、客觀存在的會計重要性水平只有一個。管理層在非故意錯報的判斷中，與客觀會計重要性水平相比，會產生兩種偏差，其可分為兩類：向上偏差和向下偏差。向上偏差被認為是管理層在作出會計重要性判斷時，夸大項目或事項重要性程度導致的偏差；在同樣的情況下，向下偏差被視為縮小或規避事項判定的重要性程度。向上偏差或可能由于管理層樂觀自信，向下偏差或可能透露出管理層的過度悲觀情緒，管理層決定要確認或披露什么，這種自由裁量權的存在使得會計信息并非百分百符合中立性。

會計重要性定義的發展

在會計重要性門檻的確定層面，審計師、管理層以及財務報表使用者難以達成一致[7]。管理層可能會將會計重要性門檻設置得相對較高，高于客觀存在的重要性水平，其職業判斷的自由度也會相對更高。如若重要性門檻設置得較低，則對會計信息的控制就會較嚴謹，很小的偏差都會被糾正。

通過比較不同群體之間會計重要性標準的差異可以發現，會計重要性判斷存在很大的不確定性。不確定性一方面體現為信息不對稱性和有限理性使管理層與用戶以及審計師與用戶產生“期望差距”；另一方面，管理層判定偏差還取決于對會計重要性不確定性的風險態度，Lauren[8]的一項研究表明，面對會計重要性決定的不確定性，被測的會計師中有55.3%是風險規避型，只有34.2%是風險追逐型。

故意錯報是管理層會計重要性應用的另外一種行為結果，即很可能存在會計重要性濫用以達到盈余管理目的。1998年，SEC主席Levvit發表了關于“數字游戲”的演說，其中表達了對會計重要性運用與財務報告盈余質量的擔憂：“重要性是建立財務報告靈活性的另一種途徑……有些公司濫用重要性的概念，故意在規定的百分比上限內記錄錯誤，并試圖去解釋這個不重要的謊言，即它們對界限影響太小以至于可以忽略……”故意濫用會計重要性包括放棄重要信息附注披露，并援引會計重要性概念作為不披露的理由。除此之外，濫用的方式還包括在會計重要性門檻界限之下的錯報，例如如果項目、交易或事項錯漏報的影響金額在會計重要性門檻之下，則認為是不重要的，然而，這也有可能屬于違背了會計準則或相關規定的重大錯報。如下圖所示：

管理層重要性判定偏差圖

2.以錯報、漏報信息為檢驗的用戶導向性。會計重要性概念是對特定財務報表應提供哪些信息的最終測試，其運用依賴于財務報告的目的以及目標受眾群體。然而，究竟是誰來作出會計重要性判斷呢？是信息生產者，還是信息使用者？盡管定義不盡相同，但其內在一致地表達出的是“信息生產者—使用者”的綜合途徑決定了會計重要性的運用。

在2017年《關于重要性判斷的實踐聲明2》中，將“滿足主要用戶的公共信息需求”作為重要性概念的一般特征。企業財務信息主要用戶的類型可能不同，包括持有不同類別股份的個人投資者、機構投資者、債券投資者、購買股份期權的雇員以及其他類型投資者等。信息對于某些特定用戶有用，而對其他用戶可能無用，財務報表不可能提供用戶所需的所有信息。在關于會計重要性信息導向特征方面的研究中，Schipper[9]發現，信息披露的重要性原則具有導向性含義，決定會計重要性的驅動力是用戶基礎特征，而不是信息基礎特征。Pinsker等[10]利用實驗研究，發現非機構投資者的錨定效應這一特征影響了重要信息的判定，從而論證了會計重要性判定的用戶基礎特征。Gordeeva[11]認為，會計重要性決策是由管理層、審計師和用戶三個群體中的兩者來決定的，而用戶判斷是會計重要性概念的核心；模糊的會計重要性概念在給財務報告帶來一定程度靈活性的同時，也會導致其崩潰，因而解決會計重要性概念運用問題的方式之一是確認用戶導向。

在運用會計重要性進行交易或事項的篩選和確認形成財務報表信息之后，審計師要對最終加工的信息進行檢驗。而以什么方式去檢驗財務報表所提供的信息，以保證重要信息的披露和報告情況？由定義可知，“漏報或錯報”是關鍵的檢驗標準，合理保證發現會計信息的重大錯報屬于會計重要性運用的識別環節。錯報是指由于未能正確使用或濫用可靠信息而導致財務報表出現錯誤，包括計算錯誤、會計政策應用錯誤、疏忽或錯誤解釋，甚至是故意欺詐。漏報不只包括重要的相關數據和信息，還包括不相關的但對使用者作出決策起作用的數據和信息。管理層應該評估已確定的錯報和漏報是否會對財務報表相關性以及可靠性產生重大影響，包括評估錯報交易金額的準確度、簿記錯誤類型、以前期間發生同類差錯的處理等。此外，還需根據企業的會計重要性判定標準評估是否形成財務報告內控缺陷并進行財務重述。由此可見，會計重要性是一個以“可能影響合理經濟決策”為核心的“用戶導向”的會計概念，并與“信息提供者如何最大限度地幫助使用者作出決策”問題聯系緊密。

3.依賴具體環境的特定主體性。作為會計信息的“過濾器”，會計重要性判斷需要依賴于特定主體情況。例如，早在1985年FASB的概念框架中就提出：“重要性門檻或可能高，或可能低，這取決于與特定主體及其環境因素關聯的相關性和可靠性程度；當然，不同實踐有不同情形。”IASB/FASB聯合概念框架（2010）將會計重要性確定為特定主體相關性層面，并進一步提出，準則制定者無法對會計重要性判定作出通用闡釋，更多是因為會計重要性的特定主體性的固有限制。

特定主體特征需要考慮的因素包括主體、財務報告以及運用的周遭環境。首先，主體因素包括企業規模、產權性質以及盈利能力等。例如，金額為500萬元的非舞弊錯報，對于總資產規模上千億元的大型公司而言便視為不具有重要性。其次，連同附注在內的一套完整的財務報表是重要信息判斷的主要背景，在重要性信息披露時是單獨列報還是合并列報？不重要的信息如何弱化才不至于掩蓋重要信息？同一交易或事項除參照當前報告期間外，也應與過去期間的信息進行比較。以上特定主體列報、披露等相關問題都不同程度地基于如何運用會計重要性概念。最后，除內部財務報表因素之外，外部宏觀環境因素也是特定主體考量的維度，如環境、社會責任和政府（ESG）信息披露規制的影響有多大、企業是否在高通貨膨脹的環境下運行，以及錯報、漏報是否會掩蓋外部風險演變趨勢等。通過以上分析，筆者認為，對特定主體進行全面深入的剖析是建立企業會計重要性判定標準的關鍵。

五、總結與展望

探究會計重要性的概念及其運用具有重要的現實意義。一個清晰完整的定義可以幫助會計工作者在實踐中更好地理解和運用會計重要性原則，同時也有助于管理層更好地履行受托責任，在一定程度上減少違規和訴訟風險。

基于以上分析，筆者認為，目前的會計重要性原則定義包容性較弱，沒有涵蓋更廣闊的視角，而且會計重要性定義與審計重要性定義相似，容易造成概念混淆，不利于實務應用。因此，應結合會計重要性運用特征、受托責任履行以及判斷風險等視角來全面界定會計重要性的概念；鼓勵會計重要性方面的理論和實證研究，試圖去建立“會計重要性判斷標準”，以服務于會計實踐。然而，目前在探索會計重要性概念運用方面還存在諸多困境。

1.如何提高對用戶信息決策的認知，縮小期望差距？在信息經濟學中，信息被視為一種知識差，能夠降低不確定性導致的風險成本，增加信息使用者收益。運用會計重要性的難題是，管理層和審計師是如何做出會計重要性判斷的信息有限，而且對于重要會計信息影響用戶決策的路徑也無從知曉。因此，類比于審計重要性判斷的期望差距，有限理性知識、有限的控制方式以及成本效益約束等因素也會導致管理層預期與用戶實際信息決策產生“期望差距”，如何認知并縮小這種差距，是減少非故意錯報、漏報以及幫助用戶作出正確決策的重要途徑。

2.如何厘清對財務報表主要使用者公共信息需求的認識？在先前很多學者的研究中，都認為使用者的認知水平存在很大的差異。例如，Beaver[12]認為作出會計重要性判斷的使用者應該是諸如財務分析師一樣有高水準會計知識的專業人員。IASB在2015年的《關于重要性運用的征求意見稿》中特別指出，不能假設用戶是財務報告專家。除了合規信息需要列報披露，那些其他非強制的屬于主要使用者的公共信息需求也是難以辨別的。

3.根據不同企業主體的特定環境，如何設定合理的會計重要性判定標準？根據SAB 99號規定，會計重要性標準的設定不僅要考慮數量因素，還要考慮質量方面的因素，能否建立專家重要性判斷系統也是重要性質量標準研究的難點。在數量標準重要性門檻的設定中，要理性對待基準的選擇和百分比的確定。從企業個體層面來看，會計重要性標準的影響因素也是不一而足的。因此，會計信息重要性標準設定很難完全量化與統一。