電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題及對策研究

文│秦競楠

電子商務(wù)具有營運(yùn)成本低、用戶范圍廣、無時空限制以及商家與用戶可以直接互動交流的特點(diǎn)。它的出現(xiàn)，給傳統(tǒng)貿(mào)易方式和社會經(jīng)濟(jì)活動帶來了巨大的沖擊，同時也對稅收制度、稅收管理、稅收原則提出了新的挑戰(zhàn)。

一 、電子商務(wù)對各稅種的影響

我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)是以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重為雙主體，其他稅種配合發(fā)揮作用的稅制體系。流轉(zhuǎn)稅是我國現(xiàn)行稅制中的主體稅種之一，它們對于保證國家財政收入可靠、及時、穩(wěn)定地獲得具有重要作用。電子商務(wù)的發(fā)展對各個稅種的影響主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）電子商務(wù)對增值稅課稅的影響

1、稅基的確定

電子商務(wù)區(qū)別于傳統(tǒng)貿(mào)易方式，其所具有的活動“虛擬化”、支付手段隱匿化、操作無紙化，這些特點(diǎn)給電子商務(wù)增值稅稅基的確定帶來極大的困難，從而給稅收收入帶來不確定性。

2、進(jìn)出口數(shù)字產(chǎn)品增值稅管理問題

盡管國內(nèi)網(wǎng)上在線交易不會對我國稅收和稅制構(gòu)成根本性沖擊，但在線交易的交易地點(diǎn)模糊性使其對稅收構(gòu)成一定程度的影響，主要表現(xiàn)為稅源往不同地區(qū)的轉(zhuǎn)移。也正是這種影響方式，在線交易對我國進(jìn)口環(huán)節(jié)的稅收將構(gòu)成比較突出的影響。

在線交易對進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收的影響是通過兩個因素的作用而產(chǎn)生的，其一，當(dāng)有形產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為無形產(chǎn)品進(jìn)行在線交易時，其交易的基本環(huán)節(jié)都在網(wǎng)上完成，特別是產(chǎn)品的交付和貨款的支付都在網(wǎng)上實(shí)現(xiàn)，使在線網(wǎng)上交易相對傳統(tǒng)商業(yè)發(fā)生質(zhì)的轉(zhuǎn)變。其二，跨國在線交易可以不經(jīng)過國家的海關(guān)關(guān)卡和征稅系統(tǒng)，海關(guān)在網(wǎng)絡(luò)面前顯得英雄無用武之地。

企業(yè)出口貨物以不含稅的價格參與國際市場的競爭是國際上通行的做法。我國為鼓勵貨物出口，規(guī)定了出口貨物不征收增值稅。對電子商務(wù)而言，銷售者不知數(shù)字化商品用戶的所在地，不知其服務(wù)是否輸往國外，因而不知是否應(yīng)申請增值稅出口退稅。同時，用戶無法確知所收到的商品和服務(wù)是來源于國內(nèi)或國外，也就無法確定自己是否應(yīng)補(bǔ)繳增值稅。再比如有一個中國境內(nèi)的納稅人在境內(nèi)設(shè)立網(wǎng)站銷售給全世界，如何區(qū)別是內(nèi)銷還是外銷呢？因此，將內(nèi)銷慌報為外銷騙取出口退稅的現(xiàn)象會大大增加。

3、專用發(fā)票抵扣制度

電子商務(wù)具有迅速、隱匿、無紙化的特點(diǎn)，所有的交易都可以通過互聯(lián)網(wǎng)達(dá)成，無須開具增殖稅專用發(fā)票，勢必會動搖整個增殖稅專用發(fā)票管理制度，導(dǎo)致國家增殖稅的大量流失。

（二）電子商務(wù)對所得稅課稅的影響

電子商務(wù)的出現(xiàn)使企業(yè)可以通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行商品或勞務(wù)交易，其交易方式突破了地域的限制，具有無形的特點(diǎn)。無論是離線交易還是在線交易，網(wǎng)絡(luò)均取代常設(shè)機(jī)構(gòu)成為交易中介，使按照常設(shè)機(jī)構(gòu)判定征收所得稅的傳統(tǒng)做法面臨挑戰(zhàn)，引致來源于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得稅款減少，從而使得依據(jù)來源地原則行使稅收管轄權(quán)的國家稅源被侵蝕，進(jìn)而導(dǎo)致國際間稅收收入分配出現(xiàn)問題，引起國際稅收管轄權(quán)發(fā)生新的沖突。

一個國家對外國銷售商在國際互聯(lián)網(wǎng)上銷售商品或勞務(wù)按什么原則征稅的問題，其最終都可歸屬于該國行使什么樣的稅收管轄權(quán)問題。目前，總的來看世界各國大都主張來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則，國際互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，出現(xiàn)國際電子商務(wù)以后，各國對所得來源地的判定發(fā)生了爭議。這就給行使來源地稅收管轄權(quán)帶來了一定的困難。

電子商務(wù)對所得稅的影響集中在三個問題上：

1、屬人原則和屬地原則

稅收的屬地管轄是指在既定的稅制體系下確定納稅地點(diǎn)的方法，由于稅權(quán)源于主權(quán)，屬地管轄是稅權(quán)得以實(shí)現(xiàn)的重要基礎(chǔ)，目前，對企業(yè)在注冊的稅收管轄區(qū)以外取得的收入實(shí)行收入來源地原則。但是電子商務(wù)的發(fā)展混淆了確定納稅地點(diǎn)的基本概念。

對主權(quán)所屬的公民或者居民進(jìn)行征稅，是被廣泛承認(rèn)的原則，當(dāng)一個企業(yè)實(shí)行跨國或跨稅收管轄區(qū)經(jīng)營時，作為目前國際公認(rèn)的準(zhǔn)則是對企業(yè)實(shí)行屬人原則，但對跨國納稅人的確認(rèn)中參雜了地點(diǎn)要素，使屬人管轄出現(xiàn)爭議。

目前世界上大多數(shù)國家都并行著來源地和居民稅收管轄權(quán)就本國居民的全球所得和他國居民來源于本國的收入課稅，由此引發(fā)的國際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來免除。

2、常設(shè)機(jī)構(gòu)

常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動的固定營業(yè)場所傳統(tǒng)的對常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定有五個因素要考慮：一個受企業(yè)支配的營業(yè)場所或者設(shè)施的存在；這種營業(yè)場所或者設(shè)施應(yīng)該具有固定的性質(zhì)；企業(yè)通過這種營業(yè)場所或者設(shè)施從事的是營業(yè)性質(zhì)的活動；必須有非獨(dú)立性質(zhì)的代理人的存在；此代理人被委托企業(yè)授權(quán)從事經(jīng)營性質(zhì)的活動。

在電子商務(wù)環(huán)境中，服務(wù)器或網(wǎng)址是否構(gòu)成固定場所的存在；網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商是否可以被認(rèn)為是非居民企業(yè)在該國的代理人。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下從事電子商務(wù)的企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)確定就失去了依據(jù)，現(xiàn)行法律在電子商務(wù)的形勢下對于常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定問題就出現(xiàn)了漏洞。對此國際上也沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

3、所得性質(zhì)

現(xiàn)行所得稅稅制著眼于有形商品的交易，對有形商品的銷售、勞務(wù)的提供及無形資產(chǎn)的使用都作了區(qū)分并且規(guī)定了不同的課稅規(guī)定。在電子商務(wù)交易中，交易方可借助網(wǎng)絡(luò)將有形商品以數(shù)字化形式傳輸與復(fù)制，使得傳統(tǒng)的有形商品和服務(wù)難以界定。網(wǎng)上信息和數(shù)據(jù)銷售業(yè)務(wù)，由于其具有易被復(fù)制和下載的特性，模糊了有形商品、無形資產(chǎn)及特許權(quán)之間的概念，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以通過現(xiàn)行稅制確認(rèn)一項(xiàng)所得究竟是銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用費(fèi)所得，導(dǎo)致課稅對象混亂和難以確認(rèn)，不利于稅務(wù)處理。

二、解決電子商務(wù)稅收問題的方法

（一）增值稅

1、稅基的確定

可以從兩個方面加強(qiáng)征管以解決電子商務(wù)交易中的增值稅的稅基的確定問題：一是從法律上規(guī)定從事電子商務(wù)的企業(yè)的義務(wù)，要求每一個從事電子商務(wù)的納稅人應(yīng)該以可以閱讀的電子方式保存交易記錄，并且要按照會計制度的規(guī)定使保存的記錄延續(xù)一段時間，從事電子商務(wù)的企業(yè)所使用的財務(wù)核算軟件應(yīng)該具備杜絕記錄被不留痕跡的修改的功能，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人不能提供或者未如實(shí)提供納稅資料時，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)認(rèn)定記錄不具有法律效力并根據(jù)有關(guān)資料核定納稅人的應(yīng)納稅額及實(shí)施處罰；二是利用交叉匹配的收付款電子數(shù)據(jù)核查稅基的完整性，金融機(jī)構(gòu)在為客戶開立帳戶之前有義務(wù)要求客戶提供稅務(wù)識別碼，由于每個帳戶上電子款項(xiàng)的轉(zhuǎn)移在金融機(jī)構(gòu)都有完整的記錄，而每個帳戶又都通過稅務(wù)識別碼和一個納稅人相關(guān)聯(lián)，這樣資金的轉(zhuǎn)移就可以被追溯到發(fā)出人和接收人，從而實(shí)現(xiàn)納稅人收付款的交叉匹配。

對于在線交易，即數(shù)字化產(chǎn)品的提供應(yīng)該視同提供勞務(wù)或者特許權(quán)轉(zhuǎn)讓而征收營業(yè)稅，對于離線交易仍然征收增值稅，課稅對象為產(chǎn)品銷售收入。

2、納稅地點(diǎn)

在線交易以消費(fèi)發(fā)生地為納稅地，即電子傳送服務(wù)供我國境內(nèi)消費(fèi)的征收增值稅，供我國境外消費(fèi)的不征收增值稅。

3、稅率

傳統(tǒng)交易下，商業(yè)中介如代理人、批發(fā)商、零售商、包括常設(shè)機(jī)構(gòu)等有規(guī)范的稅務(wù)登記和固定營業(yè)地點(diǎn)，課稅相對容易，在電子商務(wù)交易中，產(chǎn)品或勞務(wù)的提供者和消費(fèi)者可以在世界范圍內(nèi)直接交易，在課稅環(huán)節(jié)減少的情況下，消費(fèi)地難以從批發(fā)商、零售商等中介環(huán)節(jié)取得稅收；而買賣雙方均具有較高的隱蔽性，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以控管， 這樣流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額會減少，是否要提高稅率。筆者認(rèn)為核心問題是此因素能否影響到財政收支的總體平衡，如果是，那就不僅僅要提高稅率而是關(guān)注稅制整體設(shè)計的變革。

4、增值稅專用發(fā)票數(shù)字化管理

在國家稅務(wù)總局建立全國發(fā)票管理中心，負(fù)責(zé)發(fā)票計劃、編碼及全國省際發(fā)票信息交換處理，在省級建立聲局發(fā)票管理中心，負(fù)責(zé)接受總局清分的本省的發(fā)票信息，上傳外省的發(fā)票信息，在全省范圍內(nèi)清分各地市發(fā)票數(shù)據(jù)，在市地局建立發(fā)票管理中心，負(fù)責(zé)接受省中心清分的本市的發(fā)票信息，上傳外地的發(fā)票信息，就地稽核本地區(qū)納稅人發(fā)票使用信息；稅務(wù)機(jī)關(guān)將發(fā)售給納稅人的發(fā)票信息記錄在案，同時納稅人開具發(fā)票后的信息通過網(wǎng)絡(luò)等方式在月末前自行上報；納稅人每月將開具發(fā)票和收到的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票信息在申報納稅期限內(nèi)自行申報，稅務(wù)機(jī)關(guān)將此信息與已經(jīng)掌握的信息進(jìn)行稽核對比。

（二）所得稅

1、電子商務(wù)常設(shè)機(jī)構(gòu)確定規(guī)則

首先，企業(yè)在另一國擁有服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果非居民在本國通過擁有或使用通訊或計算機(jī)設(shè)備來進(jìn)行營業(yè)活動，如果該設(shè)備符合固定性條件，并且其活動不具有輔助性和預(yù)備性，那么該非居民在本國就存在常設(shè)機(jī)構(gòu)。對輔助性和預(yù)備性的活動需要做出的解釋是如果此項(xiàng)活動屬于花費(fèi)活動而不屬于營利活動，如為本企業(yè)的產(chǎn)品做廣告、為安全和效率起見通過設(shè)立鏡像服務(wù)器進(jìn)行信息分程傳遞、為本企業(yè)收集市場數(shù)據(jù)等等就屬于輔助性和預(yù)備性的活動，反之如果企業(yè)通過設(shè)在另一國的服務(wù)器所進(jìn)行的活動構(gòu)成企業(yè)本身整體活動重要和基本的部分，或?qū)崿F(xiàn)了完整的商業(yè)循環(huán)，則這樣就超過了輔助性和預(yù)備性的活動的范疇，比如與顧客簽定合同、處理款項(xiàng)支付、分發(fā)產(chǎn)品等。其次，企業(yè)在另一國擁有網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。許多情況下企業(yè)不需要自己設(shè)立或租用一個專門為其服務(wù)的服務(wù)器，只需向網(wǎng)絡(luò)提供商租用網(wǎng)址就可以達(dá)到在另一國開展?fàn)I業(yè)的目的。網(wǎng)絡(luò)提供商要就其服務(wù)在收入來源國納稅，即非居民企業(yè)向網(wǎng)絡(luò)提供商支付的款項(xiàng)已經(jīng)在來源國納稅了，所以不將網(wǎng)址列入常設(shè)機(jī)構(gòu)不會影響收入來源國的財政利益。最后，網(wǎng)絡(luò)提供商是否成為非居民的非獨(dú)立地位代理人。如果網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商僅提供技術(shù)平臺，不涉及交易的處理過程，則該網(wǎng)絡(luò)提供商成為獨(dú)立地位代理人，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。而只有在很特殊的情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商全部為該企業(yè)服務(wù)，不僅喪失了獨(dú)立代理人地位，并且有權(quán)以企業(yè)的名義簽定合同時，才成為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2、營業(yè)所得的收入確定

從1963年的《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》（1977年重新修訂）（簡稱OECD范本）和1979年的《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡稱聯(lián)合國范本）來看，國際上通行的做法是采用“實(shí)際聯(lián)系原則”，即凡是非居民企業(yè)通過其設(shè)在收入來源國的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的收入所得，均屬于營業(yè)所得由收入來源國征稅。