論區塊鏈會計發展的影響及展望

●聶鈺珊 張 麗

近年來，隨著計算機技術的發展，大數據、云計算、互聯網、ERP系統等前沿技術被運用到實踐當中，會計領域也因為這些技術經歷著重大變革。大數據、云計算的興起，促使各個企業形成了一系列以財務共享中心為代表的新會計形式，發揮管理會計的作用。ERP代表的管理信息技術的運用極大地提升了會計工作的效率，為企業節省了大量的人力資源成本。會計信息化的趨勢也促進著財務工作人員的升級和轉型，在擁有財務知識的基礎上，會計人員還需要了解更多有關數據分析、數據處理的前沿知識，以迎合大數據時代的發展需要。而隨著比特幣的興起，一種新型的技術也正進入會計領域——區塊鏈。區塊鏈技術最早被運用于比特幣交易，且隨著比特幣熱潮的興起，這種多點輸入、弱化終端與中心的新型技術開始被各方領域引入。在各種影響會計行業的技術變革中，區塊鏈尚未引起全面關注，但隨著其去中心化、分布記賬、節點共享、時序性、保密性、不可篡改等特點，這一技術的應用必將給會計帶來重大影響。去中心化能夠進一步減少企業成本，分布式記賬和節點共享減少了信息傳遞、集中整理的環節，大大提升了會計工作的效率，區塊鏈自身附帶的保密性和不可篡改的特點也降低了財務風險，維護了數據安全。因此，未來區塊鏈的全面應用必將在會計領域帶來一場重大變革。

一、區塊鏈核心思想及其與會計的融合

（一）通過多節點輸入、非對稱加密、共識機制打造鏈式結構

區塊鏈技術是一種分布式記賬技術，通過多個節點錄入的信息按照時間序列形成鏈式數據列，在這一過程中不能進行數據的刪除和篡改。區塊鏈的核心技術在于分布式記賬、非對稱加密和授權、共識機制、智能合約。分布式記賬奠定其去中心化的核心特點，交易記錄由處于各個地區的節點共同完成，且實時更新到整個網絡，形成節點之間的互相監督，提升交易合法性和信息準確性。非對稱加密方式提升了信息的安全性，并通過POW、POS等機制在整個鏈式結構中形成共識，以此判斷某一條錄入信息的合規性，既保證了數據的準確性也降低了數據被篡改的風險。智能合約則是通過自動化程序完成日常工作的自我執行，在會計領域不僅可以進行賬務處理，也可以進行財務數據的整理分析。

區塊鏈技術形成的數據庫即可類比為會計賬簿，數據庫中的數據變化就是傳統賬簿中的借貸行為。不同于傳統會計工作，在區塊鏈技術下的會計系統中，使用者也可以是參與者，同樣擁有記賬能力。并且面向所有使用者的節點接入方式能夠驅動網絡內的所有參與者主動識別某一信息的真實性、準確性，從而推動形成一本全面的鏈式結構賬簿。

（二）去中心化、透明化、可追溯性構成高效便捷的信息系統

對于會計領域，區塊鏈構建了一種相比現有信用體系更低成本、高效率的新型記賬方式。區塊鏈技術通過運用數據加密、時間戳、共識機制等方法,實現節點之間的點對點交易、協調協作與監督檢查。區塊鏈不同于傳統互聯網必須有一個中心主體的形式，用戶之間的信用系統也不需要通過第三方擔保抵押來建立。得益于算法的自我約束作用，當某一節點出現惡意欺騙行為會遭到其他節點的排斥，并且以時間戳的形式進行信用驗證，實現了去中心化、去信任效果。此外，每一節點錄入的信息附帶的時間戳有效防止了數據的修改，并且全節點的共識機制保證了信息傳輸的實時性和準確性。區塊鏈技術下會計數據實現高度透明化，并且沿鏈式結構的時間戳標記可以隨時對某一交易進行追溯，在數據的整理、分析方面具有強大能力，形成了比現行信息化會計更高效、快速、智能的信息系統。

分布式賬簿通過加密算法進行分布式記賬，在不同站點的用戶都能分享區塊鏈數據庫中的所有信息，同時擁有一份數據副本，鏈式結構中的數據一旦更新會立即反饋至各副本中，后期篡改補漏的可能性大大降低，系統中的數據具有較高的公開度和透明度，多方確認也保證了數據記錄的準確性和安全性。區別于傳統會計的點對點核算方式，區塊鏈技術下，各項信息的核算轉換為點對網式，對于數據的追溯更新、檢查、維護由各個節點共同完成，降低了傳統中心端的處理壓力和交易費用。去中心化、透明化、可追溯性在形成全面性賬簿的基礎上加強了數據的準確性、安全性，降低了財務風險。

（三）分布記賬、鏈式結構優化數據資源，提升管理效率

區塊鏈技術進軍會計行業將會對傳統財務會計以及處于發展中的管理會計均帶來影響。財務會計方面，區塊鏈技術將推動實行分布式記賬，進一步實現數據核算的自動化，搭載大數據、云計算完善數據結構，在區塊鏈極高的保密性和不可篡改特點下，提升審計效率，降低道德風險。管理會計方面，區塊鏈保證了信息的真實性、完整性，鏈式結構所具備的數據定位、追溯功能為責任會計、作業成本管理、縱向價值鏈管理環節提供了更全面的信息，消除了信息不對稱風險。

德勤于2014年率先創建了區塊鏈Rubix平臺，致力于將區塊鏈技術帶入審計領域，協調區塊鏈的快速發展與企業復雜治理環境之間的矛盾。隨后，位于舊金山的Subledger公司打造了一個基于區塊鏈技術的可擴展式雙入口會計賬本系統，實現了金融、績效數據的實時傳輸。在國內，用友公司2017年在工信部主導的中國區塊鏈開發大賽上憑參賽作品“基于區塊鏈的數字票據在供應鏈金融中的應用”獲得一等獎。傳統的供應鏈金融系統中，票據由于受到紙質載體的限制，無法進行拆分和再流動。而數字票據可以在公開透明、多方見證的情況下進行隨意的拆分和轉移，同時把核心企業的信用傳遞到二級供應商，甚至三級供應商，支持核心企業的供應商憑票據直接向金融機構進行融資，極大提高票據流轉的效率和靈活性。本文以此為背景，對于會計行業所受的影響和相關發展建議提出一些思考。

圖1 區塊鏈技術對會計的影響

二、區塊鏈技術對財務會計的影響

(一 )記賬模式改變，從集中式記賬為主，轉變為分布式記賬為主

區塊鏈會計中以分布式記賬為主，轉變了當前的集中式記賬方式，取消層層授權的管理機制，以各節點的平等權限進行整體賬本的運行維護。當前的會計核算中以集中式記賬為主，確立核算主體后由中心進行發散，層層分權，以職級和崗位確定各節點的權限，并受上級監督，每一道信息流轉要多次授權、審批、復核來保證其可靠性和規范性。而區塊鏈技術下分布式賬簿的記錄和存儲可以讓處于不同地理位置的各方參與人員共同開展交易記錄，通過非對稱加密技術保護各交易方、訪問者的隱私并提升信息安全性，配置公鑰和私鑰確保信息雙方能夠進行準確聯系。處于分布式記賬系統中的每個節點無需分級授權，所有節點保持平等的交易權限，節點之間靠共識機制進行聯系并維持運行。多節點的獨立工作保證了整體系統的穩定性，在某些節點出現問題后，系統也能保持運轉，提升了系統的容錯力。不同于集中式記賬中的信息只存儲于記賬節點或者中心節點，分布式記賬中的系統信息全面開放，區塊鏈會計系統取消了總賬、分賬等集中記賬的概念，由所有節點共同運行一份賬本，并且每個節點都有保存所有信息的功能，每一次記賬會在各節點同步儲存新賬頁，降低了篡改信息的舞弊可能性。

(二 )核算方式改變，從會計數據信息化，轉變為核算記賬自動化

區塊鏈技術可以解決目前ERP系統的兩大問題，一是需要管理授權，二是僅實現了信息化而未實現自動化。在區塊鏈技術應用于企業后，內部管理信息系統和外部交易形成連接，在系統中能夠對各項交易追本溯源，沿著鏈式結構從內部追溯外部或者從外部追溯內部，節省管理審批的權限。例如一筆電子支付完成后，交易信息立即傳送到相關企業、銀行終端，以事實發生的消費開支數據痕跡為基礎，會計記錄由信息系統自主完成，省去報賬過程和審核過程，徹底打通業務活動與會計活動之間的連接渠道，實現信息的互通，推動會計核算的自動化進程。在區塊鏈自動記錄各項交易的功能下，企業還可以對財務會計信息系統和證券賬戶、銀行賬戶進行連接，在月末或其他結賬日自動抓取相關節點上的數據信息，用于自動記賬并生成資產負債表，其他工作如銀行存款余額的確認和銀行對賬工作的進行，證券投資市價的實時獲取和市價與賬面價值差值的會計記錄，應繳稅額的計算和到期匯繳清算等也能通過自動化流程完成。

(三 )數據結構完善，從冗雜的集中數據，轉變為清晰的鏈式數據

去中心化的區塊鏈技術使每個節點都能第一時間獲取最新消息并形成副本，保證了數據信息高度透明化，對于數據使用者而言清晰明了。區塊鏈的非對稱加密技術以RSA等算法為基礎，以哈希函數值保存原始數據，并通過時間戳功能確保信息記錄按時間順序向下發展，各節點交易記錄一經確認會自動記入分布式賬本，在數據的儲存和排列上比傳統的集中數據更具優越性。區塊鏈系統中只有通過非對稱加密驗證，才能進行各項查詢、記錄操作，否則將會被視為惡意破壞節點或惡意攻擊整體區塊鏈系統而遭到其他節點排斥。因此通過驗證的各節點之間省去了傳統記賬下評估信用風險環節，以非對稱密鑰進入系統即表明無信用風險，提升了會計信息的準確性和可靠性。

(四)審計效率提升，從外部推動式審計，轉變為內部自省式審計

區塊鏈系統中的時間戳功能增加了會計舞弊的難度，全透明的數據信息加強了審計人員發現舞弊的可能性，去中心化的特點抑制了高層舞弊的機會。首先，時間戳功能增加會計舞弊的難度。區塊鏈技術下的分布式記賬確保了每一個節點錄入數據時有相應的時間戳進行蓋章，既方便對數據進行追本溯源，也加大了修改某一項會計記錄的難度。任一交易的錄入都有相應的時間戳為驗證并實時傳送至信息各方，對于信息的修改僅能通過紅字沖銷實現，在理想狀態下可以做到每一筆業務在發生時已由系統完成了自動記賬并錄入了企業會計系統，業務與會計的聯通可以防范事后更改、添補舞弊行為。

其次，全透明的數據信息加強了審計人員發現舞弊的可能性。區塊鏈和大數據技術結合下，數字化的各項交易行為能融入會計信息系統，實現數據渠道全面打通，所以通過鏈式結構能夠輕易追溯每一筆交易的上下游相關方和前因后果，整個網鏈上的數據保持公開透明狀態。相比于傳統審計方法，審計人員需要耗費大量人力和時間去追溯某一項交易，并且人力帶來的紕漏在所難免，而在區塊鏈技術下進行審計可以大大降低成本，提高審計質量。

最后，去中心化的特點抑制了高層舞弊的機會。ERP系統的層層授權導致了層級越高，權力越大，因此不僅管理層擁有的較高權限，具備會計舞弊可操作性，各個分級管理層也在信息不對稱的環境中對自己職責范圍內的相關數據進行操控。區塊鏈技術下，通過共識機制代替管理層級，各節點權限平等，每一節點的數據錄入通過實時更新傳送到整個網絡，使下級也能監管上級，從而實現雙向監管和全面監管，推動了內部“自審計”的實現。

(五)道德風險降低，從中央機構信用背書，轉變為數學算法信用背書

區塊鏈技術帶來的分布式記賬體系取消了第三方信用體系驗證，以數學加密算法為信用保障機制，降低了現有的信用成本。傳統的信用系統中，需要各參與方對于選定的第三方中心機構足夠信任，才能順利進行交易，而系統安全性會隨著人數的增多而下降。區塊鏈會計下，每一個節點輸入的信息會受到所有節點的監督檢查，確保信息確認后不能篡改和刪除，隨著參與節點的增多，監督方增加，系統安全性隨之上升，保證了會計記錄穩定性、準確性和真實性。區塊鏈會計不存在集中賬簿式的分層授權，每個節點錄入的交易信息會受到各方的集體監督，所有參與方共同確認后才能進行最終記錄，數據的維護也由鏈式結構中的每一個節點參與完成，保證形成最真實的會計賬簿，減少會計差錯和會計舞弊的可能性。時間戳功能保證留下的痕跡不可擦除，使區塊鏈上記錄的所有信息形成一條時間軸，可以追溯任意時點的各項交易信息，并形成證據鏈，防止會計人員有違規違法操作。

三、區塊鏈技術對管理會計的影響

(一)責任會計主體改變，由責任中心轉變為責任區塊鏈

區塊鏈技術使責任中心轉變為責任區塊鏈，通過區塊鏈數據的實時更新和全面監測，提升責任會計的工作效率。傳統責任中心劃分的成本中心、利潤中心、投資中心可以更改為成本區塊鏈、利潤區塊鏈、投資區塊鏈，每個區塊鏈取消原有的中心服務器和外部監管機制，通過各個節點的內部監督、相互制約保證系統中的各項信息和交易記錄不能隨意修改，維護了數據的真實性和完整性，降低了修改數據粉飾報表的可能。各個責任中心區塊鏈能夠通過鏈式結構的時間戳功能追蹤各項業務活動的每一步進程，全面把控業務的流轉過程，從而更準確地對各個責任分區需要承擔的成本和收入進行劃分。對于各部門各區塊的工作績效也能有更客觀準確的評價標準，區塊鏈數據的公開透明性在評價員工績效方面消除了員工的不公平感，能夠最大限度地激勵各分區的工作積極性。還能利用區塊鏈智能合約這一技術特點對于所產生的各項交易協議實施自動化管理。

(二)作業成本管理分析內容細化，從面向結果分析轉變為面向過程分析

在區塊鏈會計系統中，作業中心轉變為作業區塊，形成鏈式結構，清晰反映成本業務的全過程，使管理會計轉變為面向過程分析。作業成本管理的原理是產品消耗作業，作業消耗資源。在管理會計中，企業通過構建一系列的作業中心細化制造費用，然后按作業動因將制造費用分配至各個產品。作業中心還負責企業各項作業活動的追蹤檢查，實施動態反映，并在每一期間收集各項成本數據，對生產成本進行成本鏈分析，為企業的管理者提供決策信息。在區塊鏈會計系統中，各個作業中心轉變為作業區塊，區塊之間環環相扣。每一個區塊向下一區塊轉移的過程就是作業轉移的過程，同時伴隨著價值轉移，最終形成的鏈式結構記錄所有業務發生的全部數據，并且能夠對某一項數據精準定位，深層次追溯數據的上下游結構。利用區塊鏈技術進行作業成本管理，可以更詳細地關注每一項成本數據的前因后果，直觀了解每一環節成本數據流轉的變動過程。使管理會計由過去面向各成本歸集結果的分析轉向面向各成本流轉過程的分析，達成更高效率的決策輔助作用。

(三)縱向價值鏈管理更全面，從純財務信息轉向聯合非財務信息分析

區塊鏈節點上包括的財務、非財務信息使管理會計的數據來源更豐富，在價值鏈管理方面能進一步優化各環節的選擇。縱向價值鏈包括了供應商、企業、分銷商、客戶等各方交易的相關參與人員。在區塊鏈技術下，縱向價值鏈中各個參與人員都處于區塊鏈的某一節點終端上。每個節點可以輸入與自身相關的采購、銷售交易記錄，每一筆錄入的交易信息都會經過全網節點的審查確保數據的準確性和真實性，各節點保持獨立運行，但聯合起來可以形成總體綜合性記錄，并且各個節點均能實時保存全體交易信息。區塊鏈技術下信息的錄入以時間順序排列，而不同參與方提供的信息又分屬于縱向價值鏈的不同階段，在價值鏈階段性劃分和區塊鏈時間性劃分的融合下形成的鏈式結構，保證了每一個與交易相關的元素都能公開透明，這為會計計量屬性的確認以及各項成本的分攤提供了更精確、更完整的基礎信息。另外，區別于傳統會計只能提供財務信息，區塊鏈每個節點上還包括了非財務信息。全數據對于各節點的全面開放，以及非財務數據與財務數據的融合可以更準確地推測每一環節背后的價值、物品流轉過程，消除信息不對稱的風險。因此區塊鏈技術下的管理會計可以利用這些多方信息對價值鏈中的相關上下游企業進行優化選擇，降低企業成本，提升企業價值。

四、區塊鏈會計的發展機遇和應對

近年來，區塊鏈技術的熱度迅速上升，區塊鏈會計是未來的發展方向，為了更好地迎接時代變化，各個企業、監管部門都需要盡早做出相應改變。區塊鏈對于整個會計行業有著顛覆性影響，其挑戰了傳統的會計業務基礎架構和數據資源的管理能力，也對會計業務、價值有重塑作用。目前區塊鏈技術仍面臨著一系列挑戰，例如缺少法律監管、大數據被惡意攻擊等風險。

（一）企業需借助大數據走上自動化階段

區塊鏈模式下，會計行業的多種方式、概念被重塑。會計記賬方式不同于傳統方法下確定某一主體進行集中式記賬，而是轉變為多節點式的分布記賬，每個節點的信息需要全體網絡成員的一致認可才能確認會計要素，糾錯能力高，保證了會計確認的準確性和一致性。而影響會計計量屬性的各個因素透明地展現在鏈條上的每個環節，為企業在公允價值、現值、歷史成本、可變現凈值的計量方面提供了更全面、準確、可靠的信息，也給會計價值的公允性、合理性提供了技術支持。區塊鏈模式中，各區塊中存儲的交易信息是按照時間先后排列的，交易信息的完全公開可以避免集中式記賬中的“雙重支付”問題。去中心化使總賬的地位削弱，會計信息由網絡節點完成所有的校驗工作，可以對數據的合規性進行實時追蹤和查詢，防止數據信息被篡改。另外，以電子文檔的形式管理各類歷史數據，實現了對歷史數據的安全存儲和對復雜數據的高效管理，提高了會計信息的查找效率和安全可靠性。區塊鏈在會計行業的應用，導致會計報告不再像過去那樣由企業呈遞，而是使用者可以實時獲得鏈條中的全部數據，完成系統的“自動披露”，有效消除了信息不對稱的風險。

由此推斷，企業對于傳統的會計工作要實施變革，建立網狀鏈條結構，并且加強對員工的技能培訓和素質提升。首先，要利用目前的大數據、云計算等技術實現會計流程處理的自動化和決策分析的智能化，提前適應區塊鏈技術帶給會計工作的影響。其次，轉變員工的工作方式和思考方式。現有的會計人員不僅要從發票收集數據，而且要收集來自各外部信息系統所有類型的數據，包括數字、文本和視頻等，然后通過分析這些數據以進行更全面的預算管理、風險管控和投融資分析。區塊鏈技術使各項業務處理能夠同時完成，提升了會計業務的處理效率，與傳統的會計業務處理周期比較，基于區塊鏈的業務處理時間顯著縮短，這也意味著未來的會計崗位需要擁有更強業務能力的人員來對這些大量的數據進行管理。因此企業對于財會人員的信息分析能力、數據管理能力要加強培養重視，轉變員工的工作方式和思考方式，從傳統的會計工作轉向決策管理和數據分析領域。

（二）防范大數據時代下存在的安全風險

大數據時代下，信息安全是各企業要關注的重點問題。雖然通過非對稱加密可以在傳統的信息系統基礎上提升安全性，但大數據時代下各種數據風險還是難以避免。病毒入侵、商業間諜、信息傳送身份假冒等有可能導致數據篡改或數據泄露，設備故障、信息傳輸過程中的丟失、文件包損壞、信息過載、數據不連貫等會導致數據破壞或數據遺失。這些風險仍需要相關技術的改進或后續應急方案的出臺來保證數據的安全性。

企業應通過區塊鏈強化數據安全技術，提升業務人員的安全管理能力和風險防范意識，做好各職位分離管理并設置緊急安全備案。業務操作層面上，在處理數據的同時對原始數據的處理結果進行統一檢測，確保原始數據經過系統核實無誤后再進行下一步處理，隨后通過節點信息實時更新的特點對數據進行存儲，實現數據的即時備份，防止數據損壞或丟失情況的發生。員工素質方面，企業要盡快提高財務人員的數據分析技術和安全管理能力，適應新的管理要求，提升業務判斷能力。工作流程層面上，要針對會計信息的錄入、多方參與者處理和監管、數據調取和存儲等工作做好分離管理，既避免商業間諜行為帶來的巨大損失，也能降低人為因素帶來的安全隱患。最后，企業還需設置相應的突發事件處理備案，根據公司實際情況有的放矢，有針對性地設立并完善預案，實施多部配合。

（三）區塊鏈的相關法律制度處于法律空白地帶

監管部門在大力引導區塊鏈發展的同時，也需要盡快完善相關法律，倡導相關行業建立標準、法律法規，規范區塊鏈技術應用。在市場經濟中，只有完善的法律才能保障國家和企業的良性發展，每一項交易都應受到法律保護，這樣即便某一方違約，也可以依法維權。目前我國還沒有出臺有關區塊鏈領域的法律制度，也沒有設置相關的行業標準。雖然區塊鏈技術利用嚴密的數學算法進行信用背書，但其去中心化、去信任等特點需要各參與方共同的良性維護。如果缺乏外部嚴格的法律約束，很難杜絕違法行為，在出現交易雙方的糾紛或爭議時，兩者的合法權益也不能得到有效保障。因此，監管部門應盡快建立相關法律制度，設置行業標準，減少新興技術應用初期的法律糾紛，同時避免相關企業、消費者遭受損失。會計行業的領導機構也要做出改革變更，配合政府監管部門推動會計行業規則的完善，促進傳統會計業務模式與區塊鏈會計的完美對接。

五、結語

區塊鏈作為一項新的技術，各國都在對其進行積極探索，會計行業的探索相對領先。而且在“2017全球區塊鏈企業專利排行榜”中，中國在區塊鏈方面的研究遙遙領先，前100名中，中國入榜的企業達到49個，其次為美國33個。政府也在大力支持區塊鏈的研究，所以企業最主要的是要認識并接受這一新興技術，順應技術潮流，響應相關政策，將自身業務和區塊鏈進行結合以實現經濟效益的提高。德勤的Rubix平臺已初步驗證成功，實現了區塊鏈和傳統財務的對接，將技術優勢落實到業務變革中，并且保障了業務流程和數據安全。

誠然，區塊鏈技術目前較大的問題在于行業標準和法律法規的缺失，因此，會計企業監管機構應當加緊行業區塊鏈規則的探索和制定，減少貿易糾紛，實現傳統會計業務向區塊鏈會計業務的平穩過渡。政府相關機構應當順應時代潮流，主導相關法律法規的起草制定，盡快填補法律空白，為新技術的發展應用保駕護航。■