改革開放四十年中國注冊會計師制度回顧與展望

徐玉德（博士生導(dǎo)師），溫 泉

以1978年黨的十一屆三中全會為開端，我國改革開放偉大事業(yè)至今已經(jīng)歷四十年光輝歲月。四十年來，伴隨著經(jīng)濟(jì)體制的逐步轉(zhuǎn)變，我國注冊會計師制度變遷也取得了豐碩成果。注冊會計師制度是在一定經(jīng)濟(jì)環(huán)境下調(diào)節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)中各種關(guān)系的一種制度規(guī)范，是我國會計監(jiān)督體系的重要組成部分。建立健全注冊會計師制度是國家有效制止和防范利用會計報表弄虛作假、提高會計信息質(zhì)量的重要手段。回顧梳理和深入分析改革開放四十年來注冊會計師制度變遷的歷程，可以為新時期全面推進(jìn)注冊會計師行業(yè)改革提供有益借鑒。

一、我國注冊會計師制度演進(jìn)與變遷歷程

（一）恢復(fù)重建階段（1980～1991年）

1.頒布法規(guī)促進(jìn)制度重建。財政部于1980年12月正式印發(fā)了由楊紀(jì)琬教授主持起草的《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，明確了注冊會計師行業(yè)承辦會計公證、咨詢的組織形式為會計顧問處，其業(yè)務(wù)開展受我國各級財政部門的監(jiān)督[1]。該暫行規(guī)定的頒布實施在我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷史上具有里程碑意義，由此正式拉開了我國注冊會計師制度恢復(fù)重建的序幕，開啟了我國注冊會計師制度的新篇章。由于我國注冊會計師制度中斷時間較長，改革開放后較長一段時間里，社會對于注冊會計師行業(yè)不太理解，認(rèn)可程度也較低，這一情況較大地影響了行業(yè)發(fā)展。為加快行業(yè)重建進(jìn)程，楊紀(jì)琬教授等人建議，應(yīng)積極總結(jié)國外注冊會計師行業(yè)先進(jìn)管理經(jīng)驗，同時充分考慮限制我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的主要因素，在此基礎(chǔ)上制定一部我國注冊會計師行業(yè)的專門行政法規(guī)，為我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展提供法制保障。在楊紀(jì)琬教授等人的積極推動下，1986年7月3日國務(wù)院發(fā)布了建國后注冊會計師行業(yè)首部專門性行政法規(guī)——《注冊會計師條例》。該條例明確指出注冊會計師是經(jīng)國家批準(zhǔn)執(zhí)行會計查賬驗證業(yè)務(wù)和會計咨詢業(yè)務(wù)的人員，同時對注冊會計師考試和注冊業(yè)務(wù)范圍以及注冊會計師協(xié)會成立等事項也進(jìn)行了明確規(guī)定[2]。自此，我國注冊會計師行業(yè)步入了法制的軌道。

2.成立協(xié)會承擔(dān)行業(yè)管理職能。隨著改革開放的不斷深入，注冊會計師行業(yè)迅速發(fā)展，會計師事務(wù)所的規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍等也相應(yīng)不斷擴(kuò)大。為加強(qiáng)行業(yè)紀(jì)律，更好地進(jìn)行行業(yè)管理，楊紀(jì)琬教授建議依據(jù)《注冊會計師條例》的規(guī)范性要求，參照國際行業(yè)成熟經(jīng)驗，成立我國注冊會計師職業(yè)組織——注冊會計師協(xié)會。1988年11月財政部批準(zhǔn)成立了以楊紀(jì)琬教授為首任會長的中國注冊會計師協(xié)會，之后各省也相繼成立了注冊會計師協(xié)會。各級注冊會計師協(xié)會的成立不僅推動了行業(yè)規(guī)范管理的進(jìn)程，同時也為注冊會計師制度恢復(fù)重建及后續(xù)發(fā)展提供了可靠的組織保障[3]。

3.以掛靠方式設(shè)立會計師事務(wù)所。基于特定時代背景，在制度恢復(fù)重建的早期，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)被稱為“會計顧問處”。可以看出，其實質(zhì)上是一個具有行政職能性質(zhì)的單位。后來盡管名稱上改為“會計師事務(wù)所”，但是實質(zhì)上會計師事務(wù)所仍是其掛靠的政府部門、事業(yè)單位下的一個附屬機(jī)構(gòu)，其設(shè)立需由所掛靠上級主管單位發(fā)起。

4.采用考核辦法選拔注冊會計師。改革開放初期，由于注冊會計師制度中斷時間較長，為有效應(yīng)對人才緊缺問題，根據(jù)《注冊會計師條例》中相關(guān)規(guī)定，該階段主要是從高級會計師，或者是會計學(xué)教授、副教授、研究員、副研究員并有會計實際工作經(jīng)驗等符合相關(guān)條件的會計學(xué)者中考核并選拔成為注冊會計師。

（二）初步確立階段（1991～1998年）

1.完善行業(yè)法制建設(shè)。黨的十四大確立了社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的改革目標(biāo)，為完善注冊會計師行業(yè)建設(shè)法制保障，加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)管理，維護(hù)社會公眾利益，更好地保障經(jīng)濟(jì)體制改革順利進(jìn)行提供了有利條件。1993年10月，全國人大常委會通過了注冊會計師行業(yè)法律法規(guī)的核心——《注冊會計師法》，系統(tǒng)規(guī)范了諸如注冊會計師協(xié)會的職能定位、會計師事務(wù)所設(shè)立方式與業(yè)務(wù)范圍以及注冊會計師資格獲取方式等注冊會計師制度的核心問題。為更好地貫徹落實《注冊會計師法》，財政部、注冊會計師協(xié)會先后制定頒布了多項行業(yè)管理制度，具體規(guī)范涉及會計師事務(wù)所設(shè)立審批、業(yè)務(wù)檢查以及注冊會計師注冊管理、繼續(xù)教育等事項，初步形成了基于《注冊會計師法》這一核心法規(guī)而構(gòu)建的較為完善的行業(yè)管理制度體系。

2.實現(xiàn)兩會聯(lián)合。由于歷史的原因，當(dāng)時我國的獨立審計行業(yè)形成了一種由審計部門主管的注冊審計師以及由財政部門主管的注冊會計師“兩師”并存的格局，“兩師”對應(yīng)的“兩會”分別為注冊審計師協(xié)會與注冊會計師協(xié)會兩個行業(yè)自律組織。這種情況使得政府部門無法對行業(yè)實施統(tǒng)一的監(jiān)管，從而不利于行業(yè)內(nèi)的有序競爭，阻礙了行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。鑒于此，1995年6月，財政部聯(lián)合審計署共同發(fā)布《關(guān)于中國注冊會計師協(xié)會、中國注冊審計師協(xié)會實行聯(lián)合的有關(guān)問題的通知》，決定對之前分屬兩部門管理的注冊會計師協(xié)會與注冊審計師協(xié)會予以整合[4]。1996年6月，在中國注冊會計師全國特別代表大會上，通過了新的《中國注冊會計師協(xié)會章程》，其中對注冊會計師協(xié)會的定位及工作職責(zé)進(jìn)行了具體的規(guī)范，新章程的頒布實施標(biāo)志著“兩會”的成功聯(lián)合，此舉實現(xiàn)了注冊會計師行業(yè)在協(xié)會、資格、機(jī)構(gòu)、市場、管理等方面的統(tǒng)一，推動注冊會計師行業(yè)管理邁入了新階段。

3.確立行業(yè)考試制度。在制度恢復(fù)重建階段，我國明確規(guī)定注冊會計師資格獲取采取考核評審方式，因此當(dāng)時通過考核的主要是符合一定條件的財務(wù)人員或相關(guān)專業(yè)學(xué)者等。考核評審制為我國注冊會計師人才隊伍的迅速恢復(fù)發(fā)揮了巨大作用，但同時也造成了注冊會計師行業(yè)建立初期執(zhí)業(yè)人員年齡偏大等問題。隨著上海、深圳兩個證券交易所的相繼成立，我國資本市場逐漸繁榮起來，相應(yīng)對注冊會計師行業(yè)的規(guī)范發(fā)展和執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。為建立我國注冊會計師考試制度，以便更加科學(xué)地遴選行業(yè)人才和更好地滿足資本市場需求，在充分吸收國外注冊會計師考試及國內(nèi)類似考試有益經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，注冊會計師協(xié)會研究制定了合理且更適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要的行業(yè)人才選拔制度。1991年財政部頒布了《注冊會計師全國第一次考試、考核辦法》，明確了我國注冊會計師考試組織等方面的工作由財政部下屬的注冊會計師考試委員會負(fù)責(zé)[5]。同年12月，我國注冊會計師首次全國統(tǒng)一考試的成功舉行，標(biāo)志著我國注冊會計師考試制度的正式確立，開啟了我國通過高標(biāo)準(zhǔn)、嚴(yán)規(guī)范的考試途徑選拔注冊會計師的新篇章。1994年頒布實施的《注冊會計師法》，通過法條形式將舉辦注冊會計師考試的職能賦予了注冊會計師協(xié)會，明確了通過全國統(tǒng)一注冊會計師考試是獲取注冊會計師資格的唯一途徑。此后，作為考試的組織管理者，注冊會計師協(xié)會發(fā)布了涉及規(guī)范考務(wù)組織、評卷管理、成績管理等具體環(huán)節(jié)的注冊會計師考試組織管理制度體系，規(guī)范了考試組織管理，有效保證了后續(xù)注冊會計師考試工作的順利進(jìn)行。

4.確立行業(yè)繼續(xù)教育制度。為逐步提高注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)，1992年7月注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《注冊會計師教育要求和培訓(xùn)制度（試行）》，其中明確提出了“提高注冊會計師專業(yè)素質(zhì)，是提高注冊會計師業(yè)務(wù)質(zhì)量的基礎(chǔ)，提高專業(yè)素質(zhì)的途徑，主要有教育培訓(xùn)和實踐鍛煉兩個方面”，這是我國注冊會計師繼續(xù)教育首次以專門制度規(guī)范的形式出現(xiàn)。1996年，注冊會計師協(xié)會發(fā)布實施了《注冊會計師后續(xù)教育培訓(xùn)制度（試行）》，該文件明確了注冊會計師必須接受后續(xù)教育培訓(xùn)，后續(xù)教育的培訓(xùn)對象分為主任會計師、部門經(jīng)理、項目經(jīng)理和一般執(zhí)業(yè)人員等四類，后續(xù)教育的方式為脫產(chǎn)后續(xù)教育和非脫產(chǎn)后續(xù)教育兩類。同時，制度對中國注冊會計師協(xié)會及各級地方注冊會計師協(xié)會在繼續(xù)教育中需履行的職責(zé)進(jìn)行了明確規(guī)定，指出各級注冊會計師協(xié)會應(yīng)對注冊會計師后續(xù)教育培訓(xùn)工作實施檢查。該制度的頒布實施對于注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高發(fā)揮了積極的作用，同時也為后續(xù)行業(yè)繼續(xù)教育制度變遷積累了經(jīng)驗。

5.建立注冊會計師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系。為更好地規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，提高注冊會計師行業(yè)公信力，我國積極借鑒學(xué)習(xí)國際先進(jìn)經(jīng)驗，于1994年10月成立了我國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則組，審計準(zhǔn)則組擔(dān)負(fù)著研究制定具有我國特色的獨立審計準(zhǔn)則的光榮任務(wù)。次年12月，注冊會計師協(xié)會正式頒布了第一批共10個準(zhǔn)則，其中明確了獨立審計準(zhǔn)則是中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，主要包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則與實務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三部分。為更好地規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，進(jìn)一步促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，1996年12月，中國注冊會計師協(xié)會又頒布了第二批包括《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》等在內(nèi)的共11項準(zhǔn)則。至此，在以楊紀(jì)琬教授等為代表的老一輩會計學(xué)者的不懈努力下，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范基本框架初步形成[6]。

（三）體制創(chuàng)新階段（1998～2004年）

1.會計師事務(wù)所脫鉤改制。囿于歷史因素，在制度恢復(fù)重建期，我國會計師事務(wù)所主要實行掛靠制度，隨著改革的深化、行業(yè)的發(fā)展，政府部門辦會計師事務(wù)所的熱情也隨之高漲，當(dāng)時幾乎所有的政府部門都掛靠有會計師事務(wù)所。掛靠體制使得會計師事務(wù)所在實質(zhì)上成為政府部門的子機(jī)構(gòu)，并引發(fā)了一系列影響注冊會計師行業(yè)發(fā)展的突出問題。一方面，在具體業(yè)務(wù)承接時，會計師事務(wù)所往往依靠其背后的政府部門的公權(quán)力去進(jìn)行不正當(dāng)競爭，嚴(yán)重破壞了市場的公平性；另一方面，掛靠制度使得注冊會計師的獨立性受到影響。為消除上述弊端，1999年4月，財政部下發(fā)了《會計師（審計）事務(wù)所脫鉤改制實施意見》，指導(dǎo)我國會計師事務(wù)所與所掛靠部門脫鉤，實現(xiàn)會計師事務(wù)所與掛靠單位的人員脫鉤、財務(wù)脫鉤、業(yè)務(wù)脫鉤、名稱脫鉤。脫鉤改制使會計師事務(wù)所真正成了以注冊會計師為投資主體發(fā)起設(shè)立、獨立承擔(dān)法律責(zé)任的市場中介組織，使注冊會計師增強(qiáng)了風(fēng)險意識，為后續(xù)注冊會計師行業(yè)順利發(fā)展打下了堅實的基礎(chǔ)。

2.行業(yè)監(jiān)管機(jī)制創(chuàng)新。2001年，國內(nèi)發(fā)生了銀廣夏等一系列財務(wù)造假案件及與之關(guān)聯(lián)的注冊會計師審計失敗案件；國際上，“安然事件”的爆發(fā)使得民眾對注冊會計師行業(yè)的自律管制模式產(chǎn)生了極大不信任感，并對注冊會計師的公信力產(chǎn)生了極大懷疑。國內(nèi)外行業(yè)形勢的變化在客觀上要求我國加強(qiáng)對注冊會計師行業(yè)的管理并創(chuàng)新監(jiān)督方式，以更好地滿足公眾對行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的期待，并促使注冊會計師更好地?fù)?dān)負(fù)起“經(jīng)濟(jì)警察”的職責(zé)。2002年11月，財政部下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)管理的意見》，明確了由財政部相關(guān)職能機(jī)構(gòu)行使原委托給注冊會計師協(xié)會行使的行業(yè)行政管理職能，此后注冊會計師協(xié)會專注實現(xiàn)其行業(yè)自律管理職能。具體而言，財政部門加強(qiáng)履行審批會計師事務(wù)所、審批注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則、對違法的會計師事務(wù)所和注冊會計師實施行政處罰等行政職能；注冊會計師協(xié)會則主要在加強(qiáng)自律性管理、維護(hù)注冊會計師合法權(quán)益、提供專業(yè)支持和法律援助等方面發(fā)揮作用。自此，我國注冊會計師行業(yè)進(jìn)入了政府管制為主、行業(yè)自律為輔的新時期。行業(yè)監(jiān)管機(jī)制的創(chuàng)新，促進(jìn)了行業(yè)危機(jī)期的平穩(wěn)過渡，更好地保障了行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。

3.實現(xiàn)注冊會計師協(xié)會運(yùn)行機(jī)制創(chuàng)新。會計師事務(wù)所完成脫鉤改制后，注冊會計師協(xié)會通過加快自身變革，加強(qiáng)對會計師事務(wù)所與注冊會計師的監(jiān)督，提升行業(yè)管理效率成了應(yīng)有之舉。為更好地規(guī)范行業(yè)自律發(fā)展，在認(rèn)真調(diào)研、緊密聯(lián)系實際的基礎(chǔ)上，注冊會計師協(xié)會進(jìn)行了行業(yè)運(yùn)行機(jī)制的創(chuàng)新，明確把自律管理體制分為以下三個方面：組織決策以協(xié)會理事會和常務(wù)理事會為核心，行業(yè)日常管理及服務(wù)以會員為中心，具體執(zhí)行層面以協(xié)會秘書處為主體。在此基礎(chǔ)上，各級地方注冊會計師協(xié)會大力創(chuàng)新并完善了行業(yè)管理和服務(wù)職能，通過不斷變革管理方式方法，使得行業(yè)運(yùn)行機(jī)制實現(xiàn)重大創(chuàng)新，運(yùn)行效率不斷提升，行業(yè)整體管理水平顯著提高。

（四）快速發(fā)展階段（2004～2012年）

1.大力推進(jìn)會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)。2007年5月，注冊會計師協(xié)會發(fā)布和實施了《關(guān)于推動事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，旨在推動會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)，提高行業(yè)發(fā)展質(zhì)量，更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展。同年12月，財政部等九部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于支持會計師事務(wù)所擴(kuò)大服務(wù)出口的若干意見》，其中明確指出鼓勵注冊會計師行業(yè)擴(kuò)大會計服務(wù)出口，鼓勵會計師事務(wù)所通過新設(shè)、收購等方式設(shè)立境外業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)，積極樹立良好的會計師事務(wù)所國際品牌，更好地服務(wù)我國企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略。2009年10月，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》，意見中提出了力爭用5年左右時間實現(xiàn)會計師事務(wù)所的規(guī)模結(jié)構(gòu)優(yōu)化、執(zhí)業(yè)領(lǐng)域大幅度拓展、執(zhí)業(yè)環(huán)境顯著改善等發(fā)展目標(biāo)。其后為更好地實踐行業(yè)發(fā)展理念，財政部發(fā)布了《會計師事務(wù)所財務(wù)管理暫行辦法》等規(guī)章，對民眾關(guān)心的事務(wù)所財務(wù)管理等問題作出了系統(tǒng)規(guī)定，從制度方面進(jìn)一步對會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制予以優(yōu)化。2010年7月，財政部等部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，規(guī)定的頒布實施有助于會計師事務(wù)所突破發(fā)展過程中組織形式選擇所帶來的瓶頸，促使我國大中型會計師事務(wù)所的組織形式全面轉(zhuǎn)向特殊普通合伙形式，使得行業(yè)做大做強(qiáng)戰(zhàn)略有了完善的組織制度保障。

2.深入推進(jìn)準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略。注冊會計師協(xié)會在第四次全國代表大會上成立了包括審計準(zhǔn)則委員會在內(nèi)的7個專門委員會，標(biāo)志著我國審計準(zhǔn)則建設(shè)進(jìn)入了新階段。2006年，注冊會計師協(xié)會正式發(fā)布了48項注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的實施標(biāo)志著充分結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)實際、順應(yīng)國際趨勢的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系正式建立。2010年，注冊會計師協(xié)會借鑒國際審計準(zhǔn)則的最新成果，對38項注冊會計師審計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南進(jìn)行修訂。其后又修訂了《財務(wù)報表審計工作底稿編制指南（第二版）》及《小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》，為新準(zhǔn)則的順利實施打下堅實基礎(chǔ)。同年11月，在吉隆坡我國審計準(zhǔn)則委員會與國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會發(fā)表聯(lián)合聲明，明確了我國最新修訂的審計準(zhǔn)則已實現(xiàn)與國際審計準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同。

3.全面實施行業(yè)人才戰(zhàn)略。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，經(jīng)濟(jì)社會對注冊會計師行業(yè)的要求越來越高，原來的注冊會計師培訓(xùn)制度已經(jīng)難以滿足市場對注冊會計師繼續(xù)教育工作的要求。鑒于此，2005年6月注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)行業(yè)人才培養(yǎng)工作的指導(dǎo)意見》，其中明確提出了要充分調(diào)動各方力量，全面提升繼續(xù)教育水平、大力培養(yǎng)高層次行業(yè)人才、培養(yǎng)高質(zhì)量后備人才等意見。次年9月，注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師繼續(xù)教育制度》，該制度在1996年的《注冊會計師后續(xù)教育培訓(xùn)制度（試行）》的基礎(chǔ)上進(jìn)行了諸多修訂，修訂內(nèi)容主要包括：增加了對培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的規(guī)定，指出專業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)是承辦培訓(xùn)項目的主要力量之一；作為原則類規(guī)范，繼續(xù)教育制度不再規(guī)定具體的培訓(xùn)內(nèi)容；明確了繼續(xù)教育的形式分為“有組織形式”和“其他形式”兩類；縮短了繼續(xù)教育考核的周期，將周期由3年改為2年等。2007年10月，注冊會計師協(xié)會發(fā)布實施《中國注冊會計師勝任能力指南》，從專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價值觀等方面對注冊會計師行業(yè)人才培養(yǎng)工作做出了全面的規(guī)劃和指導(dǎo)。2010年9月21日，財政部制定了新中國成立以來第一個全國中長期會計人才發(fā)展規(guī)劃——《會計行業(yè)中長期人才發(fā)展規(guī)劃（2010～2020年）》，對注冊會計師行業(yè)未來十年人才發(fā)展目標(biāo)等進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)劃，如提出到2020年培養(yǎng)造就2600名具有國際認(rèn)可度的中國注冊會計師，推薦其中50名左右的高端人才到國際性或區(qū)域性會計審計組織任職或服務(wù)等，規(guī)劃的頒布為注冊會計師行業(yè)人才發(fā)展提供了清晰的行動綱領(lǐng)。

4.改革行業(yè)考試制度助力行業(yè)做大做強(qiáng)。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新形勢，更好地選拔注冊會計師行業(yè)人才，注冊會計師協(xié)會于2009年1月制定發(fā)布了《注冊會計師考試制度改革方案》，明確了考試制度改革的目標(biāo)及內(nèi)容等主要方面。2009年3月，財政部發(fā)布了修訂后的《注冊會計師全國統(tǒng)一考試辦法》，該辦法對注冊會計師考試階段類型、科目設(shè)置、合格成績有效期等內(nèi)容進(jìn)行了具體修改。改革對舊考試制度規(guī)定的科目進(jìn)行了科學(xué)合理的分拆及整合，主要體現(xiàn)為將原有考試制度中規(guī)定的一個階段的考試調(diào)整為專業(yè)階段和綜合階段兩個階段的考試。專業(yè)階段設(shè)會計、審計、稅法等6科，為適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，較之前考試科目增加了公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理1科，重點考察注冊會計師行業(yè)基礎(chǔ)知識；綜合階段設(shè)職業(yè)能力綜合測試1科，主要以案例題目的形式，重點考察考生在模擬執(zhí)業(yè)環(huán)境中整合運(yùn)用專業(yè)知識解決具體問題的能力。此次改革對創(chuàng)新注冊會計師執(zhí)業(yè)理念和技術(shù)、增強(qiáng)注冊會計師職業(yè)判斷能力、促進(jìn)注冊會計師行業(yè)做大做強(qiáng)有著重大意義。

（五）深化改革階段（2012至今）

1.修訂法律法規(guī)，完善行業(yè)制度保障。2014年8月，全國人大常委會通過了關(guān)于修訂《注冊會計師法》的決定。本次《注冊會計師法》的修訂主要包括以下三方面內(nèi)容：一是因中外合作會計師事務(wù)所已經(jīng)退出歷史舞臺而刪除了《注冊會計師法》中有關(guān)合作會計師事務(wù)所的相關(guān)規(guī)定；二是將會計師事務(wù)所的設(shè)立審批權(quán)限下放到省級財政部門；三是將外國會計師事務(wù)所在我國內(nèi)地設(shè)立常駐代表機(jī)構(gòu)所需的審批事項予以取消[7]。深化改革階段，為更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展新趨勢、應(yīng)對行業(yè)出現(xiàn)的新問題，我國制定了涉及行業(yè)相關(guān)問題的各類制度及管理規(guī)范，主要涉及延長會計師事務(wù)所輪換期限、強(qiáng)化會計師事務(wù)所內(nèi)部治理等。伴隨著相關(guān)制度規(guī)范的實施，我國注冊會計師行業(yè)已基本形成了以《注冊會計師法》等法律法規(guī)為核心、以部門規(guī)章為基礎(chǔ)、以行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范為保障的較為完善的行業(yè)制度體系，如圖所示。

2.深入推進(jìn)會計師事務(wù)所做強(qiáng)做大。在“總結(jié)過去、立足當(dāng)下、著眼未來”理念的指引下，2012年注冊會計師協(xié)會制定并發(fā)布了《關(guān)于支持會計師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》。該文件針對注冊會計師行業(yè)做強(qiáng)做大最突出、最迫切、最需要解決的重大問題，明確了各項專門舉措。主要包括：采取系列獎金扶持激勵政策，激勵和支持會計師事務(wù)所做強(qiáng)做大；加大行業(yè)高端人才培養(yǎng)力度，助力會計師事務(wù)所做強(qiáng)做大；大力引導(dǎo)會計師事務(wù)所拓展新業(yè)務(wù)，針對市場需求和行業(yè)實際，有的放矢，重點施教，提高會計師事務(wù)所對境內(nèi)外上市公司、特大型企業(yè)集團(tuán)等的專業(yè)服務(wù)水平；大力引導(dǎo)會計師事務(wù)所拓展新業(yè)務(wù)，鼓勵會計師事務(wù)所大力開發(fā)諸如管理咨詢、企業(yè)破產(chǎn)重組等非審計業(yè)務(wù)。2013年，注冊會計師協(xié)會制定發(fā)布了《關(guān)于提升注冊會計師行業(yè)服務(wù)金融業(yè)發(fā)展能力的若干意見》，進(jìn)一步促進(jìn)了會計師事務(wù)所做強(qiáng)做大戰(zhàn)略的深入實施。深化改革以來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展成果顯著，2012～2017年我國注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)收入呈較大幅度增長。在行業(yè)整體規(guī)模不斷擴(kuò)大的同時，會計師事務(wù)所不斷鞏固和拓展審計鑒證業(yè)務(wù)，開發(fā)咨詢業(yè)務(wù)，優(yōu)化行業(yè)結(jié)構(gòu)布局，提高非審計收入占比，努力實現(xiàn)行業(yè)做強(qiáng)做大戰(zhàn)略。

3.放管結(jié)合優(yōu)化行業(yè)服務(wù)。為更好地解決內(nèi)地企業(yè)海外上市面臨的財務(wù)報告審計問題，提升我國內(nèi)地企業(yè)境外上市審計質(zhì)量，更好地支持和服務(wù)我國企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略，2015年5月，財政部出臺了《會計師事務(wù)所從事中國內(nèi)地企業(yè)境外上市審計業(yè)務(wù)暫行規(guī)定》。同時，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，注冊會計師行業(yè)違法違規(guī)行為以一些新的形式顯現(xiàn)，例如通過關(guān)閉會計師事務(wù)所及轉(zhuǎn)移主要責(zé)任人員等方式逃避相應(yīng)的執(zhí)業(yè)處罰、借用或冒用其他單位的名義承辦業(yè)務(wù)等。為加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)管理，2017年8月，財政部發(fā)布了新修訂的《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》。此辦法的頒布實施使注冊會計師行業(yè)在社會主義市場經(jīng)濟(jì)中得以發(fā)揮更大的作用。為進(jìn)一步激發(fā)會計服務(wù)市場活力，2018年2月，財政部印發(fā)了《其他專業(yè)資格人員擔(dān)任特殊普通合伙會計師事務(wù)所合伙人暫行辦法》和《關(guān)于推動有限責(zé)任會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為合伙制會計師事務(wù)所的暫行規(guī)定》兩個配套辦法。兩個辦法首次在部門規(guī)章層面明確了其他專業(yè)資格人員可以擔(dān)任特殊普通合伙會計師事務(wù)所的合伙人，并通過規(guī)范性文件作了具體規(guī)范，這不僅有利于會計師事務(wù)所在鞏固傳統(tǒng)審計鑒證業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域、不斷提高服務(wù)水平和綜合實力，還有利于會計師事務(wù)所特別是大中型會計師事務(wù)所優(yōu)先選擇特殊普通合伙組織形式，進(jìn)一步提升行業(yè)社會公信力。

4.審計準(zhǔn)則趨同，助力“一帶一路”。2015年年初，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會發(fā)布了修訂后的國際審計報告準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則改革了沿用多年的審計報告標(biāo)準(zhǔn)模式，進(jìn)一步豐富了審計報告所能提供給相關(guān)使用者的信息。2018年1月1日起，與國際審計準(zhǔn)則趨同的我國新審計報告準(zhǔn)則全面實施，為更好地體現(xiàn)企業(yè)風(fēng)險等因素，新準(zhǔn)則的主要變革有：要求在上市公司審計報告中加入關(guān)鍵審計事項段，該段落的增加使報告使用者得以更好地了解注冊會計師審計工作中遇到的相關(guān)企業(yè)重難點問題，增強(qiáng)了審計報告對于使用者的決策有用性；在執(zhí)業(yè)過程中充分強(qiáng)調(diào)注冊會計師對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營等方面的關(guān)注，從而充分滿足報告使用者對上述重點事項的關(guān)注。通過審計準(zhǔn)則的不斷修訂，我國注冊會計師行業(yè)更好地承擔(dān)起了“走出去”戰(zhàn)略所要求的職責(zé)，更好地完成“一帶一路”建設(shè)所賦予的光榮使命[8]。同時，我國建立了意見反饋機(jī)制和委員支持機(jī)制，就相關(guān)國際審計準(zhǔn)則征求意見稿及時進(jìn)行研究并反饋意見，積極參與國際審計標(biāo)準(zhǔn)的制定工作，提高了我國注冊會計師行業(yè)在國際標(biāo)準(zhǔn)制定中的話語權(quán)。

二、當(dāng)前我國注冊會計師制度面臨的困境和問題分析

（一）注冊會計師行業(yè)監(jiān)管方面的法律法規(guī)滯后

《注冊會計師法》作為我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的根本大法，自1993年頒布實施以來，為注冊會計師行業(yè)規(guī)范發(fā)展發(fā)揮了重要作用[9]。隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的快速發(fā)展，注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍已拓展至稅務(wù)及咨詢等方面，而《注冊會計師法》中規(guī)定的業(yè)務(wù)范圍卻僅局限于傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)，未能對上述會計師事務(wù)所的新業(yè)務(wù)范圍以及注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍進(jìn)行明確劃分。而且由于我國《注冊會計師法》中對注冊會計師違法違規(guī)行為的民事責(zé)任的處罰相關(guān)規(guī)定較少、處罰力度明顯偏小，使得法律處罰對會計師及事務(wù)所的威懾力不足，致使近幾年我國相繼出現(xiàn)多起會計師事務(wù)所、注冊會計師鋌而走險與企業(yè)合謀造假等違法違規(guī)的事件。雖然《注冊會計師法》于2014年已部分修訂，但由于涉及內(nèi)容較少，未能及時對注冊會計師工作中出現(xiàn)的上述情況予以規(guī)范。同時，《證券法》對上市公司財務(wù)造假規(guī)定處以30萬元以上60萬元以下罰款，這相較于財務(wù)造假所能帶來的巨額收益而言可以算是九牛一毛，在巨額利益的驅(qū)使下，不法分子往往絞盡腦汁作假，這也給注冊會計師審計增加了客觀難度。此外，“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)等技術(shù)在企業(yè)的廣泛應(yīng)用等也對注冊會計師審計提出了挑戰(zhàn)。

（二）注冊會計師行業(yè)監(jiān)管主體權(quán)責(zé)有待進(jìn)一步厘清

目前我國對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管仍存在著主體權(quán)責(zé)界定不清、職能重疊交錯、多頭監(jiān)管、碎片化監(jiān)管等現(xiàn)象。主要體現(xiàn)為以下兩方面：一是我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管中政府行政管理之間的權(quán)力分配不合理。目前在我國對注冊會計師行業(yè)有監(jiān)管職權(quán)的部門主要有財政部、證監(jiān)會和審計署等，各部門對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管存在著較多重疊[10]。具體來說，財政部與審計署在對國有企業(yè)的審計監(jiān)管中存在職能重疊；財政部與證監(jiān)會在對上市公司的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營監(jiān)管中存在著功能交叉。同時，各監(jiān)管部門在監(jiān)管理念方面存在較大差異，對違法違規(guī)案件的處罰標(biāo)準(zhǔn)不一。二是目前注冊會計師行業(yè)的政府部門監(jiān)管與行業(yè)自律管理之間界限并不分明。例如財政部與注冊會計師協(xié)會在行業(yè)自律檢查方面存在重疊，兩者的權(quán)力范圍均涉及會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制、執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查等內(nèi)容。各個部門之間以及政府部門與行業(yè)自律組織對行業(yè)的多頭監(jiān)管，一方面使得會計師事務(wù)所在當(dāng)前市場繁榮、執(zhí)業(yè)任務(wù)較重的情況下，承擔(dān)著巨大的應(yīng)付檢查成本，這也導(dǎo)致會計師事務(wù)所在經(jīng)歷一次大規(guī)模檢查之后，出現(xiàn)了一批業(yè)務(wù)骨干流失的現(xiàn)象。另一方面多方監(jiān)管也可能導(dǎo)致存在監(jiān)管真空地帶或是多方就同一事項重復(fù)監(jiān)管形成的監(jiān)管低效率，從而造成大量監(jiān)管資源的浪費(fèi)。造成上述現(xiàn)象的原因主要是，當(dāng)前我國缺乏一個專門的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管平臺從宏觀上對注冊會計師行業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)監(jiān)督。注冊會計師協(xié)會的角色定位模糊使得其行業(yè)自律職能未能有效發(fā)揮。

（三）注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入門檻偏低

作為我國注冊會計師行業(yè)管理制度的第一步，當(dāng)前我國執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入制度主要包括考試制度及資格注冊制度，其中考試制度是執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入制度的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，注冊制度則是保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要一環(huán)。

從注冊會計師考試制度來看，主要存在以下兩方面問題：一方面，當(dāng)前我國注冊會計師考試報名條件過低。《注冊會計師考試辦法》要求，只要具有大專以上學(xué)歷就可以報名參加我國注冊會計師考試，此項規(guī)定相對其他國家或地區(qū)同行要求較低，這使得沒有會計相關(guān)行業(yè)背景的非財務(wù)工作人員只要取得相應(yīng)級別的畢業(yè)證書即可報考注冊會計師。另一方面，當(dāng)前我國注冊會計師考試科目不完備、不合理。我國注冊會計師考試科目自2009年改革為專業(yè)階段及綜合階段“6+1”的模式以來，近年來未進(jìn)行修訂。而隨著近十年的發(fā)展，我國已進(jìn)入全面建成小康社會的決勝期，防范化解重大風(fēng)險是當(dāng)前三大攻堅戰(zhàn)的首要任務(wù)，其中防范化解金融風(fēng)險是重中之重。對應(yīng)到我國注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境上，當(dāng)前我國涉及金融業(yè)務(wù)的上市公司較多，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中會碰到各類紛繁復(fù)雜的金融工具，但在我國注冊會計師準(zhǔn)入考試中，金融板塊知識涉及甚少，目前僅在會計及財務(wù)管理科目中有較少體現(xiàn)。這就使得通過考試的注冊會計師在進(jìn)行相關(guān)行業(yè)的執(zhí)業(yè)時顯得捉襟見肘，不能有效運(yùn)用專業(yè)知識識別執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險點，自然就不能較好地在防范化解重大風(fēng)險攻堅戰(zhàn)中貢獻(xiàn)注冊會計師行業(yè)應(yīng)有的一份力量。

目前我國注冊會計師制度關(guān)于注冊會計師注冊門檻規(guī)定較低，即只要取得注冊會計師證書并獲取兩年會計師事務(wù)所工作經(jīng)驗，便可在會計師事務(wù)所中簽字執(zhí)業(yè)。這使得一部分注冊會計師可能由于在這兩年中接觸的行業(yè)或項目較少，在其獨立執(zhí)業(yè)時經(jīng)驗欠缺，無法充分有效利用專業(yè)知識提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。上述情況的出現(xiàn)主要是由于我國改革開放偉大事業(yè)發(fā)展迅速，市場對注冊會計師行業(yè)人才的需求一直呈井噴態(tài)勢，所以在相關(guān)準(zhǔn)入制度確立之時，國家主要考慮盡快擴(kuò)大注冊會計師行業(yè)隊伍，滿足經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要。但隨著日常經(jīng)濟(jì)活動日益復(fù)雜多樣，注冊會計師制度在考試制度及注冊制度方面的短板，使得注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量往往經(jīng)受不住迅速變化、越來越復(fù)雜的執(zhí)業(yè)環(huán)境的考驗。因此，在當(dāng)前注冊會計師人數(shù)已達(dá)一定規(guī)模的情況下，改革注冊會計師考試制度及注冊制度以提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量是促進(jìn)行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

（四）注冊會計師聘任及報酬支付制度有待改進(jìn)

當(dāng)前我國會計師事務(wù)所多采用投標(biāo)方式承接相關(guān)業(yè)務(wù)，被審計單位根據(jù)投標(biāo)結(jié)果自行選擇聘用承擔(dān)審計職責(zé)的會計師事務(wù)所。雖然從形式上看，被審計單位股東大會將對經(jīng)理層經(jīng)營業(yè)績的審計職責(zé)委托給會計師事務(wù)所，在這種委托模式下會計師事務(wù)所及注冊會計師相對被審計公司尤其是管理層應(yīng)是獨立的。但由于當(dāng)前我國公司法人治理結(jié)構(gòu)尚不完善，經(jīng)營實際中公司經(jīng)理層往往獨攬公司決策、管理等大權(quán)，因此，事實上公司經(jīng)營者既是被審計對象同時又是審計委托人，其決定著會計師事務(wù)所的聘用、報酬支付等事項，實質(zhì)上完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。上述情況很好地解釋了當(dāng)注冊會計師誠信出現(xiàn)問題時，上市公司“購買審計意見”等事項頻繁發(fā)生的原因。相對而言，當(dāng)管理層面對堅守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德的注冊會計師時，往往簡單地采取轉(zhuǎn)而聘任新的會計師事務(wù)所及注冊會計師的行為，原注冊會計師卻因堅持出具正確的審計意見而得罪了“衣食父母”，已完成的相關(guān)審計工作得不到合理的報酬，這對堅守職業(yè)道德及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的會計師事務(wù)所及注冊會計師無疑是不公平的。由此，為避免行業(yè)內(nèi)“劣幣驅(qū)逐良幣”，未來改革注冊會計師聘任制度及報酬支付制度對促進(jìn)行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展有著重要意義。

（五）注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度仍需完善

當(dāng)前我國注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度形式上主要有財政部、證監(jiān)會等部門組織的執(zhí)業(yè)檢查以及注冊會計師協(xié)會組織的執(zhí)業(yè)檢查兩種。當(dāng)前執(zhí)業(yè)檢查制度的不足之處主要體現(xiàn)在：一是檢查比例較低，尤其是對證券所的檢查方面。以最近注冊會計師協(xié)會下發(fā)的《關(guān)于開展2018年證券資格會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》為例，實際工作開展中注冊會計師協(xié)會僅隨機(jī)抽取安永華明等5家會計師事務(wù)所作為執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查對象。根據(jù)當(dāng)前證監(jiān)會官網(wǎng)的披露，我國從事證券期貨業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所共40家，其中每家證券所的規(guī)模及業(yè)務(wù)范圍均很大，在當(dāng)前會計師事務(wù)所及注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量遭受公眾質(zhì)疑的背景下，每年僅5家的抽查比例明顯偏低。二是檢查人員構(gòu)成不盡合理。根據(jù)《關(guān)于開展2018年證券資格會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》，注冊會計師協(xié)會將隨機(jī)選派專兼職檢查人員，組建5個現(xiàn)場檢查組，每組10～13人，其中來自注冊會計師協(xié)會和證券交易所的人員比例約為2∶8。由此可明顯看出，執(zhí)業(yè)檢查中監(jiān)管部門專職人員較少，而會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)注冊會計師構(gòu)成比例較高，這也就導(dǎo)致每年7、8月份時較多會計師事務(wù)所的經(jīng)理乃至合伙人一級的人員被抽調(diào)支援注冊會計師行業(yè)檢查的情形出現(xiàn)。而這一情形容易使社會公眾對執(zhí)業(yè)檢查時參與檢查的注冊會計師能否在工作中保持客觀性及檢查質(zhì)量產(chǎn)生懷疑。上述問題形成的原因主要是，我國改革開放至今方40年，而注冊會計師制度發(fā)展至今也僅30余載，無論是注冊會計師協(xié)會執(zhí)業(yè)檢查部門人員還是以財政部、證監(jiān)會為代表的政府監(jiān)管部門的監(jiān)管人員年齡上整體呈現(xiàn)年輕化，同時由于執(zhí)業(yè)注冊會計師薪酬較行業(yè)監(jiān)管人員往往較高，從而降低了行業(yè)專職檢查職位的吸引力，進(jìn)一步加大了行業(yè)監(jiān)管所需人才與實際在職人數(shù)之間的差距。因此，壯大行業(yè)專職監(jiān)管人員隊伍，改革行業(yè)執(zhí)業(yè)檢查制度，對保障行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展、增強(qiáng)社會公眾對注冊會計師行業(yè)的信心而言至關(guān)重要。

三、深入推進(jìn)我國注冊會計師制度變遷的對策建議

（一）全面修訂《注冊會計師法》并完善相關(guān)法律法規(guī)

在我國《注冊會計師法》修訂過程中，首先應(yīng)對諸如“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)、人工智能等新技術(shù)在注冊會計師行業(yè)的應(yīng)用進(jìn)行規(guī)范，使新技術(shù)能更好地促進(jìn)注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，同時也能對新技術(shù)使用過程中注冊會計師可能面臨的執(zhí)業(yè)責(zé)任歸屬進(jìn)行明確。其次，我國當(dāng)前對行業(yè)相關(guān)嚴(yán)重違法案件的處理大多是對會計師事務(wù)所和注冊會計師進(jìn)行行政處罰，對應(yīng)刑事處罰較少，民事賠償金額更小，難以對違法違規(guī)者起到警示作用。因此，修訂中應(yīng)健全注冊會計師民事責(zé)任賠償制度，強(qiáng)化注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，確保《注冊會計師法》修訂后，民事賠償制度的建立健全能增強(qiáng)會計師事務(wù)所及注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任心及謹(jǐn)慎性，確保注冊會計師服務(wù)供給的高質(zhì)量。同時，《證券法》等行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)也需進(jìn)行修訂，加大對財務(wù)造假當(dāng)事人等的處罰力度。再次，拓展行業(yè)新業(yè)務(wù)領(lǐng)域是注冊會計師行業(yè)做大做強(qiáng)的前進(jìn)方向和必由之路。為順應(yīng)國際市場的發(fā)展趨勢，《注冊會計師法》應(yīng)調(diào)整注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍，將目前已成熟的管理咨詢業(yè)務(wù)及其他相關(guān)業(yè)務(wù)納入注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍之中，同時通過具體法律條文的補(bǔ)充完善，消除新業(yè)務(wù)的開拓可能對注冊會計師審計業(yè)務(wù)獨立性等方面產(chǎn)生的不利影響，從而使得新業(yè)務(wù)的加入能更好地促進(jìn)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。最后，《注冊會計師法》應(yīng)完善對執(zhí)業(yè)中能堅守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及職業(yè)道德的注冊會計師的保護(hù)激勵制度，避免行業(yè)中的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象出現(xiàn)，激勵注冊會計師提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

（二）厘清和協(xié)調(diào)各方與注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管關(guān)系

要有效協(xié)調(diào)各方對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管關(guān)系，必須明確政府各部門及注冊會計師協(xié)會對注冊會計師行業(yè)的具體監(jiān)管職能。首先，在政府監(jiān)管層面，需強(qiáng)化財政部對注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管職能，明晰證監(jiān)會作為國家證券市場會計監(jiān)督及審計監(jiān)督行政機(jī)關(guān)的定位，進(jìn)而使它們與財政部對注冊會計師行業(yè)形成共同監(jiān)管、產(chǎn)生監(jiān)管合力。其次，在實際機(jī)構(gòu)設(shè)置層面，可以借鑒美國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管經(jīng)驗，建立一個更高層面的專門監(jiān)管委員會主導(dǎo)行使政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管職權(quán)，即通過法律法規(guī)授權(quán)成立一個直接領(lǐng)導(dǎo)的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管專門委員會。一方面該委員會由國務(wù)院負(fù)責(zé)牽頭，由財政部、證監(jiān)會、審計署等行業(yè)相關(guān)政府部門成員組成，這樣的體系安排在保證機(jī)構(gòu)的權(quán)威性及協(xié)調(diào)性的基礎(chǔ)上，還有助于克服原各相關(guān)部門之間監(jiān)管重合的問題，降低多部門監(jiān)管之下重復(fù)檢查給企業(yè)和會計師事務(wù)所增加的成本。另一方面，該委員會人員組成中需包含一定比例具有執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的注冊會計師代表，從而使得行業(yè)監(jiān)管能夠更加貼近實際，使監(jiān)管更具針對性、更有威懾力。最后，盡快實現(xiàn)注冊會計師協(xié)會的改制與脫鉤，充分明確注冊會計師協(xié)會領(lǐng)導(dǎo)及相關(guān)部門人員的選拔規(guī)則，從而使注冊會計師協(xié)會成為真正的行業(yè)自律組織，在行業(yè)監(jiān)管中能夠充分發(fā)揮協(xié)會自身的技術(shù)優(yōu)勢，使得監(jiān)管效率及效果得到有益提升。

（三）完善注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入制度

改革我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入制度可從以下兩方面著手：一方面，應(yīng)提高注冊會計師報名資格條件。參照國外注冊會計師行業(yè)實踐，一般在注冊會計師報名條件中應(yīng)規(guī)定報考人員必須取得會計學(xué)或財務(wù)管理等相關(guān)學(xué)科學(xué)士學(xué)位，同時還要求具有實務(wù)工作經(jīng)驗。參照司法考試的報名條件，非法學(xué)類本科及以上學(xué)歷并獲得相應(yīng)學(xué)位者，需要從事法律工作滿三年方可報考司法考試，注冊會計師考試也可以參考上述變革對報考條件進(jìn)行修改，將我國注冊會計師報名條件設(shè)定為應(yīng)具有全日制普通高等學(xué)校會計或財務(wù)管理等相關(guān)專業(yè)本科及以上學(xué)歷，且從事會計工作滿三年方可報考注冊會計師考試，以此更好地提高我國注冊會計師執(zhí)業(yè)水平。另一方面，我國應(yīng)改革注冊會計師考試科目，增強(qiáng)考試科目與注冊會計師執(zhí)業(yè)實務(wù)的關(guān)聯(lián)性。當(dāng)前我國可考慮在注冊會計師考試中增加對于金融及信息化（如大數(shù)據(jù)）等知識的考核，以使得注冊會計師能獲取更多知識及技能來更好地應(yīng)對執(zhí)業(yè)過程中面臨的實務(wù)問題，更好地服務(wù)于防范化解重大風(fēng)險這一任務(wù)。

應(yīng)適當(dāng)延長我國注冊會計師注冊前的從業(yè)年限，使注冊會計師在實踐中積累更豐富的經(jīng)驗。在執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師解決許多問題時都需要借助其成熟的執(zhí)業(yè)判斷，目前規(guī)定的兩年時間尚短，適當(dāng)延長申請執(zhí)業(yè)年限有助于提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

（四）改革上市公司審計聘任制度

改革現(xiàn)行上市公司審計聘任制度，可考慮在監(jiān)管部門下設(shè)專門的會計監(jiān)管委員會（非行政編制），由其采取招標(biāo)的方式聘用審計機(jī)構(gòu)及注冊會計師對上市公司進(jìn)行審計，并由監(jiān)管部門參照一定標(biāo)準(zhǔn)決定上市公司實際需支付的審計費(fèi)用。具體而言，上市公司每年可將一定審計費(fèi)用預(yù)繳至該委員會，委員會可要求會計師事務(wù)所根據(jù)上市公司具體情況，事先預(yù)測執(zhí)業(yè)過程中所有的工作量，并做好具體審計人員的安排。然后根據(jù)以往會計師事務(wù)所合理審計收費(fèi)記錄以及注冊會計師協(xié)會創(chuàng)建的會計師事務(wù)所歷年執(zhí)業(yè)信息資料庫，以審計工作所需小時數(shù)為基本依據(jù)，參照注冊會計師協(xié)會對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量分級信息，來制定全國統(tǒng)一的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)不同級別審計人員的小時收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，來決定最終的審計費(fèi)用。在注冊會計師出具審計報告后，該委員會可根據(jù)審計完成情況并參照后續(xù)檢查情況決定審計費(fèi)用的實際發(fā)放金額，從而盡可能確保審計機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)時完全獨立于被審計單位。

（五）健全注冊會計師執(zhí)業(yè)檢查制度

打鐵還需自身硬，為更好地規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)檢查制度需做以下改進(jìn)：一是增加每年選擇的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查會計師事務(wù)所數(shù)量，從數(shù)量上保證對會計師事務(wù)所的覆蓋，例如，注冊會計師協(xié)會可適當(dāng)擴(kuò)大每年抽查的證券會計師事務(wù)所數(shù)量。出于工作量及時間成本等方面的考慮，可適當(dāng)控制每家會計師事務(wù)所每年執(zhí)行檢查的項目數(shù)量，但每年質(zhì)量檢查時需要抽查較大數(shù)量的會計師事務(wù)所，以使會計師事務(wù)所及注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中時刻警惕，不給他們以可乘之機(jī)。二是增加注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會等專門從事檢查的專職人員的數(shù)量，具體人員既可從會計師事務(wù)所等單位進(jìn)行招聘，也可以招聘相關(guān)專業(yè)的應(yīng)屆畢業(yè)生進(jìn)行內(nèi)部培養(yǎng)，通過增加質(zhì)量檢查隊伍中的專職人員的比例，保證在行業(yè)檢查人員總數(shù)合理的情況下，盡量減少專職會計師事務(wù)所人員參與檢查比例。這樣，一方面可保持監(jiān)管機(jī)構(gòu)派出的檢查人員的穩(wěn)定性；另一方面也能盡量減少注冊會計師執(zhí)業(yè)人員之間互相核查可能產(chǎn)生的次生舞弊情況，以保持檢查的客觀性、公正性，營造良好行業(yè)檢查機(jī)制。

我國改革開放四十年已取得了舉世矚目的成就，但改革沒有完成時，仍需繼續(xù)努力。當(dāng)前我國已進(jìn)入全面建成小康社會的決勝階段，國民經(jīng)濟(jì)由高速增長階段向高質(zhì)量發(fā)展階段轉(zhuǎn)變。在轉(zhuǎn)換經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長動力的關(guān)口，我國注冊會計師行業(yè)更要堅持助力保護(hù)產(chǎn)權(quán)制度這一初衷，緊跟時代發(fā)展腳步，深入推進(jìn)我國注冊會計師制度變遷，以自身行業(yè)優(yōu)勢幫助打好“三大攻堅戰(zhàn)”，更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會大局，為全面建成小康社會以及完成兩個“一百年”目標(biāo)持續(xù)貢獻(xiàn)行業(yè)力量。