新常態下環境會計與傳統會計的融合發展研究

□（中國財政科學研究院北京100027山東財經大學金融學院山東濟南250014）

一、環境會計的內涵及其演進

環境會計，也稱為綠色會計，它是基于會計學、經濟學、環境科學的一個新型會計結構，與傳統會計相比存在一定的差異。首先，環境會計將外部性成本內部化，這一點在環保“費改稅”后，顯得尤為突出。其次，它不再以貨幣計量為單一計量方式，而是采用多重的計量方式來計量、核算與環境問題相關的成本、收入。再次，由于我國處于經濟轉型、產業結構升級的關鍵時期，環境會計引入企業，利于我們對企業經營決策、社會效益進行全面評估，實現對資源節約、環境保護、經濟社會可持續發展的統籌兼顧。

國際上，環境會計研究最早起源于20世紀70年代，1971年比蒙斯的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林的《污染的會計問題》標志著環境會計研究的開端。20世紀90年代，Rob Gray的《綠色會計：Pearce之后的會計職業界》是環境會計研究的標志成果，環境會計研究自此成為全球學術界關注的重要議題。1992年召開的聯合國環境與發展大會，使得環境會計問題的研究和討論成為各國關注的焦點。從各國情況來看，環境會計的發展狀況也不盡相同。

美國環境會計研究的最大特點是將理論和實踐經驗融合起來，從理論層面闡述了環境會計的意義和基本概念，在實踐方面討論其在財務管理、資本預算、生產經營與產品設計方面的應用等。為了將環境效益更好地反映在企業日常的生產經營決策中，美國環保協會于20世紀90年代提出了環境管理會計概念，此后世界各國紛紛效仿。1998年國際會計協會強調了環境管理會計在企業經濟效益和環境效益方面的重要作用。

在歐洲，1992年《走向可持續發展》報告的發表拉開了環境會計研究的序幕。為了激勵企業將可持續發展作為長期戰略融入企業管理中，英國查爾斯王儲于2008年發起可持續會計項目 （Accounting for Sustainability Project），2010年，Schaltegger&Burritt也提出了 “可持續會計”（Suatainability accounting）的理念。

我國在環境會計問題上起步較晚，從20世紀九十年代才開始研究綠色會計。2001年3月，中國會計學會成立環境會計專業委員會，標志著我國開始環境會計的正式研究。此后，我國環境會計研究在可持續發展、外部性、信息披露、成本管理等方面的研究成果不斷涌現，但由于我國缺乏規范的環保法規、環保稅制，環境會計準則體系尚需完善，導致環境會計的實務性不足，提供的有關企業環境效益和經濟效益的信息缺乏完整性和全面性。我國政府在2009年哥本哈根會議上鄭重承諾：到2020年，溫室氣體排放量較2005年下降40%—50%。《中華人民共和國環境保護法》（以下簡稱《環保法》）將保護環境列為我國的基本國策，于2015年1月開始正式施行。在各國環保稅改革的推動下，我國財政部、國家稅務總局、環保部于2015年6月聯合起草了《中華人民共和國環境保護稅法（征求意見稿）》，這是繼《環保法》后，我國環保稅改革邁出的重要一步。2018年1月1日，《中華人民共和國環境保護稅法》開始施行，2018年4月1日起，環境保護稅進入首個征期，實現環保“費改稅”，這對于轉型中的經濟體而言，具有里程碑式的意義，為環境會計更好地融入企業提供了良好的契機，彌補了傳統財務會計以及管理會計的不足，更為全面、真實地反映了企業經營狀況以及財務成果。

二、環境會計與企業財務會計的結合

（一）環境會計與企業財務會計融合發展的必要性

在經濟新常態、對外開放程度進一步提高、經濟全球化、可持續發展觀念的大背景下，我國企業面臨著前所未有的發展機遇，傳統的經濟管理工作也面臨著新一輪的挑戰。會計在整個經濟管理過程中扮演著非常重要的角色，它在促進企業轉型升級、完善社會主義市場經濟體制以及彌補傳統財務體系、監督體系不足方面起著舉足輕重的作用 。傳統會計公式只將顯性成本從收入中扣除，而沒有將環境成本作為隱性成本考慮在內，這樣不僅忽視了經濟效益的質量，還會虛增企業稅收負擔，造成“無謂損失”，不利于企業實現從“會計利潤”到“經濟利潤”的跨越 。目前，我國絕大多數企業還處于以犧牲環境和浪費資源為代價的發展模式，對生態環境造成了嚴重的破壞，難以實現可持續發展。國際上，綠色貿易壁壘正威脅著我國產品的出口，外部環境壓力越來越大，作為WTO組織的成員國，為提高產品的國際競爭力，國內企業必須將綠色會計成本管理納入到企業戰略管理體系中。

（二）環境會計與財務會計融合發展的幾個方面

1.會計假設。根據我國現行企業會計準則的規定，企業會計的確認、計量和報告有以下基本假設：第一，會計主體是指能夠提供完整會計信息的獨立的經濟主體，通常把企業作為會計確認、計量、報告的空間范圍。第二，持續經營假設強調企業在可預見的未來能夠以現有的狀態和規模持續經營下去，不會發生清算、破產、停業或大規模削減業務。第三，會計分期是將一個企業持續經營的生產期間分成一個個連續的、間隔相等的會計期間。第四，貨幣計量指的是企業的生產經營活動應該以貨幣為主要計量單位來進行確認、計量和報告，以保證會計信息口徑的一致性和可比性。

相較之下，綠色會計是一門將會計學與經濟學以及環保學緊密結合的全新學科和項目，一方面是以會計為基礎，另一方面注重在賬務會計和審查中引入“綠色元素”，所以其假設與傳統會計有所不同。環境會計主體除了需要獨立地報告其自身的經濟性以外，還應將其承擔的環境責任和自身行為所導致的外部性所發生的成本考慮在內。對于現階段環境會計主體的確認，有一部分學者認為應該是企業，有一部分學者認為應該是政府，而筆者傾向于把企業與政府同時作為會計主體，這是因為企業能夠對自身經濟運營過程中所支付的環境費用、發生的環境成本進行可靠的計量，而政府作為國家環境政策的發布者、政策執行的監督者，可以提高財務信息的權威性，兩者之間進行信息溝通，有效解決了環境信息不對稱的問題，全面反映了企業社會責任的履行情況，同時也有利于投資者做出正確的投資決策，實現經濟轉型，順利實現可持續發展。區別于傳統會計的持續經營，環境會計的第二個假設是可持續發展，它不再片面強調企業的持續發展是建立在物質基礎上，而是把企業對自然資源的消耗以及生態環境結合起來，改變以往企業環境成本外部化、收益內部化的發展模式，平衡企業發展和經濟社會發展。由于環境會計面臨的環境因素復雜多變，地區差異較大，若僅采用單一的貨幣計量模式，難以揭示重要的環境信息，對此提出了多重計量模式的假設，即以貨幣計量（定量計量）為主并結合非貨幣計量（定性計量，包括勞動計量、實物計量以及技術計量），全面系統地介紹企業經營成果的質量以及未來的可持續發展模式。

2.會計目標。我國企業會計兼顧兩種會計目標：受托責任觀與決策有用觀，兩種觀點最終都是服務于企業財務信息的使用者，幫助企業所有者、投資者、債權人、社會公眾等做出正確的投資決策，然而環境會計還要考慮長遠的社會效益，故企業目標要站在整個社會環境角度：實現經濟社會的可持續發展、控制經濟腐敗、建設社會的信息系統，具體來講環境會計目標可以分解為“簿記”和“管理”兩個目標，所謂“簿記”就是在傳統會計基礎上，按照環境會計相關準則的規定進行環境事項或交易的確認、計量、記錄；“管理”則是以可持續發展觀念為指導，以經濟發展模式轉型升級為目標，將環境會計與傳統會計理論結合，幫助企業做出具有經濟效益、環境效益的經濟決策。

3.會計要素的確認與計量。我國企業的會計要素是從資產負債觀的角度來定義的，所有者權益、收入、費用以及利潤的定義、特征以及確認條件均取決于該經濟事項最終對企業經濟利益資源的影響如何，而沒有將生態效益考慮在內，而且主要以歷史成本計量，公允價值、重置成本以及可變現凈值的使用并不廣泛，這反映出企業當前的發展模式還是沒有充分考慮到未來的經濟效益。對于要素的確認，環境會計在傳統會計要素的定義上做了補充，重新提出了環境資產、環境負債、環境費用以及環境利潤。

環境資產是指由過去的、與環境相關的交易或事項形成的，能準確地加以計量（貨幣計量或者實物計量），并且由企業擁有或者控制的資源，該資源可以為企業帶來經濟利益或者社會利益。一般而言，環境資產不會直接帶來經濟利益，往往會由其帶來的社會效益間接地帶來未來的經濟利益。對環境資產進行會計處理，企業可增設一些新的會計科目，例如增設“資源性資產”記錄企業消耗的自然資源，增設“環保固定資產”“環保無形資產”記錄企業為實現可持續發展所投入的設備、購置的專利權等，增設“環境開發資產”，將專門用于環保設備研發的經費資本化計入該科目，改善企業的資產結構，利于企業為經濟轉型融資。

環境負債是指由過去的、與環境有關的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。我國自2018年4月1日起開征環保稅，故企業應增設“應付環保稅”科目，記錄企業涉及的環保稅，并下設明細科目“應交資源稅”等。同時出于謹慎性原則，企業會計改革前對于諸如核電站、從事石油開采、礦產開發等企業的未來棄置義務在“預計負債”科目核算，并不能準確反映與環境有關的或有負債，增設“預計環境負債”能準確解決該問題。

環境權益是指企業在環境資產中擁有所有權而形成權益，按其來源可以分為“環境資本”“環保資金”。其中，“環境資本”用于核算企業接受的各項國家無償劃撥或者以非常低的成本取得的自然資源或者使用權等；“環保資金”用于核算企業接受社會各界的環保投資以及企業按照國家法律以及企業自身的規定提取的環保準備金。

環境費用是指企業可持續發展過程中，因預防和治理環境污染而發生的各項費用，是企業在環境活動中所發生的經濟利益的流出。企業發生的環境費用包括環境污染預防費用、環境污染治理費用、環境賠償費用、廢物回收利用費用、礦產資源補償費用、環境補償費用和排污費用等。企業可以根據實際情況在 “環境費用”下設置對應的明細科目，為今后與環境有關的經濟決策提供參考。

環境會計主體計量方法的選擇不僅要考慮成本效益原則，可靠性、相關性以及可操作性同樣重要，考慮到社會效益，目前環境會計計量方式大致分為以下三種：直接市場法、間接市場法、假想市場法。這三種方法各有利弊，企業需根據自身發展特點結合使用。

4.信息披露。傳統企業會計對于環境信息的披露僅僅局限于附注中披露，由于我國目前環境法規、環境會計準則還不夠完善，所以企業往往回避披露有關環保的信息，或者出于盈余管理的需要才會披露環保信息，而且所披露的信息大多是歷史性數據，大大降低了會計信息的真實性，這將對我國的國際貿易產生一定的影響。目前，越來越多的國家開始注重投資項目的生態效益，環境信息披露不充分可能帶來的貿易壁壘與摩擦必定會限制企業未來的發展。美國和日本建立了較完備的環境披露制度，這為我國環境會計信息的披露提供了參考。目前企業環境會計披露采用兩種形式：補充報告、獨立報告。補充報告是一種將環境信息納入到傳統財務報告中的綜合報告形式，通過表內與表外披露共同反映企業在環境使用上的表現。獨立報告是將環境會計信息采用定量、定性指標反映在一個報告中，獨立于財務報告，編制成本相對較高。

三、環境會計與管理會計的結合

目前，很多企業采用集權式管理制度，部門和業務領域的自由決策權力受到很大的限制，管理會計群體在企業經營中單純扮演“接受者角色”。很多財務會計工作者同時擔任著財務管理及成本會計工作，職責定位不清晰，無法真正發揮管理會計職能。在當前經濟轉型的關鍵時期，管理會計需要進行角色轉換，成為“創造者”。環境管理會計要建立在可持續發展理論、經濟的外部性理論、環境資源價值理論的基礎上，尤其是在實施環保“費改稅”后，企業成本核算將有較大的變動，創新傳統管理會計理論將成為一種新的趨勢。當前先進的數字技術、云數據處理技術的引入，提高了生態環境成本計量的準確性，在準確計量企業經濟利潤的同時，也將幫助企業管理者更好地進行業績考核，綜合利用貨幣信息和非貨幣信息，優化投資決策，發展循環經濟。

四、環境會計與傳統會計融合的啟示與學科發展展望

（一）國際環境會計經驗的“中國化”

1.兼顧“看不見的手”與“看得見的手”。國際上以美國、日本、澳洲以及歐盟為代表的國家和地區已形成了較為成熟的環境會計體系，總的來看，主要采用“看不見的手”與“看得見的手”相結合的方法將環境會計引入企業。最典型的就是“碳交易市場”“排放權交易理論”。

碳交易市場是人口、資源、環境和發展四大國際熱點問題在當代市場經濟體制下的創新，它以碳排放的總量或數量為指導，根據各國經濟社會發展情況明確界定碳排放權，將生態問題轉變成了經濟問題，實現外部性內部化。自美國芝加哥氣候交易所（2003）、歐盟排放交易體系（2005）、澳大利亞新南威爾士溫室氣體減排體系（2003）等碳交易市場正式運營后，我國也自2008年起陸續成立了北京環境交易所、上海環境能源交易所和天津排放權交易所等10余家碳交易平臺，這將使我國更好地適應國家間碳排放交易體系，從而進入發達國家的碳交易市場。

一些學者注意到，合理的排放權初始分配、交易制度以及科學合理的排放權定價機制，是影響排放權交易市場經濟活動的重要因素。根據科斯定理，這將“能減少企業的交易成本，最小化交易雙方的費用從而最大化企業的利益，也使交易的對方（另一方）以及整個社會都得到好處”。因為排放權具有“公共物品”的屬性，缺乏清晰的產權時，外部性不是單向的而是相互性的，為保證資源的優化配置，需要由市場或者政府來確定排放權的初始分配，但由于我國市場經濟還處于轉型時期，相關制度尚需完善，因此在決定產權關系時，可以采用以市場機制為主、政府干預為輔的方式，同時借助環境交易平臺等實現社會福利最大化。

2.環境會計信息披露需要多方努力。西方國家環境披露方面起步較早，總的來看可以分成兩個方面：環境會計信息的獲取、披露。環境會計信息來自于企業的環境監測數據，就企業自身而言，要將可持續發展觀念由一項戰略轉向社會責任，同時，傳統財務體系要積極引進相關方面的人才專家來確保相關交易、事項記錄的準確性；政府相關部門在建立環境管理體系的同時，加強立法，執行好監督職能。對于環境會計信息的披露方式，不同國家做法不盡相同，日本是發行環境報告書最積極的國家，堅持對外披露與內部管理協調發展，在獨立報告的基礎上，增加企業社會責任方面的內容。對此，我國應根據各區域經濟發展水平，成立環境會計專題課題組，促進環境會計理論落地，在實踐基礎上，先采用補充報告的形式，隨著環境會計研究的深入，再逐漸采用統一形式的獨立報告。

3.生態科技引領發展“新常態”。要處理好人與自然的關系關鍵在于發展生態科技，也就是在科技革命過程中全面引入生態學思想。目前，美國、日本等國家一方面加大財政對生態科技的扶持，另一方面在高校設立相關課程，培養專業人才。我國處在“轉方式，調結構”、新舊動能轉換的關鍵時期，要發展綠色經濟，實現綠色GDP“決不是對經濟建設中心論的調整，而是為經濟建設確立更高的標準”，為適應這種新常態，不僅需要增加相關的科研經費，還應加大對新型生態科技企業的扶持，提供適當的政府補助，增強我國生態文明建設的軟實力，積極與國外進行技術交流，加強國際合作，為環境會計進入企業提供技術支持。

（二）環境會計相關學科的協同發展

環境會計審計、環保稅法以及環境會計協同發展方能建立一個完備的環境財務體系。針對環境會計所提供的貨幣性信息和非貨幣性信息，環境會計審計是對傳統審計的延伸，它更具有針對性、側重性，其審計目標在傳統“5E”目標基礎上，突出強調了企業環境行為的適應性、合規性和效益性，跨學科人才、利用專家工作早已成為現代審計的制勝法寶和顯著特點。因此，在未來環境會計審計發展過程中，政府應積極完善頂層設計，培養交叉性知識人才，改進企業的內控制度，全方面創新審計工具、審計方法。2018年起環保“費改稅”正式實施，為了降低新稅種所產生的“無謂損失”，宏觀層面可以考慮將環保稅與碳交易平臺等結合起來，同時，利用輔助稅種，如消費稅、資源稅等減輕相關企業的稅負壓力，完善稅收監管體系，加強對企業稅收的合規性監管，通過建立復合型的環境政策體系推動經濟增長穩中有升。

（三）完善環境會計學科體系

環境會計學科體系建設可從三個層面入手：宏觀層面，企業、生態與經濟之間存在著密切的聯系，國家應指明環境會計的發展方向以及企業的社會責任，激勵企業形成“環境優先”的發展模式，倡導公眾形成“低碳”生活方式。中觀層面，從區域、行業來看，由于發展的差異性，學科建設應當因地制宜，由大企業帶動小企業，做到“以點帶面”，充分利用大企業完備的環境會計核算體系，發展適宜本地的環境財務體系，在環境事項或交易的確認、計量、報告和披露等方面地區行業間達成一致，提高財務信息的可比性、權威性。微觀層面，企業積極構建環境成本核算體系，將生命周期成本（LCC）與作業成本（ABC）相結合，幫助企業進行資本預算、預算編制和控制、投資決策、財務與非財務績效評價，從而實現“低碳化”生產經營。由于我國環境會計信息的披露還未形成統一口徑，且缺乏相關的強制性規定，補充報告可以結合環境報表與補充信息，逐漸由敘述性披露轉向更具有針對性、對象化的理想披露模式。三個層面各有側重、互為補充、協調發展，幫助企業在新常態下行穩致遠。