工程合同的“四位一體”審計法

文 鄭雪鋒

工程項目竣工財務決算審計中對工程合同的審計至關重要。正是這一筆筆工程合同構成了工程項目的主體，占據了工程項目總成本的絕大部分比例。因此，把工程合同審計清楚了，也就基本摸清了整個決算審計項目的輪廓。工程合同審計如何才算審計到位？應當審計合同的哪些方面以及具體內容？筆者結合多年來在國有控股上市公司的內審工作經驗，總結出一套針對工程合同審計的“四位一體”審計法。

所謂“四位一體”審計法，是指針對工程合同基本情況、工程結算情況、合同付款情況和會計核算情況四個方面進行立體交叉審計，最終確定合同審定情況的一種審計方法。

工程合同基本情況審計

工程合同基本情況審計涉及工作底稿《工程合同審查表》（見表1）中的第一部分“合同基本情況”，應針對合同本身的基本要素和主要條款進行審計。審計內容主要包括以下方面：

一是檢查獲取的合同是否為原件。對于合同中約定傳真件有效的，傳真件也視為原件，同時檢查合同的簽字蓋章情況，并將檢查結果填入表中右上角相應單元格。

二是填寫“合同單位名稱”。注意檢查合同單位是否與竣工決算審計單位（以下統稱“被審計單位”）存在關聯方關系或其他業務合作關系，并考慮由此帶來的影響。

三是填寫“合同類別”。按照合同中所載明的內容填寫，如建設施工合同、勘察設計合同、監理合同等。

四是檢查“合同簽訂日期”和“合同履行期限”合同條款。注意檢查是否存在合同簽訂日期晚于履行期限的情況，必要時，可以一并檢查被審計單位印章管理部門的用印記錄。

五是填寫“合同具體內容”和“合同內容概要”。其中合同的具體內容參照合同條款中約定的內容如實填寫，并將精簡提煉后的內容填入“合同內容概要”單元格中，此單元格作為《工程合同審計匯總表》中“合同內容”一欄引用的內容。

六是檢查“合同金額條款”及其變更情況，確定合同約定的最終金額。工作底稿中關于合同金額給出了三種計價方式，分別為：固定計價方式、暫估計價方式和實際計價方式，其中固定計價方式是指簽訂合同時直接約定好固定總價，無其他情況時，此價格即是合同約定的最終金額。當發生變更或補充協議時，填寫“變更情況”，并根據變更后的價格來確定合同最終金額；暫估計價方式是指根據一定的計量標準或情況，在合同簽訂時先暫估一個合同金額，在合同完畢時再確定最終金額；實際計價方式是指在合同簽訂時只約定計量標準并不確定合同金額，待合同完畢后根據實際情況和用量，計算得出最終金額。在確定后兩種方式最終金額時必須要列明計算過程。

七是檢查合同的“支付條款”。在不考慮質保條款的條件下，將合同價款的支付方式分為“一次性付款”和“分期付款”兩種方式。對于分期付款部分，應根據合同中條款約定的付款進度、支付比例或金額如實填入對應表格中，以備在檢查合同付款情況時對比交叉審計。

八是檢查合同的“質保條款”。首先檢查合同對此內容有無約定，有此約定時，檢查約定的質保期和質保金比例，以及截止審計日，質保期是否過期、質保金是否支付等情況。對于特殊工程的質保條款，檢查是否符合國家法規或行業規定。

九是檢查合同的“結算條款”。并不是所有的工程合同都會有結算條款。技術服務類合同通常不會涉及工程結算條款，而建設施工類合同則會涉及工程結算條款。合同中會對審減金額占送審金額的比例（即審減率）做出規定，當審減率大于此規定值時，承包方需要向發包方支付審減金額一定百分比的審結費。檢查合同相關條款時，必須將條款內容及相關比率填入底稿對應表格中，以備檢查工程結算情況時對比交叉審計。

十是檢查合同的“納稅情況”。此處的納稅情況是指粘貼繳納印花稅的情況。印花稅暫行條例規定了應納稅合同的種類，包括購銷、加工承攬、建設工程承包、財產租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術合同或者具有合同性質的憑證，并針對不同稅目規定了不同的稅率。檢查合同納稅情況時，要針對具體合同選擇適用的稅目和稅率，并計算印花稅額，檢查被審計單位繳納印花稅貼花是否足夠。

工程結算情況審計

工程結算情況需要審計的內容涉及工作底稿《工程合同審查表》中的第二部分“工程結算情況”，針對需要做工程結算的合同進行審計。審計內容主要包括以下幾個方面：

一是確定合同是否適用工程結算情況審計。前文已述，并不是所有合同都要執行此步操作。在確定工程結算情況適用性方面應做兩方面檢查：一方面，要獲取第三方造價咨詢機構出具的工程結算報告，工程結算報告中涉及的合同都需要進行工程結算情況審計。另一方面，針對某一具體合同應當檢查合同條款中是否有關于工程結算條款的約定。此外，針對一些特殊工程，如消防、電力、用水工程，如果合同中未作工程結算方面的約定，應當考慮征求公司工程管理部門的專業意見，防止出現應進行工程結算而未結算情況的出現。

二是對于出具了工程結算報告的合同，應按照結算報告結果，計算填列《工程合同審查表》第二部分“工程結算情況”中的相關欄目，包括結算項目名稱、送審金額、審增（減-）金額、結算審定金額、增減百分比。

表1 工程合同審查表

三是檢查合同承包方是否應負擔審結費。根據“合同基本情況”中“工程結算條款”的內容和計算的審減百分比，判斷承包方的義務是否發生。若發生，則需根據合同條款中約定的比例審定承包方應負擔審結費的金額。

合同付款情況審計

合同付款情況需要審計的內容涉及工作底稿《工程合同審查表》中的第三部分“合同付款情況”。審計內容主要包括以下方面：

一是針對具體合同，向工程管理部門獲取合同付款臺賬，按年月日分次填入底稿《工程合同審查表》第三部分“合同付款情況”相關欄目中。

二是將臺賬中記錄的付款情況做以下兩方面檢查：一方面與“合同基本情況”中關于“支付條款”的約定進行比對，檢查被審計單位是否按照合同約定的付款比例和付款金額支付合同款、是否超進度支付；另一方面與下文“會計核算情況”中關于付款的會計記賬進行對比交叉審計，核對兩者之間是否一致。

三是計算填列每一次付款后的表中“剩余合同款金額”，以備與“會計核算情況”中相關欄目進行交叉審計。

會計核算情況審計

會計核算情況需要審計的內容涉及工作底稿《工程合同審查表》中的第四部分“會計核算情況”。審計內容主要包括以下方面：

一是向財務部門獲取有關工程的明細賬簿及會計憑證，從明細賬中篩取有關具體合同的記賬情況，逐筆填入底稿《工程合同審查表》第四部分“會計核算情況”相關欄目中，包括記賬憑證號、付款金額、往來款掛賬金額、在建工程金額以及進項稅額。

二是檢查對應的會計憑證，除對會計憑證進行常規審計外，要關注發票類型，并檢查增值稅進項稅額抵扣是否正確。同時，逐項填列表中“發票金額”。

三是檢查表中“往來款掛賬金額”累計數額與“合同付款情況”中最后一次付款后 “剩余合同款金額”，在被審計單位取得全額合同發票的情況下，兩者金額應當一致。

確定合同審定情況

合同審定情況的最終認定涉及工作底稿《工程合同審查表》中的第五部分“合同審定情況”，是對《工程合同審查表》前四部分工作的綜合審定。主要包括以下項目：合同金額、結算金額、審定金額、在建工程入賬金額、進項稅額、已付款金額、未付款金額、已取得發票金額、未取得發票金額。

其中各項目的內涵及相互關系如下：

其一，“合同金額”等于“合同基本情況”中“合同金額條款”部分所填寫的“最終金額”。此金額的性質屬于合同層面上雙方約定的價格，但合同雙方未必按此執行，原因見下文“審定金額”中的關系。

其二，“結算金額”等于“工程結算情況”中“結算審定金額”的合計數。此金額的性質屬于結算層面上合同雙方達成的價格，但合同雙方亦未必按此執行，原因亦見下文關系。

其三，此處“審定金額”是指經過上述四方面審計后，結合有關情況最終認定需要與合同方履行支付的價格。“審定金額”與“合同金額”“結算金額”的關系如下：（1）當不存在工程結算的情況下，“審定金額”等于“合同金額”。（2）當存在工程結算且審減率不超過約定比例時，即承包方不負擔審結費時，“審定金額”等于“結算金額”。（3）當存在工程結算并且審減率超過約定比例時，即承包方需負擔審結費時，“審定金額”等于“結算金額”與承包方“應負擔審結費金額”之差。

其四，“在建工程入賬金額”“進項稅額”“已付款金額”“已取得發票金額”分別等于“會計核算情況”中各欄目的合計數。

其五，“未付款金額”“未取得發票金額”分別等于“審定金額”減去“已付款金額”“已取得發票金額”。

“四位一體”審計法通過審計與合同簽訂、執行有關的四個方面，對整體把握合同、弄清合同執行狀態及存在問題起到了關鍵作用，是工程項目竣工財務決算審計過程中至關重要的一環。