借鑒美國經驗加快我國環境審計實踐步伐

■李 紅 張玉柱

20世紀以來，科學技術迅猛發展，企業規模急劇擴大，資本高度積累。人類社會在創造巨大物質文明的同時，伴隨著高能耗、高污染。環境遭受破壞，資源被掠奪性開發，生態環境持續惡化，環境危機演變成為全球性問題，成為制約人類社會可持續發展的不利因素，各個國家的環境危機意識及民眾的環保意識不斷增強，環境審計在環境保護和治理中的作用日益凸顯。

一、中美兩國環境審計比較研究

作為環境監管的重要手段，環境審計近年來是我國審計工作者努力研究并全力實施的一項嶄新工作。我國環境審計總體而言，仍處于起步和探索階段，環境審計工作主要集中在自然資源資產和環保專項資金審計、環境污染防治審計及環境健康安全審計等方面，審計目標為合規性審計與財務審計。環境審計的深度、廣度與西方發達國家相比還存在一定差距。在西方國家中，美國是最早實施環境審計的國家，也是環境審計實施較為成功的典范。

作為一個資源能源消耗巨大的國家，美國對于環境和生態問題有著深刻認識，早在20世紀60年代，美國就開始了環境審計工作，1986年就出臺了環境審計的政策性、綱領性文件，70年代后期由國家審計署建立了專門的、獨立的環境審計機構，自然資源利用與環境保護司，并組織會計師、項目評估師、科技環保專家、公共政策專家成立了資金審計處與環境績效審計處兩個部門。自此，美國環境審計出現多元化格局，審計重心逐步由財務審計走向合規性審計和績效審計。審計的主要內容包括：聯邦政府管轄范圍內的開發經營項目是否影響到生態平衡，是否有掠奪性開發利用自然資源的情況；聯邦政府的環保項目管理情況及開發資金使用是否有效；評估深林、土地、礦產、水資源等管理部門履行政策保護資源的情況。

以下為中美兩國環境審計開展情況及特點比較。

中國 美國1978年美國審計總署（GAO）設自然資源利用與環境保護司美國國家環境保護局（EPA）審計性質 行政型國家審計體制 隸屬于國會具有獨立型審計目標 財務審計、合規性審計 財務審計、合規性審計、績效審計（重點）執行主體 政府審計 政府審計、民間審計、企業內部審計審計機構 1998年審計署農業與資源環保審計司2003年審計署環境審計協調領導小組已開展的重點審計項目1969年水污染控制項目審計1970～1979年247份審計報告關于大氣污染治理及清潔空氣法執行情況審計2013年164份報告關于氣候變化及油氣資源審計生態林業建設資金專項審計、重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、退耕還林試點工程、京津風沙源治理工程資金審計、青藏鐵路環保資金審計、中央企業節能減排專項資金審計、三峽庫區水污染防治資金財務合規性專項審計法律依據分散于各項環境法律法規中如：《環境保護法》《深林法》《大氣污染防治法》《水污染防治法》具有完善的環境法律體系如：1969年《國家環境政策法》1970年《清潔空氣法修正案》1972年《清潔水法案》1990年《凈化大氣環境法》

中美環境審計開展情況對比表

我國環境審計工作與美國相比，差距較為明顯。美國環境審計開始早，實踐較為深入，發展相對成熟，環境審計在環境保護與治理中發揮了至關重要的作用。而我國環境審計無論理論研究還是實踐探索都處于初級階段。

二、我國環境審計發展障礙

生態的破壞，環境的惡化，已經成為約束我國經濟社會發展的重要因素。近年來，政府高度重視環境問題，已將環境治理上升到基本國策和國家發展戰略高度。為提高環境承載能力，促進經濟社會可持續發展，政府一方面加大環保資金投入力度，另一方面頒布環保制度，采取一系列措施推動生態文明建設。

環境審計作為監督治理的重要手段，發展的重要性、迫切性日益凸顯。然而，與西方發達國家相比，我國環境審計起步晚、經驗少、障礙多，環境審計維護國家資源環境安全的“免疫系統”功能還未能充分顯現。

（一）環境審計制度尚未制定、缺乏依據。

審計機構和審計人員在環境保護中的工作職責、權限和內容在我國現行的法律、法規中尚無明確的規定。此外，資源環境審計工作在我國尚未建立權威統一的評價體系與審計標準，審計機關在資源環境審計項目評價方面缺乏法律支撐，審計人員大多依據經驗、技術進行評判，難免帶有一定的主觀性與隨意性，導致審計意見的權威性不強，直接影響了審計結論對于被審計單位的接受程度。

環境審計的作用受到審計依據不充分的影響，因此要推動我國資源環境審計發展，首先要建立完善的法律法規，明確審計人員的職責權限、審計范圍，制定資源環境審計程序、方法、評價標準及評價體系。

（二）環境審計目標指向單一，缺乏績效觀念。

我國環境審計單一的查處目標指向未能夠根本性改變。當前，我國開展的環境審計大多局限于財務合規性審計，審計部門主要關注的是各級政府主管部門環保資金撥付是否及時，撥付資金是否到位，金額是否正確，環保資金是否投入相應的環保和生態治理項目。對于企業，審計部門評價的是企業是否積極落實了國家的環保政策，是否采取了節能減排措施，是否對造成嚴重污染的工藝流程進行改造等。很少涉及對環境政策的合理性，環保計劃的有效性，環境管理的績效進行評估。

在國家環保投入力度不斷加大的前提背景下，資源環境審計不應僅僅局限于以關注環保資金使用的真實性、合規性為重點的財務收支審計，而應擴大到績效領域，如環保政策合理性審計、環保項目建設效率及建成后的效果審計等等。

（三）環境審計范圍有限、缺乏系統性。

環境審計橫向覆蓋不全。資源環境問題涉及到方方面面，目前我國環境審計計劃缺乏全面性，未能從全方位資源保護的角度確定審計計劃。已開展的環境審計實踐大多集中于重大環保投入項目、重大生態建設項目或已暴露的突出問題。審計范圍大多局限于土地資源及水資源審計，而海洋資源、礦產資源、深林資源、土壤污染防治、大氣污染防治、固體廢物和生物多樣性等資源環境領域的審計項目少之又少，尚未列入各地環境審計計劃或僅局限于試點階段。

環境審計縱向覆蓋不全。環境審計缺乏全程監督意識，未能事前、事中、事后全覆蓋，環境審計作用未能全面發揮。當前我國的環境審計大多為事后監督，更多針對的是已經暴露的環境問題或引起人們高度重視的問題。防患于未然才是環境保護的明智選擇與理想舉措，當前我國環境審計沒有很好地發揮事前監督的作用，沒有開展對環境保護政策制度及措施的合理性進行評估。此外，環境審計還忽視了后續監督，出具了審計意見之后，對被審計單位是否依據審計意見進行有效整改，持續完善環境政策、采取有效措施改進等方面缺乏后續跟蹤，這也制約了環境審計作用的發揮。

（四）環境審計結果不受重視，執行不嚴。

我國環境審計結果執法力度不夠。已經開展的環境審計揭露了政府各部門及企事業單位一系列突出問題。如，侵占挪用環保資金，環保資金管理不規范，環保資金撥付不及時、不到位，人為調減撥付資金，環保項目未按計劃開工建設，拖延工期，使用劣質材料致使環保工程存在質量缺陷或安全隱患，一些企業不重視節能減排超標準排放污染物，掠奪性開發不可再生資源，生產工藝簡單、粗放能耗高等。盡管環境審計揭露了上述問題，但并沒有得到政府相關部門及被審計單位的足夠重視，對環境違法違規行為缺乏相應的處罰或執法力度不夠，致使存在問題沒有能夠及時整改，甚至出現屢查屢犯的情況。

三、學習借鑒美國經驗，加快我國環境審計步伐

面對我國環境審計存在的一系列問題，學習借鑒美國經驗，對于推進我國環境審計制度的建立、加快環境審計實踐步伐，更好地發揮環境審計在環境保護和環境治理中的作用具有重要的現實意義。

（一）加快環境審計相關制度建立，明確環境審計工作規范。

審計準則是審計人員判斷是非優劣的基本準繩。美國早在20世紀60年代就頒布了有關環境保護方面的法律條文，環境審計有著明確的執行依據，《國家標準》對環境審計執行主體的責任分工、審計方法、審計報告規范都做出了明確的規定。此外，美國審計協會制訂了《環境、健康、安全和審計標準》，得到了環境保護署的認可，美國環境審計準則、制度的不斷完善，使得環境審計得以進一步發展。

環境審計與財務審計有著非常明顯的區別，審計標準存在著根本性差異，我國目前尚無專門的環境審計標準。然而，建立合理的評價指標體系也是環境審計面臨的一大難題，建議學習美國，將環境審計列入到國家環境保護工作大局之中，全面、系統地編制資源環境審計工作總體規劃，通過立法確定環境審計工作制度規范，明確環境審計的范圍、目標、內容與重點。審計部門與環保部門聯合，將環保要求與審計要求相結合，共同制定環境審計標準，以增強環境審計的公信力，提高環境審計效率。

（二）拓展環境審計視角，重視績效型環境審計。

美國環境審計重心為績效審計，更多關注的是政府投入的環保資金使用效率、效果及產生的效益。績效審計最早于20世紀70年代就應用在了水環境項目審計中。環境審計一方面要審查聯邦政府、州政府相關管理部門對于環保項目是否按計劃建成及正常運轉，是否達到預期效果，實現設計目標；另一方面還要分析項目管理、資金、人員、技術和方法的保障情況，最終要評價項目實施過程中使用資金的合理性，設備、技術投入的經濟性及效率性。對于企業投資建設的環保項目更多評價的是這些項目的投資建設是否實施了V E（V alue engineering）即價值工程分析，是否符合成本效益原則。此外，環境審計部門還會進一步跟蹤環境項目建成運營后對環境改善的效果、效應是否明顯。除了對環保投資項目建設成本和績效進行審查，審計中還對環保資金的籌集、分配和使用的績效進行評價。美國審計署從20世紀90年代后，環境審計內容延伸至對各級政府部門環境法規、環境政策的執行效果進行審查，評價政策本身的合理性、可行性、有效性，揭示存在的問題和實施障礙，促使國會和地方政府不斷改進或廢止法規、政策。

在政府環保資金投入力度不斷加大的前提背景下，我國環境審計非常有必要借鑒美國經驗，擴展審計視角，重視“績效型審計”，建立財務審計、合規性審計、績效審計多樣化格局。環境審計部門重點要對重大環保工程項目的經濟性、效率性和效果性及其管理活動進行審查，關注環保項目是否可以以較低的成本有效實現預期的效果，是否開展V E價值工程分析，使得有限的資金實現價值最大化。同時也要關注環保資金籌集、分配和使用中的績效。此外，對于環境政策本身的合理性、可行性進行評價，揭示法規、制度存在的問題與不足，提出改進意見、建議，作為政府部門改進完善環保政策的重要依據。

（三）豐富環境審計內容，構建環境審計完整體系。

1.擴大監督范圍。

60年代后期，美國在環境審計開展過程中逐漸認識到僅僅對已經發生的環境事件進行事后處罰遠遠不能夠滿足環境管理的需要，作為監控手段，環境審計必須從事前開始，從宏觀層面進行整體控制。1969年《國家環境政策法》的頒布，標志著環境審計進入了一個注重事前控制以預防為主，追求經濟、社會與環境保護平衡發展新時期。

防范于未然是最好的治理方式。改變我國環境審計以事后懲處為主，忽視事前源頭預防的現狀，改變以往針對重點項目及存在問題開展審計。審計機關應提前介入，建立預防、維護和糾正系統，源頭治理，尋找發現傾向性、風險性、源頭性、苗頭性問題，將實際存在或潛在的環境危害減少到最低程度，使資源環境審計真正成為國家環境治理的重要手段，有效發揮環境審計的監督作用。

2.實現多元主體。

美國在實施環境政策審計時，并非全部由政府審計機關承擔，而是充分借助社會審計與內部審計力量，并積極為社會審計機構及企業內部審計提供指導與支持。如今，美國已形成了以政府環境審計為主導，社會審計、內部審計共同推進的三位一體環境審計監督體系。

當前，面對嚴峻的環境污染問題，我國環境審計主要是政府審計為主導，以強制的方式針對環保重點項目開展專項審計，有限的政府審計力量與環境審計需求大幅增長之間的矛盾日益顯現，這一點直接束縛了我國環境審計覆蓋面的擴大，使得環境審計的作用極其有限。建議學習美國做法，充分利用社會審計與企業內部審計力量，構建資源環境審計完整體系，實現主體多元化，大力鼓勵第三方審計的參與，建議社會審計機構在對上市公司年度審計時，增加環境審計內容，并將環境審計的結果對外公布。倡導企業內部積極開展環境審計，形成政府審計、社會審計、企業內部審計多管齊下、協同實施的局面。

（四）加大環境審計結果執行力度，發揮環境審計監督作用。

作為國家治理的重要手段，環境審計結果的執行，可以促使企業和相關部門遵守環境法律規范及環保規章制度，有助于糾正違法違規及破壞環境的行為，直接關系公眾的切實利益和國家長遠發展。如今，各國都非常重視環境審計在環境管理中的作用。

美國環境審計結果執法力度嚴。除了司法部門設立了專門處理環境犯罪的職能部門外，美國環保部門與審計部門相互配合，對審計結果處罰力度大，高度重視問題追蹤，深入了解掌握被審計單位對存在問題的整改情況。美國環境審計監督作用強。為了監督聯邦政府加強環境治理，完善環保法案，促進合理使用資金，改善環境質量，美國的環境審計部門每年向國會提交審計報告，有效促進了國會對聯邦政府的監督，環境審計對于完善環保法規，改善環境質量發揮了至關重要的作用。

相比之下，我國環境管理的法制環境不理想。當前，一方面要完善現有的環境法律體系，提高環境立法質量；另一方面要強化環境執法機構的職能，提高環境管理人員對于環境政策的執行能力，加強對環保項目全程各環節的監督執法，特別要將環境審計結果與事后監督執法相結合，通過強制執法手段，提高執法機構的處罰強度，提高對環境違法、違規行為的威懾力。

（五）培育環境審計人才，保證環境審計順利推進。

沒有專業的環境審計人才作為前提保障，環境審計無從談起。作為環境學和審計學交叉的學科，環境審計具有較強的專業性、技術性與綜合性。這就需要審計人員須具備多學科的綜合知識，才能有效開展環境審計工作。

為了保證環境審計工作效率及效果，美國審計部門高度重視環境審計人員的資格管理。1978年美國審計署設立自然資源利用與環境保護司，所組織聘請的專家具有經濟學、審計學、會計學、法律、工商管理、統計、計算機、物理學、工程學等多元化知識背景，并且每年還必須接受一定的專業訓練，為環境審計工作的開展提供充足的智力支持與能力保障。

借鑒美國經驗，審計部門在人員招聘時，除了會計、審計專業人員外，還應適當招收一定數量的環境、資源、計算機、工程、管理、法律等方面的專業人員，并通過多種途徑對于現有的審計人員提供培訓，豐富他們的有關環保方面的知識，增強審計人員實踐能力及判斷水平，提升環境審計工作的勝任能力，為環境審計工作的順利開展提供重要保障。

他山之石，可以攻玉。美國環境審計對我國有著重要的啟示，值得學習。盡管學習借鑒西方發達國家的先行經驗是一種現實選擇，但是這種借鑒還要立足我國國情，建立在我國環境審計實際情況之上，在我國審計體制和法律賦予審計的職責、權限下來發展我國的環境審計。中國特色審計監督制度的不斷完善，環境審計步伐的加快，必將助力生態文明建設與綠色發展。