政府審計(jì)內(nèi)分工與審計(jì)效率：理論架構(gòu)分析

■公彥德 時(shí) 現(xiàn)

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的變化，政府審計(jì)的審計(jì)覆蓋面也不斷擴(kuò)大，審計(jì)對(duì)象也愈加復(fù)雜、社會(huì)對(duì)審計(jì)部門的要求不斷提升。面對(duì)審計(jì)人力資源不足與高審計(jì)需求之間的矛盾，政府審計(jì)機(jī)關(guān)如何提高審計(jì)效率一直是政府部門和學(xué)術(shù)界討論的熱點(diǎn)，如，吳勛（2016）對(duì)18個(gè)審計(jì)署特派辦的審計(jì)效率及變動(dòng)趨勢(shì)研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理存在資源浪費(fèi);審計(jì)規(guī)模效率和規(guī)模報(bào)酬普遍較低的現(xiàn)象。進(jìn)而公彥德（2014）針對(duì)當(dāng)前政府審計(jì)效率不高的現(xiàn)狀,運(yùn)用流程再造理論,分析了審計(jì)流程中需要改進(jìn)的主要環(huán)節(jié)。聶新軍等（2008）從審計(jì)效率與審計(jì)效果兩個(gè)視角構(gòu)造了一個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)流程再造函數(shù)，在函數(shù)的約束下通過(guò)規(guī)劃審計(jì)程序結(jié)構(gòu)安排探討審計(jì)效率，構(gòu)建了一個(gè)審計(jì)流程再造的理論框架。然而傳統(tǒng)的從審計(jì)制定、審前調(diào)查、編寫審計(jì)方案、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、編寫審計(jì)報(bào)告、進(jìn)行審計(jì)定性、提出審計(jì)處理處罰建議直到審計(jì)執(zhí)行的“一竿子插到底”的審計(jì)模式在審計(jì)過(guò)程中暴露出諸多弊端。如：審計(jì)權(quán)力集中、機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理、審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)實(shí)施不科學(xué)等，審計(jì)部門面臨諸多急需解決的問(wèn)題。因此應(yīng)該從根本上轉(zhuǎn)變審計(jì)管理理念，改革審計(jì)管理體制和創(chuàng)新審計(jì)管理方法，進(jìn)而提高審計(jì)效率。基于此，湘潭市審計(jì)局成功創(chuàng)建了審計(jì)“四分離”模式（吳宗源，2007；賀慶華，2010），將以審計(jì)部門設(shè)置部門、按部門安排業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)運(yùn)行模式轉(zhuǎn)變?yōu)榘磳徲?jì)職責(zé)設(shè)置部門，劃分為相對(duì)獨(dú)立的綜合計(jì)劃科、審計(jì)查證科、法制審理科和審計(jì)執(zhí)行科的審計(jì)內(nèi)部管理體制，即在審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部建立審計(jì)計(jì)劃管理、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)查證、審計(jì)報(bào)告審理、審計(jì)結(jié)論執(zhí)行四項(xiàng)職權(quán)分別由不同職能部門相對(duì)獨(dú)立承擔(dān)的全新的審計(jì)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和管理體制，將審計(jì)權(quán)進(jìn)行重新分配和細(xì)化，構(gòu)建了完善的內(nèi)部監(jiān)督和約束機(jī)制，四分離審計(jì)模式創(chuàng)新達(dá)到了提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率的目標(biāo)。

為此，本文以產(chǎn)品內(nèi)分工理論為基礎(chǔ)，提出了政府審計(jì)內(nèi)分工的概念。從政府審計(jì)內(nèi)分工的角度，建立了一個(gè)提高審計(jì)效率和效果的理論架構(gòu)。本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先介紹產(chǎn)品內(nèi)分工的主要理論，其次給出了政府審計(jì)內(nèi)分工與審計(jì)效率的理論架構(gòu)；最后分析了政府審計(jì)內(nèi)分工對(duì)審計(jì)效率的影響。

一、政府審計(jì)內(nèi)分工理論與審計(jì)效率的理論架構(gòu)

“產(chǎn)品內(nèi)分工”的核心內(nèi)涵是特定產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程不同工序、區(qū)段和環(huán)節(jié)通過(guò)空間分散化展開(kāi)成跨區(qū)或跨國(guó)性的生產(chǎn)鏈條或體系，形成了以工序、區(qū)段和環(huán)節(jié)為對(duì)象的產(chǎn)品內(nèi)分工（盧鋒，2004）。其中，“產(chǎn)品”是指社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)在一定時(shí)期產(chǎn)出的具有某種或多種經(jīng)濟(jì)功能的物品和勞務(wù)，依據(jù)研究產(chǎn)品內(nèi)分工現(xiàn)象特定需要，產(chǎn)品區(qū)分為一級(jí)產(chǎn)品和二級(jí)產(chǎn)品。“生產(chǎn)過(guò)程”指創(chuàng)造一個(gè)產(chǎn)品的工序和技術(shù)總和。“內(nèi)分工的類型”包括橫向分工和縱向分工。依據(jù)產(chǎn)品內(nèi)分工理論和審計(jì)的特點(diǎn)，將產(chǎn)品內(nèi)分工理論應(yīng)用到審計(jì)領(lǐng)域，本文稱之為政府審計(jì)內(nèi)分工。

1.政府審計(jì)內(nèi)分工的概念。

政府審計(jì)內(nèi)分工是區(qū)分傳統(tǒng)審計(jì)模式的一種新型分工類型，基本內(nèi)涵是指審計(jì)流程包含的不同階段、環(huán)節(jié)和職能配置，在不同的環(huán)節(jié)上設(shè)置相應(yīng)的職能分工，在不同的階段上建立不同的審計(jì)目標(biāo)，形成以審計(jì)程序、環(huán)節(jié)和目標(biāo)為對(duì)象的分工體系，將審計(jì)機(jī)構(gòu)間分工向?qū)徲?jì)部門間分工和政府審計(jì)內(nèi)分工轉(zhuǎn)變。其中，分工體系是指審計(jì)機(jī)關(guān)從審計(jì)計(jì)劃直至審計(jì)終結(jié)的一系列程序所涉及的審計(jì)作業(yè)。與產(chǎn)品內(nèi)分工理論一樣，政府審計(jì)內(nèi)分工也滿足如下兩方面的要求：（1）審計(jì)成本的降低是促進(jìn)政府審計(jì)內(nèi)分工前進(jìn)的動(dòng)力。（2）政府審計(jì)內(nèi)分工也滿足標(biāo)準(zhǔn)化的要求：即政府審計(jì)內(nèi)分工具有可解構(gòu)性和審計(jì)過(guò)程的可分離性，而且不論將審計(jì)查證、審計(jì)審理和審計(jì)執(zhí)行如何分離，計(jì)劃部門可以在時(shí)間和空間上與各部門進(jìn)行緊密聯(lián)系和密切合作，但很難對(duì)審計(jì)作業(yè)鏈進(jìn)行分割。

審計(jì)署成立不久，審計(jì)署面臨的是組建審計(jì)機(jī)構(gòu)的同時(shí)如何將每年的審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃在各審計(jì)機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行分工。隨著審計(jì)機(jī)構(gòu)部門的成熟，審計(jì)分工形式逐漸演化為審計(jì)部門之間的分工，比如橫向權(quán)力配置和縱向權(quán)力的配置。然而基于當(dāng)前人力資源稀缺而審計(jì)覆蓋面擴(kuò)大的局面，若要提高審計(jì)效率，審計(jì)部門間分工向政府審計(jì)內(nèi)分工的轉(zhuǎn)化成為必然，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的重新配置和審計(jì)效率的進(jìn)一步提高。

這里需要說(shuō)明的是，不同環(huán)節(jié)的不同審計(jì)目標(biāo)是指總審計(jì)目標(biāo)下的分審計(jì)目標(biāo)，因?yàn)槟壳霸诰唧w的審計(jì)流程中，雖然總審計(jì)目標(biāo)是明確的，往往落實(shí)到具體的審計(jì)環(huán)節(jié)中時(shí)，卻又出現(xiàn)了審計(jì)目標(biāo)模糊的現(xiàn)象，因此本文提出建立分審計(jì)目標(biāo)的思想，具體來(lái)講，審計(jì)流程從制定審計(jì)計(jì)劃、編制審計(jì)方案、開(kāi)展審計(jì)調(diào)查、作業(yè)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、編寫審計(jì)報(bào)告、審計(jì)定性直至審計(jì)執(zhí)行，都要制定審計(jì)計(jì)劃目標(biāo)、審計(jì)方案目標(biāo)、審計(jì)調(diào)查目標(biāo)和現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)報(bào)告目標(biāo)，審計(jì)定性目標(biāo)和審計(jì)執(zhí)行目標(biāo)。當(dāng)然由于審計(jì)查證部門涉及具體的現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)，可以對(duì)審計(jì)方案目標(biāo)進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化，根據(jù)實(shí)際的分工情況制定各小組的分審計(jì)目標(biāo)。

2.政府審計(jì)內(nèi)分工的分類。

同產(chǎn)品內(nèi)分工的產(chǎn)品分類一樣，政府審計(jì)按照對(duì)象的不同分為三類：A類審計(jì)項(xiàng)目、B類審計(jì)項(xiàng)目和C類審計(jì)項(xiàng)目。“審計(jì)過(guò)程”是指形成最終審計(jì)公告所涉及的審計(jì)環(huán)節(jié)和技術(shù)的總和。審計(jì)內(nèi)分工類型包括縱向分工和橫向內(nèi)分工，縱向分工是指不同職能部門之間按照審計(jì)程序進(jìn)行的分工（此處的“縱向”是按照審計(jì)程序的先后定義的，不是按照權(quán)力配置的角度定義的），比如：審計(jì)計(jì)劃科負(fù)責(zé)年度審計(jì)計(jì)劃和其他科室審計(jì)計(jì)劃完成進(jìn)度情況，審計(jì)實(shí)施科負(fù)責(zé)查證并形成初步審計(jì)報(bào)告，法制審理科負(fù)責(zé)審理審計(jì)事項(xiàng)的復(fù)核與審計(jì)報(bào)告，審計(jì)執(zhí)行科負(fù)責(zé)落實(shí)審計(jì)報(bào)告中審計(jì)建議采納情況。橫向內(nèi)分工是指不同審計(jì)職能部門內(nèi)部的分工細(xì)化，比如剛剛結(jié)束的醫(yī)療衛(wèi)生審計(jì)，某特派辦為了提高審計(jì)效率，在審計(jì)取證階段，根據(jù)審計(jì)人員的專業(yè)特長(zhǎng)和項(xiàng)目需要將內(nèi)部人員分為三個(gè)小組，每個(gè)小組負(fù)責(zé)兩個(gè)縣區(qū)的醫(yī)療衛(wèi)生審計(jì)，而且每個(gè)小組內(nèi)部繼續(xù)分工，一人負(fù)責(zé)中央投資的建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)展情況和資金投入情況，一人負(fù)責(zé)項(xiàng)目資金使用情況，一人負(fù)責(zé)報(bào)表填寫。通過(guò)橫向分工細(xì)化，行政事業(yè)處按時(shí)圓滿的完成了項(xiàng)目的審計(jì)調(diào)查。

3.政府審計(jì)內(nèi)分工與審計(jì)效率。

不管是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的產(chǎn)品內(nèi)分工的視角，還是管理學(xué)的價(jià)值鏈增值的視角，分工能提高業(yè)務(wù)效率已經(jīng)成為大家的共識(shí)。目前，從政府審計(jì)權(quán)力配置的角度進(jìn)行的職責(zé)分工，主要采取橫向權(quán)力配置的模式，即配置給全部職能部門的權(quán)力在各部門之間進(jìn)行分配，一般來(lái)說(shuō)，職能部門是指綜合部門（或計(jì)劃部門）、業(yè)務(wù)部門、法規(guī)部門、執(zhí)行部門。其中業(yè)務(wù)部門的分工又以審計(jì)對(duì)象為劃分標(biāo)準(zhǔn)劃分為財(cái)政、行政事業(yè)、金融、投資、農(nóng)業(yè)、社保、外資、等業(yè)務(wù)部門，每一個(gè)業(yè)務(wù)部門均是從審計(jì)制定、審前調(diào)查、編寫審計(jì)方案、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、編寫審計(jì)報(bào)告、進(jìn)行審計(jì)定性、提出審計(jì)處理處罰建議直到審計(jì)執(zhí)行全過(guò)程的“一竿子”到底的審計(jì)模式。雖然這也是審計(jì)組織的一種業(yè)務(wù)分工模式，但從權(quán)利配置的效率來(lái)看，一個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)部門既要選擇審計(jì)項(xiàng)目、又要編制審計(jì)實(shí)施方案、審計(jì)取證、審計(jì)處理等所有事項(xiàng)，并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)分工的專業(yè)化，因此需要進(jìn)一步對(duì)審計(jì)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行分工細(xì)化。按照政府審計(jì)內(nèi)分工的定義，為了防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、建立良好的控制機(jī)制，提高審計(jì)效率和效果，需要構(gòu)建審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)審理和審計(jì)執(zhí)行相互分離又分權(quán)制衡的審計(jì)業(yè)務(wù)管理體系。依據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)上的產(chǎn)業(yè)內(nèi)分工向產(chǎn)品內(nèi)分工轉(zhuǎn)化的思想，在審計(jì)領(lǐng)域，分工應(yīng)從職能部門之間的分工繼續(xù)向職能部門內(nèi)分工深化，不同職能部門內(nèi)部還要進(jìn)一步對(duì)審計(jì)的具體環(huán)節(jié)進(jìn)行分工細(xì)化，做到既專又精的分工要求，通過(guò)組織內(nèi)部的分工深入，達(dá)到提高審計(jì)效率的目的。

4.政府審計(jì)內(nèi)分工與審計(jì)成本。

審計(jì)成本有廣義和狹義之分，廣義審計(jì)成本是社會(huì)管理成本的組成部分，即政府在經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中用于審計(jì)支出費(fèi)用的總和。狹義審計(jì)成本是指完成一定數(shù)量的審計(jì)項(xiàng)目所支出人力、物力、財(cái)力的費(fèi)用總和。這里所說(shuō)的審計(jì)成本主要是指狹義的審計(jì)成本。依據(jù)產(chǎn)品內(nèi)分工理論，交易成本的降低是促進(jìn)分工與貿(mào)易發(fā)展的動(dòng)力，即產(chǎn)品內(nèi)分工的發(fā)展降低了交易成本，所以政府審計(jì)內(nèi)分工細(xì)化可以進(jìn)一步降低審計(jì)成本。而降低審計(jì)成本的方式主要有以下兩種方式。

（1）審計(jì)流程優(yōu)化。優(yōu)化審計(jì)程序，盡量減少中間環(huán)節(jié)是降低審計(jì)成本的有效路徑，審計(jì)程序越復(fù)雜，審計(jì)成本相應(yīng)就會(huì)更高，正如美國(guó)MIT教授邁克爾·哈默所講的一樣，流程優(yōu)化要將人的因素考慮在內(nèi)，比如審計(jì)署取消了對(duì)審計(jì)人員審計(jì)日記的考核是流程的優(yōu)化，因?yàn)閷徲?jì)日記并沒(méi)有促進(jìn)審計(jì)流程的價(jià)值增值，相反卻適得其反。

（2）分工要明確、細(xì)化到個(gè)人。針對(duì)某一審計(jì)項(xiàng)目，如果需要人員多、耗費(fèi)時(shí)間長(zhǎng)，其所需審計(jì)成本就會(huì)相應(yīng)提高；反之則審計(jì)成本較低。因此若要提高審計(jì)效率和效果，需要對(duì)眾多審計(jì)人員的分工進(jìn)行細(xì)化和明確，只有分工細(xì)化了，審計(jì)時(shí)間才會(huì)縮短，相應(yīng)的審計(jì)成本就會(huì)降低。

二、政府審計(jì)內(nèi)分工和審計(jì)效率

按審計(jì)程序的先后順序進(jìn)行縱向分工，即按照綜合計(jì)劃科、審計(jì)實(shí)施科、法制審理科和審計(jì)執(zhí)行科對(duì)審計(jì)作業(yè)進(jìn)行分工；對(duì)審計(jì)部門內(nèi)部的人力資源的分工細(xì)化進(jìn)行橫向內(nèi)分工。縱向分工和橫向內(nèi)分工克服了組織權(quán)力集中、分工和目標(biāo)不明確、審計(jì)成本高和審計(jì)程序復(fù)雜等現(xiàn)象。

1.從權(quán)力配置的視角分析。

縱向分工模式主要是克服權(quán)力集中的現(xiàn)象，由于傳統(tǒng)審計(jì)模式中機(jī)構(gòu)設(shè)置不科學(xué)、審計(jì)計(jì)劃不科學(xué)和審計(jì)實(shí)施不科學(xué)等弊端，審計(jì)過(guò)程中缺少必要的內(nèi)部制衡機(jī)制，使得審計(jì)資源投入、目標(biāo)控制和成本控制不明確，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。縱向分工通過(guò)各部門之間的權(quán)力制衡，建立各職能部門既相互制約又相互協(xié)調(diào)的權(quán)力結(jié)構(gòu)和運(yùn)行機(jī)制，改進(jìn)了審計(jì)業(yè)務(wù)管理，規(guī)范了權(quán)力運(yùn)行，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)了審計(jì)管理體制從集權(quán)化向分權(quán)化的轉(zhuǎn)變。

2.從資源分工細(xì)化的角度分析。

首先，由于當(dāng)前我國(guó)審計(jì)業(yè)務(wù)量不斷擴(kuò)大，導(dǎo)致了大量的初級(jí)審計(jì)人員進(jìn)入審計(jì)行業(yè)，通過(guò)業(yè)務(wù)分工，審計(jì)人員將精力集中于審計(jì)項(xiàng)目的某個(gè)環(huán)節(jié)，深入研究被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制制度，更好地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有利于提高審計(jì)人員的審計(jì)技能，進(jìn)而提高審計(jì)效率。發(fā)揮審計(jì)人員的個(gè)人優(yōu)勢(shì)。其次，由于傳統(tǒng)的審計(jì)模式要求審計(jì)人員從制定審計(jì)計(jì)劃、審前調(diào)查、制定方案、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、編寫審計(jì)報(bào)告直到審計(jì)執(zhí)行等一系列業(yè)務(wù)都要精通，給審計(jì)人員造成了巨大壓力，又由于審計(jì)人員配備少，審計(jì)范圍不斷擴(kuò)大，傳統(tǒng)的審計(jì)模式審計(jì)效率越來(lái)越低，阻礙了審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。因此，分工細(xì)化不要求審計(jì)人員精通所有項(xiàng)目，只需要精通審計(jì)程序的某個(gè)環(huán)節(jié)即可，因而有利于發(fā)揮各自的特點(diǎn)，從而提高了審計(jì)效率。

3.從審計(jì)成本的視角。

為了實(shí)現(xiàn)各職能部門之間的有效銜接和協(xié)調(diào)，避免不同職能部門之間時(shí)間跨度較大而產(chǎn)生信息不通暢，以及審計(jì)人員之間會(huì)出現(xiàn)工作交叉的情形，綜合計(jì)劃部門要給予各個(gè)部門制定嚴(yán)格的時(shí)間進(jìn)度表，每個(gè)部門在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)嚴(yán)格遵守計(jì)劃科制定的程序分工，因?yàn)楹馁M(fèi)的時(shí)間越長(zhǎng)，產(chǎn)生的審計(jì)成本就越高。因此通過(guò)時(shí)間限制促進(jìn)審計(jì)組的分工細(xì)化，達(dá)到縮短審計(jì)時(shí)間，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率的目的。

按照審計(jì)對(duì)象的重要性程度，在有限的時(shí)間內(nèi)完成更多的審計(jì)項(xiàng)目，計(jì)劃部門是整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的出發(fā)點(diǎn)，因此計(jì)劃部門應(yīng)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行分類，按照重要性大小采取ABC分類法。具體而言A類審計(jì)項(xiàng)目即為法律法規(guī)規(guī)定每年必審的事項(xiàng)，比如預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和社會(huì)保障資金。B類審計(jì)項(xiàng)目即為行政機(jī)關(guān)、重要的事業(yè)單位和重要的國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)收支，金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益情況等。C類審計(jì)項(xiàng)目即為一般的事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支情況，一般的國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益情況等。A類審計(jì)項(xiàng)目每年審計(jì)或?qū)徲?jì)調(diào)查一次、B類審計(jì)項(xiàng)目每2-3年審計(jì)一次、C類審計(jì)項(xiàng)目每5年至少審計(jì)一次。從時(shí)間的角度對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行分類，從而間接為各部門進(jìn)行了政府審計(jì)內(nèi)分工。

4.從簡(jiǎn)化審計(jì)簡(jiǎn)易操作程序的視角。

為了合理利用審計(jì)資源、提高審計(jì)工作效率，降低審計(jì)成本，有效利用審計(jì)成果，克服目前審計(jì)工作任務(wù)重，而審計(jì)力量明顯不足的矛盾。在基本審計(jì)程序合法并保證審計(jì)質(zhì)量的情況下，對(duì)部分被審計(jì)項(xiàng)目在實(shí)施過(guò)程中減少一些操作程序，達(dá)到提高審計(jì)效率和效果的目的。

三、結(jié)束語(yǔ)

本文依據(jù)產(chǎn)品內(nèi)分工理論為基礎(chǔ)，提出了政府審計(jì)內(nèi)分工的概念，分析了政府審計(jì)內(nèi)分工從審計(jì)機(jī)構(gòu)間分工向?qū)徲?jì)部門間分工和審計(jì)部門內(nèi)分工的轉(zhuǎn)變過(guò)程。按照審計(jì)業(yè)務(wù)的不同環(huán)節(jié)和階段對(duì)審計(jì)程序的主要環(huán)節(jié)進(jìn)行科學(xué)劃分，設(shè)置相應(yīng)的職能部門，將審計(jì)權(quán)進(jìn)行重新分配和細(xì)化，優(yōu)化了傳統(tǒng)審計(jì)模式存在的內(nèi)部監(jiān)督和約束機(jī)制問(wèn)題，從而大大提高了審計(jì)效果。