《政府會計制度》的解讀與公立醫(yī)院貫徹實施的思考

■謝謀盛 魯燕峰

隨著我國政府機(jī)構(gòu)改革的不斷深入，政府會計制度的改革也呼之欲出。本文在充分考慮我國政府財政財務(wù)管理特點的基礎(chǔ)上，積極吸收近年來政府會計制度、行政事業(yè)單位會計改革以及政府綜合財務(wù)報告試編中取得的經(jīng)驗，注重制度創(chuàng)新，強(qiáng)化信息技術(shù)支撐，準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況和運行成本信息，促進(jìn)政府規(guī)范管理和有效監(jiān)管，滿足各有關(guān)方面對政府財務(wù)狀況信息的需求，進(jìn)一步增強(qiáng)政府信息透明度。公立醫(yī)院雖是特殊行業(yè)的事業(yè)單位，但也是納入預(yù)算管理的政府會計主體，根據(jù)國家進(jìn)一步深化醫(yī)療體制改革的相關(guān)要求，穩(wěn)步推進(jìn)醫(yī)療行業(yè)會計制度改革，規(guī)范醫(yī)院會計核算，提高會計信息質(zhì)量。

2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，以下簡稱《政府會計制度》），將自2019年1月1日起在各級各類行政事業(yè)單位實施。為確保新舊制度順利銜接、平穩(wěn)過渡，促進(jìn)新制度的有效貫徹實施，財政部于2018年2月1日印發(fā)了《政府會計制度與事業(yè)單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》。2018年4月財政部、國家衛(wèi)健委相關(guān)部門委托中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)學(xué)會衛(wèi)生財會分會和北京醫(yī)院承擔(dān)政府會計準(zhǔn)則制度實施的課題研究。為了進(jìn)一步確保《政府會計制度》在公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)有效貫徹實施，財政部于2018年8月27日正式印發(fā)《醫(yī)院執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表的補充規(guī)定和銜接規(guī)定〉的通知》（財會（2018）24號文）（以下簡稱補充規(guī)定和銜接規(guī)定）。這些文件出臺就是確保在同一會計核算系統(tǒng)中政府預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素相互協(xié)調(diào)，決算報告和財務(wù)報告相互補充，共同反映醫(yī)院的財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等。

一、執(zhí)行《政府會計制度》應(yīng)遵循的原則

1.整體統(tǒng)一原則。在補充規(guī)定制定過程中，對于會計科目設(shè)置、報表編報要求、行業(yè)特殊業(yè)務(wù)和事項的會計處理等都遵循了與《政府會計制度》一致的原則，以保持政府會計制度的整體性和內(nèi)在一致性，確保不同行業(yè)事業(yè)單位財務(wù)報告信息和決算報告信息的可比性。

2.繼承創(chuàng)新原則。由于部分行業(yè)事業(yè)單位的特殊業(yè)務(wù)未完全體現(xiàn)在《政府會計制度》中，補充規(guī)定對這些行業(yè)特殊業(yè)務(wù)的會計處理做出了規(guī)定。在對這些行業(yè)特殊業(yè)務(wù)的會計處理進(jìn)行規(guī)范時，補充規(guī)定既一定程度繼承了現(xiàn)行行業(yè)事業(yè)單位會計制度有關(guān)行業(yè)特殊業(yè)務(wù)和事項的會計處理規(guī)定，又根據(jù)會計實務(wù)的發(fā)展變化，依據(jù)《政府會計制度》確立核算框架和原則進(jìn)行了一定程度的創(chuàng)新，從而將這些特殊業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定有機(jī)融入新的《政府會計制度》。

3.服務(wù)改革原則。醫(yī)療行業(yè)改革力度大，很多新出現(xiàn)的特殊業(yè)務(wù)和事項的會計核算需要通過補充規(guī)定做進(jìn)一步規(guī)范。比如，在醫(yī)院補充規(guī)定中，明確藥品采購運雜費的會計處理，以適應(yīng)公立醫(yī)院取消藥品加成改革要求；在基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)補充規(guī)定中，明確公共衛(wèi)生服務(wù)相關(guān)收入和費用的會計核算，以配合基本公共衛(wèi)生服務(wù)項目改革要求。

二、《政府會計制度》及補充規(guī)定的內(nèi)容解讀

從規(guī)范的范圍上講，補充規(guī)定主要規(guī)范兩類事項：一是現(xiàn)行制度已經(jīng)規(guī)范而《政府會計制度》沒有明確規(guī)范的內(nèi)容，如事業(yè)（預(yù)算）收入、業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用和事業(yè)支出明細(xì)科目的設(shè)置及涉及報表的細(xì)化問題。二是現(xiàn)行制度和《政府會計制度》均未明確規(guī)定的特殊行業(yè)事業(yè)單位的典型業(yè)務(wù)或事項，如實行收支兩條線管理的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的待結(jié)算醫(yī)療款等。

從規(guī)范的內(nèi)容上講，補充規(guī)定主要包括四個方面的內(nèi)容：一是新增一級科目及其使用說明。補充規(guī)定共增設(shè)了1個一級科目，其中基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)增設(shè)“待結(jié)算醫(yī)療款”科目。二是在《政府會計制度》相關(guān)一級科目下設(shè)置明細(xì)科目。補充規(guī)定主要在“事業(yè)（預(yù)算）收入”、“事業(yè)支出”、“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”、“應(yīng)收 /預(yù)付賬款”、“應(yīng)付/預(yù)收賬款”、“庫存物品”等《政府會計制度》規(guī)定的一級科目下增設(shè)相關(guān)明細(xì)科目，以反映行業(yè)事業(yè)單位的業(yè)務(wù)特點，滿足會計核算和管理要求。三是對報表的補充。補充規(guī)定在報表方面主要做了以下補充，在《政府會計制度》規(guī)定的“資產(chǎn)負(fù)債表”、“收入費用表”等主表中增加了相關(guān)項目或在現(xiàn)有項目下增加明細(xì)項目，以反映所增設(shè)的一級科目及明細(xì)科目對報表的影響；增設(shè)若干明細(xì)表，作為主表的附表，以滿足行業(yè)管理要求，如醫(yī)院增設(shè)了“醫(yī)療活動收入費用明細(xì)表”，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)增設(shè)了“待結(jié)算醫(yī)療款明細(xì)表”和“醫(yī)療及公共衛(wèi)生收入費用明細(xì)表”；補充了部分行業(yè)事業(yè)單位附注披露要求。四是對行業(yè)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項會計處理的補充。補充規(guī)定還對行業(yè)事業(yè)單位特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項從會計確認(rèn)計量、賬務(wù)處理等方面進(jìn)行了明確和規(guī)范，如醫(yī)院醫(yī)保結(jié)算差額、醫(yī)事服務(wù)費和藥事服務(wù)費的會計處理。此外，補充規(guī)定統(tǒng)一規(guī)定了醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)固定資產(chǎn)折舊年限。

三、《政府會計制度》銜接規(guī)定的內(nèi)容解讀

行政事業(yè)單位執(zhí)行《政府會計制度》的銜接規(guī)定共有11項，具體包括行政單位、事業(yè)單位等2項銜接規(guī)定以及醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)等9項行業(yè)銜接規(guī)定。11項銜接規(guī)定主要就單位如何做好新舊制度的銜接工作進(jìn)行規(guī)范，具體而言銜接規(guī)定主要規(guī)范了以下內(nèi)容：

一是新舊制度銜接的總體要求。銜接規(guī)定要求單位應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定做好5個方面的具體工作，并按照《政府會計制度》及補充規(guī)定的要求對原有會計信息系統(tǒng)進(jìn)行及時更新和調(diào)試，實現(xiàn)數(shù)據(jù)正確轉(zhuǎn)換，確保新舊賬套的有序銜接。

二是財務(wù)會計科目的新舊銜接要求。銜接規(guī)定要求單位應(yīng)當(dāng)按照《政府會計制度》及補充規(guī)定的要求將2018年12月31日原賬會計科目余額轉(zhuǎn)入新賬財務(wù)會計科目、將原未入賬事項登記新賬財務(wù)會計科目并對新賬的相關(guān)財務(wù)會計科目余額按照新制度規(guī)定的會計核算基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。

三是預(yù)算會計科目的新舊銜接要求。銜接規(guī)定要求單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)《政府會計制度》及補充規(guī)定的要求，在原制度凈資產(chǎn)類科目的基礎(chǔ)上按照預(yù)算會計核算基礎(chǔ)調(diào)整形成預(yù)算會計科目期初余額。

四是財務(wù)報表和預(yù)算會計報表的新舊銜接要求。銜接規(guī)定要求單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)2019年1月1日新賬的財務(wù)會計科目余額，按照新制度編制2019年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表；按照新制度規(guī)定編制2019年財務(wù)報表和預(yù)算會計報表，在編制2019年度收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表和預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表時，不要求填列上年比較數(shù)。

四、公立醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》的思考

2019年新制度實施，對我們財務(wù)人員的職業(yè)勝任能力和工作責(zé)任心要求重大，實施新制度，在同一會計核算系統(tǒng)中既要實現(xiàn)財務(wù)會計核算，又要實行預(yù)算會計核算，既是對我們財務(wù)人員提出了高要求，也對醫(yī)院管理提出了新要求。我們近期舉辦《政府會計準(zhǔn)則制度》、《行業(yè)補充規(guī)定》、《銜接規(guī)定》在內(nèi)的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，全面做好各項新舊銜接準(zhǔn)備，確保政府會計準(zhǔn)則制度自2019年1月1日起在公立醫(yī)院全面實施。

公立醫(yī)院做好執(zhí)行新政府會計制度前的準(zhǔn)備工作，包括醫(yī)院的全部資產(chǎn)與負(fù)債的清查。這項工作需要全院各科室、各職能部門積極配合、協(xié)助，具體分為以下幾個步驟：

第一步，對應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的清理。

1.債權(quán)、債務(wù)的清理與核查。

債權(quán)、債務(wù)的清理還要考慮新制度財務(wù)報告批注要求（原科目余額分拆），進(jìn)一步對債權(quán)人、債務(wù)人進(jìn)行拆分，做好資產(chǎn)、負(fù)債等項目明細(xì)的拆分。醫(yī)院面臨的醫(yī)療糾紛賠償款要計入或有負(fù)債，還要做好對應(yīng)收賬款按債務(wù)人類別披露，對應(yīng)付賬款按債權(quán)人類別披露的前期梳理工作。

2.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)信息清理與核查。

對固定資產(chǎn)全面清查，固定資產(chǎn)的資產(chǎn)分類、資金來源、對應(yīng)的待沖基金，由于新舊制度差異，折舊年限和折舊計提方法的變化，資金來源、要追溯調(diào)整等都要做大量的前期準(zhǔn)備工作。結(jié)合財政部資產(chǎn)管理系統(tǒng)進(jìn)行核對，特別關(guān)注差異變化，編制資產(chǎn)清查盤點表、資產(chǎn)分類銜接轉(zhuǎn)換匯總表，做到賬賬、賬實相符、財務(wù)H RP系統(tǒng)與財政部系統(tǒng)數(shù)據(jù)相符。圖書、文物陳列品類資產(chǎn)不計提折舊，對固定資產(chǎn)清查后要按原制度進(jìn)行處理（補提1個月的折舊）。

3.在建工程項目的信息清理與核查。

公立醫(yī)院應(yīng)積極核實在建工程項目的性質(zhì)、預(yù)算立項、批復(fù)、執(zhí)行等信息（未轉(zhuǎn)固原因）。根據(jù)新制度要求，工程物資要全面清查核實并進(jìn)行重分類調(diào)整，還要與財政部的資產(chǎn)管理軟件對接。

4.凈資產(chǎn)清理與核查。

新制度對醫(yī)院歷年滾存的凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、專用基金全面清理，區(qū)分財政資金、項目資金、自有資金不同資金來源的凈資產(chǎn)的清理。

將醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債清查的結(jié)果按照國有資產(chǎn)管理的規(guī)定報主管財政部門批準(zhǔn)后進(jìn)行處理，真正做到賬賬、賬實相符、財務(wù)H RP系統(tǒng)與財政部系統(tǒng)數(shù)據(jù)相符。

第二步，按照新制度編制原賬2018年12月31日的科目余額表。

第三步，按照新制度設(shè)立2019年1月1日的新賬套，從以下幾方面開展。

1.設(shè)置基礎(chǔ)檔案，規(guī)范會計核算單元、成本核算單元、項目檔案、供應(yīng)商檔案等基礎(chǔ)信息。在2019年初實行《政府會計制度》，醫(yī)院應(yīng)充分借助信息化手段，可以依據(jù)財務(wù)軟件系統(tǒng)設(shè)置明細(xì)會計科目、部門和科室輔助賬核算賬套、明細(xì)備查登記簿等多維度、多層次考慮設(shè)置期初賬套，從而滿足新制度對醫(yī)院會計核算的要求，抓取詳實的數(shù)據(jù)，服務(wù)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的精細(xì)化要求。

2.根據(jù)《政府會計制度》定義成本分?jǐn)傄?guī)則和分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，配置核算體系，開展醫(yī)療、醫(yī)技、醫(yī)輔、行政科室的成本核算，加強(qiáng)對醫(yī)院全成本的管控。

3.配置會計平臺，植入數(shù)據(jù)字典，打通業(yè)務(wù)系統(tǒng)到財務(wù)軟件系統(tǒng)的通道，完成手工處理、總賬明細(xì)賬、報表間的取數(shù)通道，杜絕信息孤島。

4.確定各系統(tǒng)間的連接要素、方式與數(shù)據(jù)交互口徑、節(jié)點等，建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)口徑、時間節(jié)點、取數(shù)規(guī)則。

構(gòu)建新賬套還要關(guān)注附注披露要求等。借助信息化手段，對涉及資產(chǎn)負(fù)債科目往來款抵銷處理、收入費用科目的收支抵銷處理，全面反映和披露。

第四步，登記新賬財務(wù)（預(yù)算）會計科目期初余額，工作底稿。

在工作底稿中詳細(xì)載明財務(wù)會計科目的手工拆分、補記、調(diào)整；預(yù)算會計科目的調(diào)整登記等事項，特別注意財務(wù)會計的凈資產(chǎn)科目新舊制度的對照。同時執(zhí)行《政府會計制度》預(yù)算會計科目的期初余額的過賬工作，特別注意資金結(jié)存屬于預(yù)算結(jié)余類科目，實現(xiàn)財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和財政撥款結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、專用結(jié)余、非財政撥款結(jié)余五個科目的期初余額登記，由于難點涉及權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制調(diào)整，這項工作十分重要，考驗財務(wù)人員的職業(yè)判斷能力和業(yè)務(wù)知識結(jié)構(gòu)。

第五步，編制新賬各會計科目的科目余額表并試算平衡。

這個步驟是對前幾步工作的結(jié)果的檢查與校驗。通過科目余額的歸集與試算平衡這個過程的控制，可以發(fā)現(xiàn)財務(wù)人員才處理經(jīng)濟(jì)事項中的欠缺和失誤，為下一步報表的編制工作打好基礎(chǔ)。

第六步，編制新制度2019年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表，順利完成全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的期初資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作。

通過以上步驟，推動醫(yī)院順利完成新舊會計制度的銜接工作，確保2019年1月1日新會計制度的順利實施。實行《政府會計制度》加強(qiáng)對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運行精細(xì)化管理的要求，開展輔助核算、明細(xì)核算都要依托于強(qiáng)大的信息系統(tǒng)做支撐，提供真實可靠有用的數(shù)據(jù)，準(zhǔn)確反映醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債狀況和運行成本。條件成熟，逐步建立健全醫(yī)院財務(wù)報告分析應(yīng)用體系，適時對醫(yī)院財務(wù)報告、決算報告開展第三方社會責(zé)任審計，從而滿足政府摸清家底，完善監(jiān)督，促進(jìn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)長期可持續(xù)發(fā)展的要求。我們一定要學(xué)懂弄通，充分把握政府會計制度改革的新變化和新要求，充分理解補充規(guī)定和銜接規(guī)定的變化與創(chuàng)新，齊心協(xié)力，扎實推進(jìn)衛(wèi)生健康行業(yè)貫徹落實政府會計制度。