存貨的舞弊形式及其審計(jì)

■劉淑華

一、存貨及其審計(jì)的意義

存貨在企業(yè)總資產(chǎn)中占有很大比重，資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”是由眾多賬戶組成的，包括原材料、材料采購(gòu)、包裝物、低值易耗品、材料成本差異、自制半成品、庫(kù)存商品、委托加工物資、委托代銷(xiāo)商品、受托代銷(xiāo)商品、分期收款發(fā)出商品、生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用等，其核算復(fù)雜，容易滋生錯(cuò)誤或舞弊，理應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視。近年來(lái)，利用存貨這一重要項(xiàng)目進(jìn)行造假的現(xiàn)象十分普遍，例如美國(guó)法爾莫、藍(lán)田股份、達(dá)爾曼等。在企業(yè)實(shí)務(wù)中，由于存貨的種類、性質(zhì)、流轉(zhuǎn)千變?nèi)f化，會(huì)計(jì)上的計(jì)量與計(jì)價(jià)又有一定的自由度，故存在較大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)管理層粉飾報(bào)表、調(diào)節(jié)利潤(rùn)的重要手段和途徑。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)深入研究存貨舞弊手法，積累相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，以便快速有效地識(shí)別存貨舞弊，揭示財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，維護(hù)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

二、存貨的舞弊形式

存貨舞弊一直是不誠(chéng)信的被審計(jì)單位常用的財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾手段之一。在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，與存貨相關(guān)的會(huì)計(jì)賬戶覆蓋了采購(gòu)和付款循環(huán)、生產(chǎn)和倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)、工薪和人事循環(huán)以及銷(xiāo)售和收款循環(huán)等多個(gè)環(huán)節(jié)，是利潤(rùn)調(diào)節(jié)的“重災(zāi)區(qū)”。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要了解較為常見(jiàn)的存貨舞弊手段，主要包括以下四種。

1.虛列存貨數(shù)量。被審計(jì)單位可能通過(guò)非法購(gòu)買(mǎi)發(fā)票、無(wú)依據(jù)暫估入賬的方式虛增存貨，或通過(guò)將合格產(chǎn)品報(bào)廢、將存貨轉(zhuǎn)為往來(lái)、操縱中介機(jī)構(gòu)評(píng)估的方式虛減存貨，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。銀廣夏和科龍電器是其中比較典型的例子。天津廣夏通過(guò)偽造大量原始憑證，包括銷(xiāo)售以及采購(gòu)合同、發(fā)票、海關(guān)出口報(bào)關(guān)單等，人為操控存貨數(shù)量，使其母公司銀廣夏的利潤(rùn)虛增；而科龍電器則通過(guò)虛構(gòu)交易，銷(xiāo)售未真實(shí)出庫(kù)的存貨并確認(rèn)收入，令存貨虛減，利潤(rùn)虛增。

2.存貨計(jì)價(jià)失真。由于不同行業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式不同，存貨的屬性不同，企業(yè)在選擇存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)也有一定的靈活性。有舞弊動(dòng)機(jī)的企業(yè)可能會(huì)利用這一機(jī)制，頻繁改變存貨計(jì)價(jià)方法，使存貨價(jià)值上下浮動(dòng)，方便其調(diào)整生產(chǎn)銷(xiāo)售成本，最終達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。除此之外，在成本費(fèi)用的歸集與分配上，也可能存在存貨舞弊，例如將本應(yīng)列入銷(xiāo)售費(fèi)用或其他費(fèi)用的開(kāi)支列入制造費(fèi)用會(huì)虛增存貨的價(jià)值，而少結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)消耗的原材料或少攤銷(xiāo)制造費(fèi)用則會(huì)虛減存貨的價(jià)值。

3.存貨價(jià)值變動(dòng)。食品變質(zhì)、金屬腐蝕等現(xiàn)象會(huì)造成存貨價(jià)值變動(dòng)，盤(pán)盈或盤(pán)虧也會(huì)改變存貨的余額。被審計(jì)單位應(yīng)制定定期盤(pán)點(diǎn)制度，并及時(shí)做出正確的會(huì)計(jì)處理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)程序，避免出現(xiàn)盤(pán)盈盤(pán)虧不按規(guī)定處理、減值準(zhǔn)備的計(jì)提不正確或計(jì)提無(wú)依據(jù)等問(wèn)題。這類舞弊的典型案例如數(shù)碼測(cè)繪，其對(duì)已經(jīng)損失的存貨未計(jì)提必要的跌價(jià)準(zhǔn)備，造成少計(jì)虧損近5 000萬(wàn)元，該手法對(duì)利潤(rùn)的調(diào)節(jié)作用可見(jiàn)一斑。

4.管理制度缺陷。良好的管理制度可以減少會(huì)計(jì)錯(cuò)誤及舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過(guò)觀察、詢問(wèn)等方式檢查被審計(jì)單位是否存在出入庫(kù)手續(xù)不完善，賬簿記錄不齊全；交接手續(xù)不清，保管責(zé)任不明；規(guī)格型號(hào)互串，計(jì)量單位不統(tǒng)一；存貨倉(cāng)庫(kù)長(zhǎng)期不對(duì)賬，賬賬不符，賬實(shí)不符等問(wèn)題，并根據(jù)存在的制度缺陷考慮其管理層或員工舞弊的可能性。

三、存貨的審計(jì)內(nèi)容

由于企業(yè)存貨的品種、數(shù)量很多，收入支出頻繁，存貨金額在流動(dòng)資產(chǎn)中占較大比重，故對(duì)其存貨審計(jì)全部采用細(xì)節(jié)測(cè)試的方法是不現(xiàn)實(shí)、不可取的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須合理利用被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制，在對(duì)其相關(guān)業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行充分了解、評(píng)價(jià)和測(cè)試的基礎(chǔ)上，適量實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試，并恰當(dāng)運(yùn)用分析性復(fù)核以檢驗(yàn)審計(jì)結(jié)果。為了使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加有效地識(shí)別存貨舞弊，應(yīng)對(duì)審計(jì)程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序三個(gè)方面的內(nèi)容重點(diǎn)把握。

（一）審計(jì)程序

1.了解被審計(jì)單位基本情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)全面了解被審計(jì)單位的控制環(huán)境，特別是在物資采購(gòu)和存貨管理方面。具體又分為內(nèi)部控制環(huán)境和外部控制環(huán)境，外部環(huán)境包括國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策、供求關(guān)系的變化等因素，內(nèi)部環(huán)境則主要指企業(yè)存貨管理制度。

2.評(píng)估存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了達(dá)到存貨項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)準(zhǔn)確評(píng)估存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審慎執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序，這是至關(guān)重要的。存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括內(nèi)部控制是否規(guī)范、監(jiān)盤(pán)是否有效、資產(chǎn)權(quán)屬是否清晰、選用的會(huì)計(jì)政策是否恰當(dāng)?shù)人姆矫妗?/p>

3.實(shí)施存貨審計(jì)控制測(cè)試。

4.實(shí)施存貨審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序。

（二）控制測(cè)試

與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制同樣涉及企業(yè)供、產(chǎn)、銷(xiāo)的各個(gè)環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位存貨的相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的了解并評(píng)價(jià)，以減少對(duì)其有關(guān)項(xiàng)目細(xì)節(jié)測(cè)試的依賴。由于存貨項(xiàng)目與其他業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)在聯(lián)系，如圖3.1，對(duì)存貨的控制測(cè)試通常不會(huì)單獨(dú)進(jìn)行。例如，存貨的采購(gòu)審計(jì)通常作為采購(gòu)與付款循環(huán)審計(jì)中控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)取得除人工以外的外購(gòu)原材料和制造費(fèi)用是否準(zhǔn)確的證據(jù)。而這些成本，最終會(huì)成為期末原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等存貨項(xiàng)目，可作為銷(xiāo)售與收款循環(huán)的組成部分來(lái)實(shí)施相關(guān)的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。

1.量身定制：培訓(xùn)目標(biāo)和學(xué)員個(gè)性化需求分析。只有真正的因需施培才能實(shí)現(xiàn)培訓(xùn)的最終目標(biāo)。每個(gè)個(gè)體各有不同的培訓(xùn)需求，應(yīng)通過(guò)問(wèn)卷、訪談等形式充分了解公務(wù)員個(gè)體的培訓(xùn)需求，以此確定針對(duì)性的培訓(xùn)計(jì)劃。根據(jù)具身認(rèn)知的理論，培訓(xùn)的需求應(yīng)該與目標(biāo)相一致，并且要明晰和細(xì)化，目標(biāo)中并不僅僅局限終結(jié)性目標(biāo)（知識(shí)、能力的提高等），更重要的是應(yīng)該體現(xiàn)過(guò)程性目標(biāo)（感受體驗(yàn)、投入度、互動(dòng)性等），過(guò)程性目標(biāo)的確立不僅考量了公務(wù)員個(gè)體需求的滿足程度，而且為下一階段的培訓(xùn)提供了明確的動(dòng)態(tài)需求。在“互聯(lián)網(wǎng)+”大數(shù)據(jù)的背景下，形成每個(gè)公務(wù)員的培訓(xùn)檔案已成可能和必須，對(duì)個(gè)體培訓(xùn)目標(biāo)的確定和需求的分析是持續(xù)性高效培訓(xùn)的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。

圖 存貨項(xiàng)目與其他業(yè)務(wù)循環(huán)的聯(lián)系

存貨項(xiàng)目的具體控制測(cè)試可以從以下四方面展開(kāi)。

1.購(gòu)買(mǎi)原材料和發(fā)出原材料的控制測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身業(yè)務(wù)情況，抽取采購(gòu)合同、發(fā)票和驗(yàn)收單據(jù)，檢查其內(nèi)容是否一致，會(huì)計(jì)記錄是否正確，授權(quán)審批是否恰當(dāng)；抽取原材料出庫(kù)單，檢查其流向是否真實(shí)，計(jì)價(jià)是否合理；抽取原材料盤(pán)點(diǎn)明細(xì)表，檢查其人員配置是否獨(dú)立，差異是否得到及時(shí)處理。

2.生產(chǎn)產(chǎn)品和核算產(chǎn)品成本的控制測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮被審計(jì)單位所處行業(yè)情況，根據(jù)產(chǎn)品成本計(jì)算表和生產(chǎn)成本分配表，檢查其核算方法是否合理，前后期是否一致，差異是否得到及時(shí)處理；抽取領(lǐng)料單，檢查其與生產(chǎn)記錄是否一致，授權(quán)審批是否恰當(dāng)；抽取生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)憑證，檢查其內(nèi)容是否正確并經(jīng)適當(dāng)復(fù)核。

3.儲(chǔ)存產(chǎn)成品和發(fā)出產(chǎn)成品的控制測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)地考察被審計(jì)單位倉(cāng)儲(chǔ)條件，抽取產(chǎn)成品驗(yàn)收單，檢查其錄入信息是否正確，授權(quán)審批是否恰當(dāng)；抽取產(chǎn)成品出庫(kù)單、銷(xiāo)售訂單和發(fā)運(yùn)通知單，檢查其內(nèi)容是否一致；抽取銷(xiāo)售成本結(jié)轉(zhuǎn)憑證，檢查其內(nèi)容是否正確并經(jīng)適當(dāng)復(fù)核。

4.重視存貨監(jiān)盤(pán)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，特別是被審計(jì)單位與存貨項(xiàng)目相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷存貨監(jiān)盤(pán)程序性質(zhì)的依據(jù)。如果被審計(jì)單位的存貨管理制度漏洞較大或存貨的種類、數(shù)量繁多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更可能選擇將存貨監(jiān)盤(pán)用作控制測(cè)試。但企業(yè)管理層仍應(yīng)肩負(fù)起定期盤(pán)點(diǎn)存貨、合理確定存貨數(shù)量和狀況的責(zé)任，這份責(zé)任并不會(huì)因?qū)嵤┐尕洷O(jiān)盤(pán)程序而轉(zhuǎn)嫁給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

（三）實(shí)質(zhì)性程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的目標(biāo)在于獲取存貨存在、完整性、權(quán)利和義務(wù)、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偟榷囗?xiàng)認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)，為確定原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品以及銷(xiāo)售商品的成本在財(cái)務(wù)報(bào)表上得以公允表達(dá)獲得合理保證。根據(jù)其具體目標(biāo)，存貨的實(shí)質(zhì)性程序可歸納為以下四方面內(nèi)容。

1.存貨的真實(shí)性測(cè)試。有關(guān)企業(yè)存貨數(shù)量與狀況的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)存貨監(jiān)盤(pán)程序取得，其主要針對(duì)的是被審計(jì)單位存貨的存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定、權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定。在監(jiān)盤(pán)程序結(jié)束后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)形成相應(yīng)記錄，并將檢查結(jié)果與被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)記錄相核對(duì)。對(duì)于某些特殊類型的存貨而言，比如藍(lán)田股份池塘里的魚(yú)蝦，普通的盤(pán)點(diǎn)方法和審計(jì)程序可能并不完全適用。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位存貨項(xiàng)目的實(shí)際情況，在其職業(yè)判斷的幫助下，設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)摹⒖尚械膶徲?jì)程序。必要時(shí)，還需借助專家的工作。即便如此，在一些確實(shí)無(wú)法在預(yù)定日期實(shí)施監(jiān)盤(pán)程序的情況下，例如天氣因素等不可抗力，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮能否實(shí)施替代審計(jì)程序。

2.存貨截止測(cè)試。存貨核算的正確截止，即被審計(jì)單位應(yīng)保證以下兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)：存貨實(shí)物納入盤(pán)點(diǎn)范圍的時(shí)間與存貨引起借貸雙方會(huì)計(jì)科目余額變化的入賬時(shí)間。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查已經(jīng)記錄為企業(yè)所有并包括在存貨盤(pán)點(diǎn)日范圍內(nèi)的存貨中，是否含有截至該日尚未購(gòu)入或已經(jīng)售出的部分。如若存在，則通常為舞弊而非失誤，因?yàn)檫@樣會(huì)虛增或虛減本年度的存貨和利潤(rùn)，為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供方便的途徑。

目前較為常用的存貨截止測(cè)試方法有兩種。一是檢查采購(gòu)或銷(xiāo)售原始憑證，特別是存貨盤(pán)點(diǎn)日前后的發(fā)票、驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、入庫(kù)單和出庫(kù)單等。一般情況下，檔案中的每張采購(gòu)發(fā)票均應(yīng)附有驗(yàn)收?qǐng)?bào)告與入庫(kù)單，每張銷(xiāo)售發(fā)票均應(yīng)附有出庫(kù)單。如果僅有驗(yàn)收?qǐng)?bào)告與入庫(kù)單而沒(méi)有購(gòu)貨發(fā)票，且其驗(yàn)收?qǐng)?bào)告上有暫估入庫(kù)的字樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)仔細(xì)檢查該筆業(yè)務(wù)是否在次年年初以紅字沖回。這種方法可能導(dǎo)致被審計(jì)單位的利潤(rùn)虛增，從而達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。二是查閱驗(yàn)收部門(mén)的業(yè)務(wù)記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注本年年底和次年年初發(fā)生的與存貨有關(guān)的交易，搜集相關(guān)審計(jì)證據(jù)，檢查其相應(yīng)的購(gòu)銷(xiāo)發(fā)票是否在同一會(huì)計(jì)期間入賬。

3.存貨計(jì)價(jià)測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)測(cè)試時(shí)應(yīng)關(guān)注兩方面內(nèi)容，一是被審計(jì)單位所使用的存貨單位成本是否正確，二是被審計(jì)單位計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是否恰當(dāng)。被審計(jì)單位應(yīng)考慮行業(yè)特點(diǎn)，在遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本要求的前提下，選擇適合自己的存貨計(jì)價(jià)方法。另外，如若沒(méi)有充分且適當(dāng)?shù)睦碛桑粚徲?jì)單位不得頻繁變動(dòng)存貨計(jì)價(jià)方法。對(duì)于已變動(dòng)的計(jì)價(jià)方法，審計(jì)人員應(yīng)審查其變動(dòng)是否在財(cái)務(wù)報(bào)表上予以充分披露。

對(duì)于被審計(jì)單位的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查其計(jì)提和結(jié)轉(zhuǎn)的依據(jù)、手續(xù)和會(huì)計(jì)處理是否正確，是否經(jīng)過(guò)授權(quán)批準(zhǔn)，前后各期是否一致。這項(xiàng)實(shí)質(zhì)性測(cè)試與“估價(jià)與分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的初衷是為了避免虛盈實(shí)虧，即實(shí)際上存在大量的不良資產(chǎn)甚至虧損，但在財(cái)務(wù)報(bào)表上毫無(wú)顯示，甚至有著不錯(cuò)的利潤(rùn)。但對(duì)于存貨資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，我國(guó)目前尚并無(wú)明確可考的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)操作的靈活性較大。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要關(guān)注減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性，也要警惕被審計(jì)單位可能存在通過(guò)該項(xiàng)目來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況。

4.存貨披露的公允性測(cè)試。為了保證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息披露的公允性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)核查其資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目的余額是否正確、填列是否符合要求，如果存在異常數(shù)據(jù)，例如與前期或往年同期數(shù)據(jù)相比較發(fā)現(xiàn)差異較大，則應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注。與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)監(jiān)督企業(yè)披露與存貨有關(guān)的重要信息，包括低值易耗品和包裝物的攤銷(xiāo)方法、當(dāng)期計(jì)提和轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額、用于債務(wù)擔(dān)保的存貨的賬面價(jià)值等，并對(duì)其信息披露的公允性予以合理保證。

存貨是資產(chǎn)負(fù)債表的重要項(xiàng)目，由于其具有核算復(fù)雜、涉及業(yè)務(wù)流程繁復(fù)、與其他賬戶關(guān)聯(lián)密切、易于造假且難以核查等特性，企業(yè)管理層相對(duì)傾向于通過(guò)操縱存貨進(jìn)行舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行存貨審計(jì)時(shí)，應(yīng)保持審慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，掌握常見(jiàn)的存貨舞弊手段，通過(guò)設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序發(fā)掘企業(yè)舞弊的蛛絲馬跡。另外，由于不同行業(yè)存貨的特征不同，在必要時(shí)應(yīng)合理利用專家的工作，以保證審計(jì)工作的有序推進(jìn)。只有這樣，才能有效地防止企業(yè)利用存貨進(jìn)行舞弊，更好地控制存貨項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。