新會計制度下政府單位會計核算應用范例

陸涵燕

[摘 要] 財政部于2015年10月頒布《政府會計準則—基本準則》，于2017年10月頒發《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》，明確將權責發生制引入政府會計核算，改進了預算會計功能，整合了基建會計核算，完善了報表體系和結構，增強了制度的可操作性，從法規制度層面保證了會計核算基礎的規范統一。新會計準則制度明確提出政府會計由預算會計和財務會計組成，重構了“適度分離并相互銜接”會計核算模式，政府單位會計由五要素改為三加五要素。為此針對政府單位在日常現金支付、長期投資、加工物品、固定資產以及長期借款的核算，通過以實例具體說明“雙基礎”核算方法的應用。

[關鍵詞] 政府會計；權責發生制；會計核算

[中圖分類號] F810.6 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）08-0145-02

一、我國進行政府會計改革的重大意義

我國目前的政府會計即指預算會計，會計核算實行的是預算會計與財務會計相融合，以收付實現制為核算基礎，部分業務和事項采用權責發生制的預算會計準則體系，主要包括財政總預算會計制度，適用于政府層面；行政單位會計制度和事業單位會計制度，適用于單位層面。這一體系，主要滿足預算管理的需求，反映政府單位的預算收支執行情況和結果，不能全面反映政府單位的資產價值和負債狀況，無法準確核算政府運行成本和政府受托責任的履行完成情況。無法提供統一、完整、準確的政府綜合財務報告。

為了更好的貫徹黨中央轉變政府職能，深化會計改革的要求，滿足新《預算法》預算管理需要，財政部于2015年10月頒布了《政府會計準則—基本準則》（以下簡稱《基本準則》），構建了政府會計基本框架，規范了會計目標、會計主體、核算基礎、會計要素等基礎標準，于2017年1月1日起施行。隨后陸續發布了存貨、固定資產、無形資產、投資、政府儲備物資和公共基礎設施等六項具體準則，詳細規范了相關業務或事項的具體會計核算。財政部經過廣泛調研和征求意見，于2017年10月制定頒發了《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》），規范統一了行政事業單位的會計科目名稱、屬性和核算內容，上報的會計報表及格式要求，并于2019年1月1日起執行。新《政府會計制度》廢止原行政事業單位11個會計制度，規范統一了各政府單位會計核算使用的會計科目和會計報表格式、項目、內容、口徑和編制方法，強化了財務會計功能，擴大了政府資產負債核算范圍，改進了預算會計功能，整合了基建會計核算，完善了報表體系和結構，增強了制度的可操作性。“權責發生制政府綜合財務報告制度”的建立及會計規則的重大改革，從法規制度層面保證了會計核算基礎的規范統一。為編制權責發生制政府綜合財務報告，改進政府績效考核，參與政府治理提供了會計技術支持。

二、新會計準則制度下政府單位會計核算特點

（一）明確提出政府會計由預算會計和財務會計組成

《基本準則》中明確說明政府會計由預算會計和財務會計組成，政府單位會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能。預算會計以收付實現制為基礎，核算對象是政府單位在預算執行過程中所發生的全部預算收入和全部預算支出，是預算內現金資源，主要反映各政府單位的預算收支執行情況和預算收支結果；財務會計以權責發生制為基礎，核算對象是政府單位發生各項經濟業務或者事項，是全部經濟資源，主要反映各政府單位的資產、負債狀況，財務運行情況和現金流入流出量等，同預算會計相比，財務會計核算內容更全面、范圍更廣。

（二）重構了“適度分離并相互銜接”政府會計核算模式

《政府會計制度》在吸收國際公共部門會計準則和發達國家政府會計改革的有益經驗，借鑒我國企業會計改革成功做法，充分考慮我國財政預算管理特點的基礎上，重構了具有我國特色的政府會計模式—財務會計與預算會計適度分離并相互銜接核算模式。各政府單位依據不同核算基礎和核算要求平行進行預算會計和財務會計核算；并以預算會計核算數據為依據編制單位決算報告，以財務會計核算數據為依據編制財務報告，適度分離預算會計與財務會計、政府財務報告與決算報告功能，通過本期盈余和預算收支結余勾稽關系，又實現預算會計與財務會計的相互協調和相互補充、相互銜接功能。充分體現新《政府會計制度》的“雙功能”“雙基礎”“雙報告”特征。

（三）政府單位會計要素由五要素改為三加五要素

現行政府預算會計制度確定了資產、負債、凈資產、收入和支出五大會計要素，確立了他們之間的等量關系，并據此設置會計科目。新《政府會計制度》根據《基本準則》重新確定單位會計要素包括預算會計要素和財務會計要素，其中，預算收入、預算支出和預算結余三大要素屬于預算會計要素；資產、負債、凈資產、收入、費用五大要素屬于財務會計要素。它們之間的勾稽關系是：本年預算結余加上已確認為當期財務收入但沒有確認預算收入減去已確認為當期預算收入但沒有確認財務收入減去已確認為當期財務費用但沒有確認預算支出加上已確認為當期預算支出但沒有確認財務費用再加上或減去其他事項差異即為本年盈余。通過預算結余調整與本年盈余的等量關系將預算會計要素與財務會計要素相互聯系在一起，形成了相互現銜接的關系。

三、政府單位“雙核算”業務應用范例

由于“雙功能”、“雙基礎”、“雙報告”核算模式的構建，當政府單位發生納入預算管理現金收支業務時，一方面要進行財務會計核算，另一方面還要進行預算會計核算。下面以政府單位收支業務具體實例說明“雙基礎”核算方法。

1.政府單位日常現金支付業務的核算

某市行政單位通過財政授權支付方式購買辦公用品，共支付價款及運費2.34萬元，辦公用品已驗收入庫；該單位辦公室領用物品1000元。針對該項業務由于涉及了納入預算管理的資金，要進行財務會計和預算會計“雙核算”。具體賬務處理為：

購買辦公用品

借：庫存物品23400

貸：零余額賬戶用款額度23400

借：行政支出23400

貸：資金結存─零余額賬戶用款額度23400

領用辦公用品

借：單位管理費用1000

貸：庫存物品1000

2.政府單位長期投資業務的核算

某事業單位將自行研制的專用設備和現金100萬元向某一高新技術企業投資，該設備的賬面余額為50萬元，已提固定資產折舊10萬元，經專業機構評估價格（不含稅）為100萬元，用固定資產投資發生應交增值稅為2.4萬元。投資后該事業單位占該被投資企業的股權比例為20%，有權對其參與經營決策，并按照股權比例享有凈利潤和其他所有者權益；被投資企業投資后第一年實現凈利潤100萬元，第二年實現凈利潤200萬元并分配現金股利100萬元；第三年該事業單位按照上級要求全部撤出該股權投資，獲得撤資款260萬元（處置投資資產收益納入單位預算）。針對該項業務進行財務會計和預算會計“雙核算”賬務處理為：

登記投資成本和注銷固定資產賬面價值

借：長期股權投資──成本2024000

固定資產累計折舊100000

貸：銀行存款1000000

固定資產500000

應交增值稅24000

其他收入600000

借：投資支出1000000

貸：資金結存──貨幣資金1000000

投資后第一年記賬

借：長期股權投資──損益調整200000

貸：投資收益200000

投資后第二年記賬

借：長期股權投資──損益調整400000

貸：投資收益400000

宣告派發現金股利

借：應收股利200000

貸：長期股權投資──損益調整200000

收到現金股利

借：銀行存款200000

貸：應收股利200000

借：資金結存──貨幣資金200000

貸：投資預算收益200000

撤資及收到撤資款

借：資產處置費用2430000

貸：長期股權投資──成本2030000

──損益調整400000

借：銀行存款2600000

貸：投資收益170000

應繳財政款2430000

借：資金結存──貨幣資金170000

貸：投資預算收益170000

將資產處置收入上繳國庫

借：應繳財政款2430000

貸：銀行存款2430000

3.政府單位加工物品的核算

某一科研單位對外承接一臺儀器研制任務，合同規定儀器總價款為100萬元，合同簽訂時支付40%的價款，儀器交付時支付60%的價款。雙方簽訂合同后，該科研單位收到預付貨款40萬元；開始研發儀器發生費用為：付現金8萬元，職工薪酬30萬元，加工設備折舊費15萬元，材料5萬元；儀器按期完成，交付買方，按約收到貨款60萬元和增值稅6萬元。針對該項業務進行財務會計和預算會計“雙核算”賬務處理為：

收到付貨款40萬元

借：銀行存款400000

貸：預收賬款400000

借：資金結存──貨幣資金300000

貸：事業預算收入300000

核算儀器設備加工成本

借：加工物品──研制設備580000

貸：銀行存款800000

應付職工薪酬300000

固定資產累計折舊150000

庫存物品50000

借：事業支出800000

貸：資金結存──貨幣資金800000

儀器研制完成

借：庫存物品580000

貸：加工物品──研制設備580000

交付儀器結轉費用

借：業務活動費用580000

貸：庫存物品580000

收存余款，確認收入

借：銀行存款660000

預收賬款400000

貸：事業收入1000000

應交增值稅60000

借：資金結存──貨幣資金660000

貸：事業預算收入660000

4.政府單位固定資產的核算

某市行政單位通過財政直接支付購買一項固定資產活動，全部價款為70萬元，簽訂合同后支付第一筆貨款20萬元；該固定資產驗收時支付剩余貨款，該單位采用年限平均法對該固定資產每月計提折舊4500元。針對該項業務進行財務會計和預算會計“雙核算”賬務處理為：

支付第一筆款項

借：預付賬款200000

貸：財政撥款收入200000

借：事業支出200000

貸：財政撥款預算收入200000

收到設備并支付剩余款項

借：固定資產700000

貸：財政撥款收入500000

預付賬款200000

借：事業支出500000

貸：財政撥款預算收入500000

計提設備折舊

借：業務活動費用4500

貸：固定資產累計折舊4500

5.政府單位長期借款的核算

某事業單位1月1日從銀行借入為期三年的貸款1000萬元用于一項目工程建設，貸款年利息率為6%；每年1月1日用銀行存款支付已完貸款年度利息；三年后該單位用銀行存款支付償還的貸款本金和第三年度的貸款利息。針對該項業務進行財務會計和預算會計“雙核算”賬務處理為：

借入貸款

借：銀行存款10000000

貸：長期借款──本金10000000

借：資金結存──貨幣資金10000000

貸：債務預算收入10000000

每月月末計息

借：在建工程50000

貸：應付利息50000

每年1月1日支付貸款利息

借：應付利息600000

貸：銀行存款600000

借：其他支出600000

貸：資金結存──貨幣資金600000

三年后歸還貸款本金和第三次利息

借：長期借款──本金10000000

應付利息600000

貸：銀行存款10600000

借：債務還本支出10000000

其他支出600000

貸：資金結存──貨幣資金10600000

[參考文獻]

[1]財政部.政府會計準則—基本準則：財政部令第78號[S].

[2]財政部.關于印發《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》的通知：財會[2017]25號[S].

[3]趙青.《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》對會計核算的影響[J].財會通訊，2018（10）.

[責任編輯：史樸]