我國政府購買CPA服務(wù)的模式及路徑研究

李 瑞，晉 凡

（西安郵電大學經(jīng)濟與管理學院，西安 710061）

引言

一、政府購買CPA服務(wù)的基本概念

（一）政府購買CPA服務(wù)的內(nèi)涵

我國《中華人民共和國政府采購法》規(guī)定，政府采購是指各級國家機關(guān)、事業(yè)單位和團體組織使用財政性資金采購依法制定的集中采購目錄以內(nèi)的或者采購限額標準以上的貨物、工程和服務(wù)的行為。

而政府購買CPA服務(wù)是政府購買的其中一部分。本文認為，政府購買CPA服務(wù)是政府使用財政資金，通過一定方式選擇合適機構(gòu)，簽訂合同委托其為指定單位提供指定CPA服務(wù)的行為。

（二）政府購買CPA服務(wù)的特點

1.資金來源的公共性。政府采購的資金來源主要是稅收所構(gòu)成的公共資金，支出需要嚴格遵從相關(guān)規(guī)定。政府購買CPA服務(wù)是政府作為委托方聘請注冊會計師對指定單位進行審計服務(wù)和其他非審計服務(wù)。在這個過程中，付給事務(wù)所的費用由政府承擔，即這部分費用來源于財政預(yù)算，這一點區(qū)別于以往CPA對于普通企事業(yè)單位服務(wù)的收費來源。

2.三方關(guān)系。三方指的是委托方、受托方和被服務(wù)單位。傳統(tǒng)CPA服務(wù)中涉及兩方，即企業(yè)和提供服務(wù)的事務(wù)所。事務(wù)所接受企業(yè)所有者的委托，對企業(yè)的經(jīng)營狀況進行真實、客觀的評價，費用由委托方，也就是服務(wù)接收方承擔，在此過程中并不涉及第三方。而政府購買CPA服務(wù)中，涉及到的關(guān)系就有所不同，委托方是政府，事務(wù)所作為受托方為被服務(wù)單位提供政府部門指定的服務(wù)。

3.非營利性。不同于一般企業(yè)，政府采購的目的主要是為了實現(xiàn)政府職能和公共利益，而不是賺取利潤，其非營利性的特點是非常明顯的。政府購買CPA服務(wù)，由于是政府部門自身職能的轉(zhuǎn)換或者剝離，其本質(zhì)都是發(fā)揮政府對社會的服務(wù)職能，這就使得CPA在提供服務(wù)的過程中，不僅僅要按照普適的審計準則來執(zhí)行服務(wù)，還要充分兼顧政府部門的職能特點。

（三）政府購買CPA服務(wù)的主要內(nèi)容

政府購買服務(wù)的內(nèi)容非常廣泛，從大的品目可以分為貨物類、工程類、服務(wù)類；而根據(jù)政府采購網(wǎng)的類別劃分，可以進一步細分為科學研究和試驗開發(fā)、信息技術(shù)服務(wù)、租賃服務(wù)、商務(wù)服務(wù)、專業(yè)技術(shù)服務(wù)等23項以及1項其他服務(wù)。

政府購買CPA服務(wù)屬于商業(yè)服務(wù)中非常重要的一項，CPA的業(yè)務(wù)范圍包括審計業(yè)務(wù)、會計咨詢和會計服務(wù)業(yè)務(wù)、其他法定審計業(yè)務(wù)。在審計方面的業(yè)務(wù)有國家投資審計、財務(wù)審計等；非審計方面的業(yè)務(wù)有代理業(yè)務(wù)、司法會計鑒定、海關(guān)稽查等。前者充實了審計的力量，提高了財政資金的使用效率；后者進一步拓展了CPA服務(wù)的領(lǐng)域。

二、政府購買CPA服務(wù)存在的問題

第一，購買缺乏競爭。《政府采購法》明確規(guī)定，政府采購應(yīng)當遵循公開透明原則、公平競爭原則、公正原則和誠實信用原則；且應(yīng)將公開招標作為政府采購的主要方式。目前我國政府購買CPA服務(wù)競爭機制不盡合理，與提高服務(wù)質(zhì)量，降低相關(guān)成本，更好地履行政府職能的初衷不符，導致CPA服務(wù)流于形式。長此以往，這種做法影響的不僅僅是競爭化程度，還會影響到CPA的獨立性，使個別機構(gòu)成為政府的依附，無法達到政府購買CPA應(yīng)有的效果，還可能滋生腐敗現(xiàn)象。無法充分激發(fā)社會活力，促進CPA行業(yè)更好地發(fā)展。

十八世紀工業(yè)革命以來，電的發(fā)明具有劃時代的意義，電能也逐漸成為人類生活和生產(chǎn)的最重要的能源之一。在全球化經(jīng)濟發(fā)展的背景下，伴隨著信息化時代的到來，我國電力事業(yè)的發(fā)展也在有條不紊地進行著，而電網(wǎng)系統(tǒng)信息化運營也是電力發(fā)展的一個必要方向。我國電網(wǎng)企業(yè)正在努力建設(shè)“三集五大”體系，[1]這是電網(wǎng)企業(yè)信息化建設(shè)的重要戰(zhàn)略舉措，而運監(jiān)系統(tǒng)是電網(wǎng)企業(yè)信息化建設(shè)的關(guān)鍵。此前電網(wǎng)運營監(jiān)測分析系統(tǒng)存在不完善、不可控、不能控的問題，客戶對電能的需求和電力部門的服務(wù)標準也在不斷提高。因此，電網(wǎng)系統(tǒng)和電網(wǎng)企業(yè)必須針對原有運監(jiān)系統(tǒng)應(yīng)用架構(gòu)進行革新，以確保電網(wǎng)企業(yè)信息化建設(shè)目標能夠順利實現(xiàn)。

第二，制度化水平低。目前，政府購買CPA審計服務(wù)的依據(jù)主要是地方性管理辦法、指導意見等，國家層面對于相關(guān)服務(wù)的指導和規(guī)定是非常少的。但是，制定合理的制度去指導并規(guī)范購買行為是非常重要的。無制度約束的服務(wù)存在非常大的隨意性，會導致執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)行過程中草草了事，不進行真正的審計程序或只進行一小部分審計程序便直接給出結(jié)論。這樣的結(jié)論不具任何意義，這種情形所造成的后果完全違背了政府購買CPA服務(wù)的初衷。合理的制度是一個良好的指導，能夠規(guī)范執(zhí)業(yè)人員按規(guī)定完成相應(yīng)工作，使服務(wù)過程以及結(jié)果真正具有價值。

第三，監(jiān)督評價體系不健全。CPA服務(wù)是一項專業(yè)服務(wù)，其成果對于被服務(wù)單位具有非常重要的影響，監(jiān)督和評價此項服務(wù)的質(zhì)量是非常重要的一個環(huán)節(jié)。我國還未建立完善的對于CPA服務(wù)的考評監(jiān)督制度，各級政府人員在考評監(jiān)督服務(wù)效果的過程中缺乏統(tǒng)一標準，容易產(chǎn)生一系列問題。缺乏相關(guān)的監(jiān)督評價體系導致政府部門的監(jiān)督和評價常常停留在形式上，許多細節(jié)問題難以被發(fā)現(xiàn)，CPA只要表面上做好各項程序就可以以假亂真，這就使得CPA造假的成本較低，大大增加了風險，增加了實踐中的隱患。

第四，購買模式不規(guī)范。政府部門在正常的購買過程中，應(yīng)先明確自身需求，然后采用公開招標、詢價、單一來源采購等方式，經(jīng)過一系列評估來選擇合適的會計師事務(wù)所，最后簽訂合同進行之后的工作。但現(xiàn)階段，我國政府存在競爭性與非競爭性并存、獨立性與依附性并存、制度化與非制度化并存的情況，這些多元化的特點直接導致整個購買流程不夠規(guī)范，有可能導致暗箱操作等不良行為的出現(xiàn)。公開透明、有跡可循的購買模式能很大程度上加深相關(guān)人員對這一行為的認識，使其了解服務(wù)的重要性，促進工作更好進行，塑造一種良好的購買環(huán)境。

三、我國政府購買CPA服務(wù)的模式

（一）政府購買社會組織服務(wù)模式的類型

根據(jù)主體間關(guān)系和競爭程度，可以將政府購買社會組織服務(wù)的模式歸納為依附關(guān)系非競爭性購買、依附關(guān)系競爭性購買、獨立關(guān)系非競爭性購買和獨立關(guān)系競爭性購買四種模式。但由于政府購買CPA服務(wù)有自身特點，最大特點便是在購買前會計師事務(wù)所與政府間的關(guān)系是相互獨立的。所以在政府購買CPA服務(wù)的模式中，只有獨立關(guān)系非競爭性購買以及獨立關(guān)系競爭性購買。

我國政府購買CPA服務(wù)的模式有競爭性購買和非競爭性購買，而購買過程中決定政府購買競爭化程度的是其購買方式。根據(jù)《政府采購法》，政府采購的方式有：公開招標、邀請招標、競爭性談判、單一來源采購、詢價和國務(wù)院國務(wù)院政府采購監(jiān)督管理部門認定的其他采購方式。因此，本文根據(jù)這五種方式的競爭化程度以及定義制作了下表。

采購方式比較

1.公開招標。公開招標是《政府采購法》規(guī)定的我國政府采購的主要方式，它充分體現(xiàn)了政府采購公開透明的原則。這種方式下，有意向的投標人都可以投標，市場上相關(guān)機構(gòu)都可以進行公平競爭，給投標者帶來了更多的機會，充分激發(fā)了投標者為政府提供服務(wù)的熱情；而對于招標者來說，更多的競爭者代表了更多的選擇，以同等價格得到更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)的可能性就更高；但使用公開招標方式，某些不具資格的機構(gòu)為了獲取機會，會故意壓低服務(wù)價格，這就可能使市場處于一種不良的競爭狀態(tài)，最終具備合格資質(zhì)的機構(gòu)被驅(qū)逐出市場，招標方因此就不能實現(xiàn)最初期望的服務(wù)效果。總體上說，公開招標是一種非常理想的購買模式，我國政府購買CPA服務(wù)的實踐中，應(yīng)該以這種模式為主，才能充分調(diào)動社會活力，使購買真正產(chǎn)生價值。但在使用此種模式時，應(yīng)該充分考量會計師事務(wù)所的資質(zhì)，綜合評價其執(zhí)業(yè)能力，避免不正當競爭導致的損失。

2.邀請招標。邀請招標會有三家以上機構(gòu)參與競爭，但投標申請書是由招標人發(fā)布，選擇范圍可以由招標人制定，這就在一定程度上影響了其競爭化水平。相比于公開招標，這種方式存在較明顯的優(yōu)點。首先，一定程度上避免了公開招標時某些不具資質(zhì)機構(gòu)引發(fā)的不良競爭，招標人可以直接邀請執(zhí)業(yè)能力符合要求的會計師事務(wù)所來進行競爭；其次，這種方式大大縮短了招標時間，對于比較緊急的任務(wù)，這種方式的優(yōu)勢是顯而易見的；最后，這種方式所需的招標費用也相對較低，在預(yù)算比較短缺的情況下也較為合適。綜合比較，在預(yù)算資金不充足、服務(wù)需求較為緊急或有特定要求只能從某些機構(gòu)里進行選擇時，可以考慮采用這種方式，直接選擇符合條件的會計師事務(wù)所，然后在這些備選事務(wù)所中選出最終的服務(wù)提供者。

3.競爭性談判。競爭性談判，顧名思義是采購人和供應(yīng)方就采購服務(wù)進行的一種談判，這個過程也需要邀請三家以上供應(yīng)商。相對于前兩種方式，它的競爭化程度更弱一些。但競爭性談判也有其優(yōu)勢，它與邀請招標一樣，能夠縮減招標過程中產(chǎn)生的費用，還可以節(jié)省時間。除此之外，談判的方式更加靈活，在談判過程中針對需求，采購方和供應(yīng)方都可以提出需求或條件。綜合來看，競爭性談判與邀請招標在適用范圍上有些許重合，但在招標后由于種種原因沒有找到合格機構(gòu)的情況下，或服務(wù)的具體內(nèi)容很難進行詳細要求時，可以采用競爭性談判的方式，選擇資質(zhì)合格的會計師事務(wù)所，成立談判小組，最終做出選擇。

4.單一來源采購。單一來源采購是五種方式里競爭化程度最弱的一種，相較于其他方式，它并沒有很突出的優(yōu)點，這種采購方式在國家采購壟斷型物資時使用較多，在政府購買CPA服務(wù)中很少使用。但如果一家會計師事務(wù)所能夠提供其他事務(wù)所無法提供的服務(wù)，而此項服務(wù)又是政府所必需的，那毫無疑問購買方式就是單一來源采購。除此之外，如果政府所需的CPA服務(wù)由于一些原因，必須與之前保持一致，這種情況下，單一來源采購也是毋庸置疑的選擇。

5.詢價。與邀請招標和競爭性談判相同，詢價方式下，邀請報價的數(shù)量也至少為三個。在該種方式下，主要考慮的是價格因素，主要適用于現(xiàn)成的、質(zhì)量基本確定的服務(wù)。而CPA服務(wù)是一種承接后才進行的專業(yè)服務(wù)，在提供服務(wù)之前無法衡量其質(zhì)量，如果只考慮價格，那么一定會導致低價競爭帶來的服務(wù)質(zhì)量低下問題，所以詢價的方式不適用于政府購買CPA服務(wù)的實踐。

比較上面幾種方式，公開招標、邀請招標、競爭性談判以及詢價都屬于競爭性購買，但詢價不適用于政府購買CPA服務(wù)，其余三種都可以在特定情況下根據(jù)需要進行選擇。從定義上來看，真正屬于非競爭性購買的只有單一來源采購一種方式，而這種方式只有在特定情況下才能使用，政府購買的CPA服務(wù)基本不存在無法替代或者無法由另外一方懲戒的情況，所以非競爭性購買模式的適用范圍極小。綜上，我國政府在購買CPA服務(wù)時，應(yīng)該采用競爭性購買的模式，且應(yīng)該以公開招標為主，在特殊情況下輔以邀請招標和競爭性談判的方式。

四、我國政府購買CPA服務(wù)的路徑

第一，根據(jù)服務(wù)內(nèi)容選擇模式。針對需要被服務(wù)的項目，明確其應(yīng)該采用什么方式進行購買，是競爭性購買模式還是非競爭性購買模式；再根據(jù)具體內(nèi)容、服務(wù)的緊迫性、預(yù)算資金的寬裕程度來確定具體應(yīng)采取什么方式。如果不根據(jù)服務(wù)內(nèi)容，一味追求充分競爭，在預(yù)算不充足的情況下，就可能會給政府帶來巨大的財政壓力；且在時間緊迫的狀況下，選擇公開招標的方式也并不利于服務(wù)很好地執(zhí)行；最后，在對質(zhì)量要求較高的情況下，選擇一些本身具有良好資質(zhì)的機構(gòu)進行競爭能夠達到更好的效果。

第二，根據(jù)既定要求選聘事務(wù)所。確定購買模式之后，選聘事務(wù)所的環(huán)節(jié)是整個購買流程中的重中之重，如果選擇了合適的事務(wù)所，不僅能夠得到高質(zhì)量的服務(wù)，還能夠縮減財政開支，對于CPA行業(yè)也有很好的影響，所以選擇事務(wù)所是非常值得關(guān)注的一個環(huán)節(jié)。選聘事務(wù)所要根據(jù)合同規(guī)定的具體內(nèi)容，細化對于事務(wù)所的要求，而每一種購買方式下選擇事務(wù)所的標準是不同的。這就要求在選擇的過程中，一定要在明確了需求的基礎(chǔ)上，對各事務(wù)所進行客觀、公正的評價，這樣才能避免浮于表面的流程化操作，使選聘這個環(huán)節(jié)真正發(fā)揮應(yīng)有的作用。

第三，業(yè)務(wù)控制和監(jiān)督。政府為了保證CPA執(zhí)業(yè)的質(zhì)量和效率，應(yīng)對承接業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員進行充分的指導和培訓，強調(diào)服務(wù)的側(cè)重點，使執(zhí)業(yè)人員對所要服務(wù)的單位和業(yè)務(wù)內(nèi)容有一個較為具體明晰的理解，以便之后的相關(guān)業(yè)務(wù)能更好地進行。除此之外，在CPA執(zhí)業(yè)的過程中，政府應(yīng)該進行較為密切的監(jiān)督，出現(xiàn)突發(fā)問題及時解決；雖然由于成本原因，進行全過程把控的可能性不大，但對于較大、較難、持續(xù)時間較長、造成社會影響較大的項目，政府部門可以在重要節(jié)點進行監(jiān)督，以確保整個服務(wù)過程在可把控范圍內(nèi)，且服務(wù)效果是符合預(yù)期的。

第四，驗收和評估。在CPA服務(wù)執(zhí)行完畢后，應(yīng)及時對服務(wù)結(jié)果進行驗收，按照相關(guān)標準進行評估。國外實踐中最常用的績效評估方法是“3E”評價法，“3E”分別代表經(jīng)濟性、效率性、效益性。

經(jīng)濟性主要指此項采購相較于之前節(jié)約了多少財政預(yù)算，效率性主要指人員效率和資金使用效率，效益性則是一個比較寬泛的概念，包含經(jīng)濟效益、社會效益、環(huán)境效益等諸多方面。它不是一個定量指標，衡量起來較為困難，但仍可以通過調(diào)查等一系列手段得到結(jié)果。對于購買的CPA服務(wù)進行驗收和評估后，要保留結(jié)果，評估優(yōu)秀的機構(gòu)可以在下次競標中優(yōu)先考慮，評估不合格的可以剝奪其之后的競標權(quán)。

結(jié)語

作為政府購買社會服務(wù)中非常重要的一項，政府購買CPA服務(wù)是現(xiàn)階段我國發(fā)展的一個趨勢。本文結(jié)合政府購買和CPA服務(wù)的特點，將購買模式分為競爭化購買模式和非競爭化購買模式，探討使用公開招標、邀請招標、競爭性談判、單一來源采購等不同模式的優(yōu)缺點，明確不同服務(wù)內(nèi)容的選擇模式、實現(xiàn)選聘事務(wù)所、業(yè)務(wù)控制和監(jiān)督、驗收和評估，為政府購買CPA服務(wù)的實踐提供一定的建議和指導。