會計專業學生自主性倫理與能力耦合培養模式研究

（四川大學商學院四川成都610064）

一、引言

會計職業道德教育對提升會計專業學生的職業道德是否具有實質性作用？這個問題存在會計職業道德教育悖論。一方面，國內外會計專業課程體系中均設置了不同程度的會計職業道德教育課程，期望產生良好的教育效果；但是Poneman（1993）通過DIT測試表明，會計職業道德教育并沒有導致會計學生的道德水平的提高，因此他認為在會計領域，從業人員的會計職業道德無法通過道德教育來提升。那么問題究竟在于會計職業道德本身，還是會計職業道德教育方法不當？本文便是對這一悖論的嘗試性解答與探索。

會計職業道德教育的重要性具有普遍共識，但會計職業道德教育的有效性值得研究。我們認為產生會計職業道德教育悖論的原因在于，一方面倫理與能力在教育中脫節，沒有實現耦合；另一方面，會計職業道德教育中學生的自主性沒有得到充分的重視，忽視了倫理與能力的共生演化。為此，我們在對國內外會計職業道德準則與教育體系等進行綜合分析的基礎上，提出了會計學專業自主性倫理與能力耦合的培養模式。

本文所提出的會計倫理與能力耦合是指以會計職業道德專題課程為基礎，將不同方向的專業課與倫理教育有機整合，并通過自主性課堂提升會計專業學生的職業道德意識。其對于會計從業人員提升專業勝任能力與職業道德修養具有重要的意義。會計倫理與能力耦合體系作為規范會計行為的基礎，有助于引導會計從業人員遵循職業道德要求，幫助會計從業人員正確處理會計實務過程中面臨的道德困境。

二、會計職業道德教育國際動態評述

（一）實務動態

1.國際會計師協會道德框架比較。世界上主要的會計師協會已建立廣泛而深入的會計職業道德準則體系。如英國財務報告理事會（FRC）制定的《會計職業道德標準修訂版》、蘇格蘭特許會計師協會（ICAS）制定的《道德法規》、特許公認會計師公會（ACCA）制定的《道德規范手冊》、國際會計師職業道德準則理事會（IESBA）制定的《注冊會計師職業道德標準手冊》等準則框架均為會計從業人員提供了詳細而具體的會計職業道德規范。與國外會計職業道德準則及教學大綱相比，我國會計職業道德教育略顯單薄，大多以中國注冊會計師協會制定的《中國注冊會計師道德守則》作為會計職業道德標準，為會計從業人員提供參考。我國高等學校在引入國際先進會計教育體系的同時，也直接借鑒了特許公認會計師公會 （ACCA）、英國特許會計師公會（ACA）、特許管理會計師協會（CIMA）的會計職業道德規范，暫未形成適合中國國情的會計倫理與能力相結合的體系。

2.國際職業證書倫理教育現狀分析（以ACCA為例）。IFAC下屬的國際會計教育標準委員會（IAESB）認為會計教育應該包括準入要求、初始職業教育、后續教育三個部分。其中初始職業教育認為培養合格的會計從業人員應該從技術能力、職業技能、道德、實踐經驗幾個方面進行培養。國際教育準則第四條認為，倫理教育的目標，應該是為職業會計師建立正確職業價值觀、道德觀，從而完善其作為一名會計師的責任，倫理教育不是一系列零散的階段與碎片，而應該是一個連續、反復的過程與系統。因此，連續倫理教育（The Ethics Education Continuum）理論認為，應該將會計職業道德教育分為四個階段，分別為加強會計職業道德知識、培養會計職業道德敏感性、提高會計職業道德判斷力、保持符合職業道德行為的承諾。

根據會計職業道德教育國際準則，我們可以將ACCA課程體系（適用IES準則條款）進行分析。ACCA反復、循序漸進的課程體系能幫助會計師逐步強化對會計職業道德的理解和運用。在F1《會計師與企業》中首次引入了道德的概念（階段一）；在P1《治理、風險與道德》中將道德作為一個單獨的模塊引導學生在道德困境中學會運用道德判斷模型做出職業判斷行為，同時通過高級階段的6門課程對管理、財務會計、業績管理、財務管理、審計、稅務方向的會計道德問題均做出了探討，培養了學生的會計職業道德敏感性（階段二），最后在14門考試階段的課程結束后對學生進行單獨的在線道德模塊教育（階段三）。

3.國際高校倫理教育現狀對比。國外一流商學院均制定了倫理與能力相結合的會計職業道德教學大綱，如伊拉斯姆斯大學鹿特丹管理學院（RSM）制定了名為“生活管理任務”的新計劃，并將六個功能領域（財務、營銷、戰略、運營、人力資源和創業）與道德和可持續性發展相結合。麻省理工學院（MIT）的斯隆管理學院（SSM）也要求會計職業道德教學向一體化方向邁進，要求MBA學生接受一門直接解決道德問題的領導力課程，但倫理也“貫穿整個課程”。巴黎高等商學院（HEC Paris）則要求將會計職業道德整合到13門核心課程中以塑造具有職業道德的商業人才。

從國內具有代表性的高校會計教育來看，上海財經大學的課程覆蓋范圍較為全面而廣泛，對學生會計理論基礎的培養較為扎實，對于畢業學分有著較高的要求，同時給予學生較高的課程選擇自由度。廈門大學的課程設置最為豐富而多層次，僅從財務會計一個方面來看就有財務會計理論專題、中級財務會計（上、下）、高級財務會計、財務會計專題及其案例分析、西方財務會計（上、下）這7門課程需要學習，從國內到國外，從理論到實務都得到了全面的提升；與此同時廈門大學為多個方向的課程在理論課程基礎上設置了單獨的案例分析或實務操作的機會，從管理類的財務案例分析，到財務會計類的財務會計專題及其案例分析，再到財務管理類的管理會計專題、審計類的審計實務操作，不僅是對能力的提升，也為會計道德教學和能力教學耦合提供了可能。

從國內高校設置會計倫理類的學科來看，廈門大學同時設置了會計職業道德（第三學期）和商業倫理（第三學期）共計兩個學分的課程，四川大學在第四學期設置了1個學分的會計職業道德專題，北京大學光華管理學院將法律與道德相結合，設置了思想道德修養與法律基礎課程的同時在選修課里設置了企業倫理課程，上海財經大學未設置單獨的會計倫理課程。值得注意的是，在法律類課程里，廈門大學不僅單獨設置了思想道德修養與法律基礎課程，同時設置了會計準則專題、企業會計準則專題以及商法三門課程，更好地幫助學生建立基礎的會計道德底線意識。

總體而言，國內大學的倫理教育以單一專題的形式進行課堂教學。一方面是會計專業課程設置層次較為單一，課程知識體系沒有達到一個循序漸進的目的和效果；另一方面，會計職業道德教育的教學形式較為單一，教學方式多以知識的被動傳輸為主，沒有激發引導學生將會計職業道德理念和會計實務工作結合起來，從而造成了會計職業道德教育和能力的脫節，與國外主流會計職業道德教育體系還存在差異。

無論是職業證書教育，還是院校教育，國外會計倫理教育十分注重教育的多階段多層次性，同時強調道德教育的整體觀，在各個方面的課程中都貫穿會計職業道德的觀念，從知識能力到職業道德都力求塑造合格的商業人才。

（二）研究動態

會計職業道德教育研究伴隨會計職業道德問題的日益突出而不斷深化。會計職業道德教育研究最早可追溯至1972年，Loeb發表了會計道德教學一文，首次系統地闡述了會計道德教學的要點，建議將會計職業道德融入到商業案例中，在案例中加深會計專業學生對于會計職業道德的理解。自二十世紀八十年代中期以來，由于各發達國家資本市場的造假案件頻發，世界各國的會計協會一直在推行并發展會計職業道德教育，從1986年開始，美國會計協會已經提出“會計教育不僅僅應該強調技能和知識，同時也應該包括道德標準和專業承諾”。這一關于會計職業道德教育內容的闡述拓展了會計職業教育的外延，同時也強調會計職業教育應該包括外部約束和內部自律。然而，盡管會計職業道德教育引起了實務界的廣泛重視，但學術界關于會計職業道德教育的有效性一直存在較大爭議。一方面，Stead and Miller（1988）的研究發現通過道德教學課程，學生的道德認知和敏感性得到了提升；在Burton，Johnston and Wilson（1991）的研究里通過比較三個實驗組，包括道德情景討論組、授課教學組、無道德教學組，發現三組的道德認知發生了顯著的差異，結果表明道德教育可以顯著提升學生的道德認知；Satt，Porter and Woodbine（2012）通過對113名來自6所馬來西亞的大學生進行確定問題測驗 （DIT）后發現，會計課程能夠很好地幫助會計學生提升道德判斷能力，而其中實踐培訓在學生會計職業道德提升的過程中有著不可忽視的作用；陳勝軍（2013）通過采用Likert七分量表對會計與財務管理系的師生進行了調查，調查顯示大部分畢業生認為在大學有無修過會計職業道德課程，會對職業道德認知產生很大影響。然而與之相反，Cameron and O′Leary（2015）通過實驗發現倫理教育能夠培養學生法律層面的認識，但道德意識并沒有得到提高；Arfaoui（2016）通過對突尼斯的會計學生的實驗發現道德教育對突尼斯會計學生的道德發展效果并不顯著；Jonson，McGuire and Cooper（2016）的研究發現，即使學生完成了一門倫理學課程，對他們在處理道德困境方面能力的影響也是非常有限的。

針對會計界關于會計職業道德教育有效性的爭議，許多學者和教育機構也在探索不同的會計職業道德教育教學方法。Loeb（2000）提出跨學科團隊教學這一概念，即多個教師成員在跨學科的背景下進行會計職業道德教學，通過跨學科的團隊教學讓學習者對于同一個案例有更多維度的道德理解，從而提升其在不同情境下的會計職業道德應用能力。Karns（2005）認為可以邀請在專業領域具有杰出表現的資深商務人士或學者作為客座教授，對學生和教師進行教學活動，這種教學方法通過客座教授分享個人經歷，為學生提供了現實的情境，加深學生對現實情境的理解以及對會計職業道德理論的運用。但這些教學設計缺乏對學生自主性的引導。Rouzel（2015）強調了想象力在會計職業道德教育中的重要性，他認為有必要讓學生參與學習過程，進一步運用創造性案例來激發學生的想象力，這個過程可以促進提升道德教育的效果。Martinov-Bennie and Mladenovic（2015）認為雖然將會計職業道德決策框架引入到倫理課程中不能增強學生的道德敏感性，但是能夠很好地幫助學生做出道德判斷。

雖然會計界關于會計職業道德教育的有效性還存在爭議，但是我們通過對國際準則的比較能夠發現各個國家和會計師協會對于會計道德教育的目標是一致的，對于會計專業的學生的要求是一致的。但是在具體的教學設計上卻存在諸多差異，特別是國內高校主流的教學方法主要還依賴于設置單獨的教學課程。一方面，教學體系中會計職業道德倫理與能力耦合程度不夠，另一方面，教學模式沒有充分體現學生自主性。因此，我們認為應該建立會計學專業自主性倫理與能力耦合的培養模式，以真正提高會計專業學生的會計職業道德水平，培養德才兼備的會計人才。

三、構建會計專業學生自主性倫理與能力耦合培養模式

圖1 會計學專業自主性倫理與能力耦合的培養模式

會計學專業自主性倫理與能力耦合的培養模式分為加強會計職業道德知識、培養會計職業道德敏感性、提高會計職業道德判斷力、保持符合職業道德的承諾等階段，培養路徑如圖1所示。

（一）加強會計職業道德知識

以會計職業道德專題為核心，通過會計職業道德專題課程介紹職業道德主要內容，形成基本的道德認知，建立道德理論與道德判斷的模型。同時，通過會計法律類、政治思想類、國際會計三門課程作為輔助課程強調會計職業道德的重要性。會計法律類課程介紹基本的法律框架以及與法律相關的道德問題，政治思想類課程進行傳統的倫理道德思想介紹，國際會計課程引入國際前沿的會計道德理論。

（二）培養會計職業道德敏感性

在培養專業能力的同時加入對會計人員的職業道德教育，根據不同會計課程的特點設置不同會計職業道德教育的目標，形成一個多層次、相互聯系的會計倫理與能力耦合的課程體系，具體如表1所示。

表1 不同課程方向道德教學重點設計

（三）提高會計職業道德判斷力

自主性課堂學習能夠基于教師的引導從自身認知結構和需要出發，在進行會計職業判斷的基礎上從會計實務中自主確定道德價值觀層次，進行倫理決策，并判斷其決策可能造成的經濟后果，從而實現自主發展的能動性學習。在會計職業道德自主性課堂學習具體實施過程中，應該堅持以學生為中心，把握住以下三個方面。

1.以明確會計倫理與能力耦合學習目標為前提。會計倫理與能力耦合學習目標的確定是會計職業道德自主性課堂學習模式開展的前提條件，它引領和貫穿著整個會計職業道德教學過程，也是評定自主性課堂學習成果的核心。學習目標的制定要考慮會計職業道德學習的層級性特點。在內容層面上，應主要包含會計職業道德知識、道德倫理價值觀、倫理決策過程、倫理決策經濟后果這四個維度；在課程設置上，必須在反映會計職業道德的基礎上體現課程學習的重點，滿足學生在會計實務中處理職業道德問題的需要。會計職業道德教學的根本目的是希望會計專業學生能夠以會計職業道德理論為指導來分析和解決現實的會計職業道德困境，權衡不同道德選擇下的經濟后果，并在專業判斷的基礎上引導其樹立與會計職業道德要求相一致的職業精神和道德素養。這就要求在進行會計職業道德課堂教學的過程中，要結合會計專業學生的實際情況，以案例為情境，通過剖析會計職業道德課程學習的重點和難點來引導會計專業學生直面當下會計職業道德在實踐中的困境，實現會計職業道德內化，引導其在今后從事會計相關工作時自覺踐行會計職業道德，以實現會計職業道德與自主性課堂教學的結合。

2.以創設會計職業道德學習情境為依托。營造積極的學習情境，就是根據會計倫理與能力耦合的學習目標，圍繞會計職業道德這一核心內容來設計學習情境，激發學生對于會計職業道德的主觀體驗，提升學生的自主學習積極性。會計倫理與能力耦合的學習情境有不同的創設類型，大體包括：問題式情境，通過教師整理或學生搜集會計職業道德實例，作為自主探究的學習資料和線索，根據背景材料并結合學習目標和內容提出問題，然后進行問題研究，并在富有開放性的問題情境中確定解決問題的思路和方式方法，激發會計專業學生的獨立思考能力，從而構成以問題為導向的會計職業道德學習任務，使會計專業學生在案例創設的會計職業道德情境中提出問題、分析問題和解決問題，發現新問題，學習新方法，感知新體驗，實現會計職業道德教學模式的重建，達到會計倫理與能力耦合的目標；協作式情境，通過競爭與合作的方式來完成教師與學生、學生與學生之間的互動，推進每一位會計專業學生積極參與會計職業道德的自主性學習；體驗式情境，讓學生在社會實踐或企業實習中進行會計實務操作，切身感受會計職業道德在實踐中的具體應用，激發學生對于會計職業道德的情感體驗，豐富和強化學生的自主感悟。

3.以適時學習引導為關鍵。會計職業道德自主性學習的開展離不開教師的學習引導。會計職業道德教育是一種目的性非常強的教學活動，具有較為鮮明的會計職業道德及價值觀導向，因而會計職業道德所傳授的內容不完全是知識性的，而是包括了大量道德及價值觀的內容，要使會計專業學生真正加深對會計職業道德的理解、認同和內化，就離不開承擔教學任務的教師適度的、必要的引導以保證會計職業道德的正確方向。盡管自主性學習的教學模式認為學生是教學活動的根本，在教學中始終處于主體地位，但這并不等于將學生視為唯一主體而存在或者說放任學生對會計職業道德進行自由學習，而是以教師的引導和激勵為主導的教學。教師需要合理設置教學內容，營造教學情境以引導學生進行自主學習，激勵學生主動感悟會計職業道德對于會計行為的指導作用。

（四）保持符合職業道德的承諾

在后續職業教育中會計職業道德面臨更多的影響因素干擾，會計職業判斷需要延續會計職業道德教育已經形成的價值觀，使學校道德教育與后續職業道德教育形成有機關聯體，把倫理與能力耦合貫穿會計職業生涯，保持符合職業道德承諾。

四、結論

通過對比國際主流會計師協會對會計從業人員的道德要求，我們不難發現國際上對于會計道德的教學目標是一致的，道德要求是一致的。而我國與國際上前沿的會計倫理道德教學設計上的分歧，主要是因為我國高校倫理教育多數情況下作為獨立開設的課程，授課形式與內容多為理論講授，倫理內容并未被嵌入相關課程當中，導致學生缺乏直觀認知，自主性不足，倫理與能力脫節。以倫理與能力耦合的教學方法建立多層次、自主性的教學體系，能夠有助于會計專業學生形成會計職業道德意識，具備未來在會計實務中應用會計道德進行職業判斷的能力，也能夠很好地解決會計職業道德教育有效性這一悖論，有利于我國會計職業道德教育體系的優化，有效解決會計職業道德教育有效性和可行性不足的問題。