交易性金融資產公允價值變動對所得稅的影響

□廣州工商學院廣東廣州510850）

一、金融資產的分類

根據合同現金流量和業務模式等特征，金融資產可以劃分為：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。此類金融資產的投資目的是短期性的，是為了獲取短期差價，使用“交易性金融資產”科目來核算。（2）以攤余成本計量的金融資產。此類金融資產的投資目的是將持有的該項金融資產持有至到期。（3）以公允價值計量且其變動計入“其他綜合收益”的金融資產。此類金融資產介于以上二者之間，既沒有持有至到期，也不是短期性賺取短期差價為目的，而是長期性的投資但并不持有至到期，使用“其他權益工具投資”和“其他債券投資”科目來核算。

二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產對企業所得稅的影響

此類金融資產使用“交易性金融資產”核算，同時下設“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目。“交易性金融資產——成本”核算的是初始投資成本，而“交易性金融資產——公允價值變動”核算的是持有期間股票公允價值的上下波動。

（一）該金融資產以公允價值進行初始計量

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產主要以購買股票為主要投資渠道，投資的時間短于一年，投資的目的是賺取短期利潤，一般通過證券公司等二級市場購買股票，以購買時的市場交易價格（公允價值）作為初始投資成本。

例1：2018年3月1日愛華公司通過股票證券交易所購買長亮科技公司股票6 000股，每股價格27元，同時支付交易費用500元。

（二）該金融資產在持有期間的賬務處理

股票市場本身就是一個變化無常的市場，公司在持有股票期間，股票的價格每日都會頻繁上下波動，如果財會人員根據每天的股票行情來進行賬務調整不現實，故會根據資產負債表日（月末）的股票波動來進行賬務調整。股票的上下波動用“交易性金融資產——公允價值變動”記錄，對應的是“公允價值變動損益”科目。

例2：承例1，愛華公司持有長亮科技股票期間，3月31日收市，該股票每股的價格上升至35元，愛華公司繼續持有該股票。

“公允價值變動損益”屬于損益類科目，月末要結轉“本年利潤”，而每季度末，公司財務人員要根據“本年利潤”預繳企業所得稅，根據“公允價值變動損益”是否計入企業所得稅的應納稅所得額，處理方法有兩種：一是將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額。如果在企業所得稅季度預繳中考慮“公允價值變動損益”，那么就會使企業多繳企業所得稅12 000元（48 000×25%）。二是將“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額。“公允價值變動損益”屬于損益類科目，但由于股票還沒有賣出，該損益并沒有真實實現，所以計算企業所得稅季度預繳中不考慮 “公允價值變動損益”，就會使利潤表和資產負債表失去了原本的勾稽關系，無法相互聯系。

例3：承例1、例2，愛華公司持有長亮科技股票期間，4月30日收市，該股票每股的價格跌至26元。

長亮科技股票下跌金額=（35-26）×6 000=54 000（元）

承前，如果3月31日計算企業所得稅時考慮了“公允價值變動損益”，那么由于本期股票的跌價，導致公司暫時性多繳了企業所得稅48 000元，要一直到年底企業所得稅匯算清繳時再綜合評價是否退稅。如果3月31日計算企業所得稅時沒有考慮“公允價值變動損益”，雖然3月的利潤表和資產負債表會暫時出現無法對應的現象，但到了將該股票全部售出時就恢復正常。

三、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產綜合分析

因為企業所得稅的繳納方式是按季度預繳，按年度實繳，筆者分年度內交易性金融資產賬務處理及對企業所得稅的影響和跨年度交易性金融資產賬務處理及對企業所得稅的影響來說明具體的計算及扣稅方法。

（一）年度內交易性金融資產賬務處理

1.年度內交易性金融資產賬務處理。

例4：2018年3月1日，愛華公司通過二級市場購入長亮科技股票12 000股，每股21元，同時支付相關手續費400元；2018年3月31日，該股票在持有期間從21元升至23元；2018年4月30日，該股票在持有期間又從23元升至24元；2018年5月10日，愛華公司將持有的長亮科技股票以每股25元的價格全部出售。會計處理如下：

2.年度內交易性金融資產對企業所得稅的影響。該股票應繳納企業所得稅=47 600×25%=11 900（元）。根據“公允價值變動損益”是否計入企業所得稅的應納稅所得額，處理方法有兩種：

第一種：將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額。2018年3月31日，在進行企業所得稅預繳申報時，假設營業利潤為 0，則：應納稅所得額=24 000-400=23 600（元）；應納企業所得稅=23 600×25%=5 900（元）。

2018年6月30日，在進行企業所得稅預繳申報時，假設營業利潤為0，則：應納稅所得額=-36 000+12 000+48 000+23 600=47 600（元）；應納企業所得稅=47 600×25%=11 900（元）。

得出結論：將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額，從開始購買該金融資產到最后出售，整個過程不跨年，即在當年內操作，對企業所得稅的影響只是在不同季度的預繳，對年末的企業所得稅實繳沒有影響。

第二種：“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額。2018年3月31日，在進行企業所得稅納稅申報時，假設營業利潤為0，則：應納稅所得額=0元；應納企業所得稅=0元。2018年6月30日：應納稅所得額=47 600元；應納企業所得稅=47 600×25%=11 900（元）。

得出結論：“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額，金融資產持有期間不涉及到企業所得稅，到最終出售時根據“投資收益”的金額繳納企業所得稅。具體見下表。

（二）跨年度交易性金融資產賬務處理及對企業所得稅的影響

例5：2017年11月5日，愛華公司通過二級市場購入長亮科技股票13 000股，每股19元，同時支付相關手續費500元；2017年11月30日該股票由19元上升至22元，則該股票每股公允價值上升3元 （22-19）；2017年12月31日，該股票由22元上升至25元，則該股票每股公允價值又上升 3 元（25-22）。

2017年度結束，愛華公司需要向國家稅務局上報企業所得稅年報，假設該公司本年營業利潤為0，只有公允價值變動損益78 000元（39 000+39 000），這樣就會出現下面兩種結果：

第一種結果：將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額。

2017年度應納稅所得額=78 000元

2017年度應繳企業所得稅=78 000×25%=19 500（元）第二種結果：將“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額。

2017年度應繳企業所得稅=0元

2018年1月20日，公司將持有的長亮科技股票以每股23元的價格全部售出。

本次股票的實際投資收益=52 000-500=51 500（元）

股票銷售后，承前面的兩種結果分析如下：

第一種結果：將“公允價值變動損益”計入應納稅所得額。“公允價值變動損益”為借方78 000元，而“投資收益”為貸方51 500元，將兩項損益類科目都納入“本年利潤”計算企業所得稅。應納稅所得額=-78 000+52 000=-26 000（元）；應納企業所得稅=0元。-26 000只能用來調整2018年本年利潤，但2017年度已經繳納的企業所得稅19 500元已無法退回。

第二種結果：將“公允價值變動損益”不計入應納稅所得額。由于“公允價值變動損益”只計入“本年利潤”，但在計算企業所得稅時不納入應納稅所得額，所以：應納稅所得額=52 000元；應繳納企業所得稅=52 000×25%=13 000（元）。

四、總結

以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產，其公允價值的變動需要計入當期損益，計入“公允價值變動損益”。為了不影響企業所得稅的計量，會計人員在申報企業所得稅時應以股票實際買賣的“投資收益”作為計算的基礎，而不應該將“公允價值變動損益”也納入到計算企業所得稅應納稅所得額的計算，以免使企業所得稅失去真實性。