關于審計準則中審計質量的思考

□（北京工商大學商學院北京100048）

一、審計質量的概念

審計的工作過程和工作結果的優劣性以及適當性被稱之為審計質量，主要從以下兩點把握：審計結果質量與審計過程質量。審計過程質量集中表現并最終反映在審計結果質量上面。但是目前的市場更關注于審計結果質量，其實，審計過程質量更需要相關審計機構及工作人員的重視。審計質量擁有客觀性、可靠性、準確性、全面性、充分性、重要性、一致性和及時性等特征。DeAngelo（1981）認為，審計質量是市場對被審計單位財務系統中違規行為被審計人員發現并報告的總概率，其將審計質量量化為兩個方面，即審計師的審計能力和獨立性。侯煒（2016）認為，審計風險包含誤受和誤拒兩方面風險。筆者認為，基于審計風險的審計質量評價也應該分兩種情況來看，DeAngelo（1981）的審計質量定義反映的是基于誤受風險的審計質量評價，是基于更謹慎，或者太謹慎的審計風險。但是由于誤拒風險的存在，審計質量的評價應該提出新的思路。什么因素或者變量可以被選擇用來表示審計質量？不能識別的必需變量該用什么替代變量表示？目前的審計質量替代指標的合理性如何？以上這些問題是本文探討的重點。

二、審計質量的影響因素

審計質量框架分別涵蓋了投入、過程、產出、財報供應鏈中的相互作用及環境。

（一）投入要素。審計師依據自身的知識儲備和經驗累積給出的最終判斷被稱之為財報審計結果。審計結論是審計人員通過審計資料、審計證據并結合主觀認識形成的最終結論。審計質量的影響因素多種多樣，比較具有代表性的有審計團隊、審計人員的職業道德；審計師的專業能力、知識儲備量、審計周期性等；審計標準和方式的選取；發布審計報告的時間。投入要素在《審計質量的框架——創建審計質量環境的關鍵要素》中被歸為以下幾類：審計師的職業觀、工作態度及目標、專業勝任力、知識儲備量和擁有并能利用的審計資源。具體見表1。

表1 審計質量投入要素質量屬性一覽表

（二）過程要素。審計的過程、程序及方法等與審計質量有著密切的聯系，審計師執行審計工作不可違法，要以合法合規為準繩（見表2）。

表2 審計質量過程要素質量屬性一覽表

（三）產出要素。對于不同的使用者，審計報告的價值也不盡相同。而評價審計報告有用性以及審計質量的重要內容便是產出要素（見表3）。

（四）財務報告供應鏈中重要的相互關系。IFAC于2008年3月發布的《財務報告供應鏈報告》指出，審計業務中的報告編制、核準、審計、論證和執行等重要階段，只有在供應鏈每一個環節相互聯系、緊密配合的情況下，財務報告的整體質量才能得到有效提高，財務報告供應鏈內部交流和互動主要表現在以下八個方面：（1）審計人員和管理層之間的互動關系。這是審計工作順利開始的前提條件，尤其有助于識別和應對重大錯報風險以及收集審計證據等。（2）審計人員與治理層的互動關系。該互動有助于對被審計對象情況、財務報告風險、內部控制缺陷等進行更好的了解和評價。（3）審計人員和財務報告使用者的互動關系。在法律層面，必須以股東會投票表決的結果來決定審計人員的聘用。而在審計過程中，股東也可以對審計人員的工作進行監督和質疑，從而促進審計質量的提升。（4）審計人員和審計監管機構的互動關系。二者相輔相成，能夠實現有效互補和信息共享，有助于監管流程的完善，進而提高審計質量。（5）管理層與政府部門的互動關系。雙方就財務報告、會計準則等進行良好的溝通，可以有效幫助審計人員更清楚地了解審計要點和風險。（6）管理層與財務監管部門的互動關系。財務報告體系的不斷完善，能夠促進雙方長期穩定交流關系的建立，這將有助于長期提升并保證審計質量。（7）管理層與財務報告使用者的互動。由于報告使用者大多是與被審計單位利益相關的單位或個人，管理層與財務報告使用者之間的互動表現出一種復雜且重大的關系，例如重大經營事件的公布等。二者的互動有助于財務報告內容透明度的提高。另外，二者的交流互動可以通過監督管理層采取積極行動來提升財務報告質量。（8）管理層與審計監管機構的互動。在特定情況下，審計監管機構可能與被審計單位管理層進行一些溝通，從而促進審計報告質量的提升。

表3 審計質量產出要素質量屬性一覽表

（五）環境因素。財務報告與審計環境關系的密切度會隨著相關國家和地區的不同而存在較大差異。有些國家的財務報告只能發揮十分有限的作用，利益相關者對財務報告的價值預期非常低。對經濟發達國家而言，審計環境復雜多變，財務報告影響力巨大。而就內部環境而言，財務報告內容與企業內控的關聯性非常明顯，這同樣會對審計質量造成一定程度的影響。

三、審計質量的替代變量及其局限性

影響審計質量的因素基本上歸為以上五種，但還存在其他較弱的影響因素。那么，這樣一個多重因素影響的變量究竟該如何識別和表出，在國內外諸多學者的研究中，審計質量的替代變量一般有以下三種選擇：盈余質量、非標意見和審計收費。筆者整理歸納相關文獻并對其中三個經常用到的審計質量替代變量進行分析比較。

（一）用盈余管理程度替代審計質量。通俗理解，盈余管理越少則審計質量越高，基于該邏輯，學者們對盈余質量指標進行了檢驗。多數情況下，用操縱性應計利潤表示盈余質量，該指標表現出低的情況有兩種可能：一種是審計師對管理層認定給予恰當的調整意見，而且被審計單位接受并做出了相應的調整，審計使得盈余管理水平有所下降，體現出審計質量的高水平；二是被審計單位本身并沒有進行盈余管理或者盈余管理水平相當低，從而導致操縱性應計對外表現較少，審計師出具的是標準審計意見。在第二種情況下，用盈余管理水平來表示審計質量不符合邏輯，而且盈余管理水平本身就是用其他指標來代替的。

用替代變量表出的變量去表出審計質量，是誤差的再疊加，本身就存在很大的不足。由于在研究過程中下載所獲取的數據是經過審計之后的數據，披露中也不會出現該審計之后的數據是怎樣得到的，我們無法判斷是被審計單位自身的高質量盈余導致還是經過審計之后，改善財務報表使其更公允的表達，樣本的差異性導致了該指標對于審計質量的替代效果不理想。

（二）用非標準審計意見代替審計質量。審計過程中較難根據觀測到的信息對審計質量的好壞進行定義，只能根據審計過程中的一些事項，比如遵守職業道德、合理運用職業判斷、保持獨立性原則等進行判斷，但這些只能在一定意義上影響審計質量，促進審計質量的提高，不能作為結論變量來代替審計質量，因而只能以審計結果為出發點，該結果就是審計意見類型的最直觀表達。當出現以下情況時會出具標準審計意見：一是財務報表本身表現合法公允；二是發現了錯報或漏報，審計人員提出調整意見，被審計單位接受了該調整意見；三是審計人員出于各種原因，在財務報表存在錯報的情況下并沒有發現錯報；四是審計人員已經發現了存在的問題，但并未調整，或者并沒有對報表提出異議，仍然出具標準審計意見。在財務報告審計中第二種情況較為常見，而第三種和第四種情況則表示審計質量較低。

用非標意見完全代替審計質量，缺陷很明顯。因為審計是通過實施一系列的審計程序而后對被審計單位財務報表的公允程度發表審計意見的行為，其初衷是規范被審計單位的財務行為，防范錯報或舞弊，以此來保護投資者的利益，進而規范市場秩序。該觀點可能會使會計師事務所更多地出具非標準意見，由此雖然能夠降低審計過程中的誤受風險，但同時卻增加了產生誤拒風險的可能性，不符合客觀公允的要求。

另外，值得注意的是，不同的被審計單位的財務狀況和會計基礎等都有所不同，把以不同的被審計單位為基礎所得出的審計意見進行對比分析，本身就沒有意義。只有當被審計單位不變的情況下，出具的不同類型的審計意見才具有信息含量，才能說明問題。因此，用非標準審計意見來代替審計質量也有不妥之處。

（三）用審計費用代替審計質量。一般而言，會計師事務所為被審計單位所提供的審計服務投入的財務成本、人力成本等越大，審計質量越高，進而根據審計收費模型可知，其審計收費必然更高。基于這樣的邏輯，很多研究中選擇審計費用來代替審計質量。然而決定審計收費的因素有很多，比如審計規模和業務的復雜程度。因為對于不同的公司規模、業務情況和企業經營情況，審計費用會有很大的不同，但是這個不同并不能說明審計質量的差異，只是不同的樣本所表現出的不同特征決定的，并不是審計質量所決定的，因此，單純地將審計費用高低作為評價審計質量好壞的衡量標準，太過片面。只有在控制這些因素不變的情況下，才能考慮審計費用。但是國內的審計收費標準基本上是由物價局或者國資委按照企業規模等因素給出一個參考費率，在此基礎上，雙方再進行談判協商，來確定審計費用。實際上，審計收費主要反映的是被審計單位一些客觀的具體特征，比如規模、資產、盈利、業務復雜程度等。因此，在采用審計費用作為審計質量的替代變量時，樣本的非同質性會導致干擾項較多，不利于被替代變量的表出。

四、結束語

綜上所述，盈余質量、非標意見和審計收費均不能完全作為審計質量的替代變量，其最主要的原因是，樣本的非同質性或差異性。在這種情況下，從被審計單位方面來考察審計質量就顯得不太容易，所以，對于審計質量的替代變量應盡量選擇注冊會計師或會計師事務所的特征來表示。當然，用某一個變量來表示審計質量會顯得太過片面，筆者建議可以采用多方位的替代檢驗，并從多個角度衡量審計質量。

審計質量研究經久不衰的一個主要原因是審計質量的定義只是判斷性的，并非描述性的，很難直觀地對其進行識別和表示。本文結合IAASB發布的《審計質量的框架——創建審計質量環境的關鍵要素》的五個方面，對現有審計質量替代變量的局限和漏洞進行了梳理，對審計質量替代機理提出一點思考，以期審計質量相關研究取得新的突破。