全面實施“營改增”對房地產行業的影響

□（中南財經政法大學會計學院湖北武漢430073）

一、研究背景與意義

2012年1月1日，部分現代服務業以及交通運輸業的“營改增”在上海市率先實施，拉開了本輪稅制改革的帷幕。在以“營改增”為特點的新一輪財稅體制改革，試點區域由上海市擴大至全國，試點行業由最初的交通運輸業擴大至包括房地產業在內的多個行業，到2013年8月1日，我國交通運輸業和部分現代服務業已率先完成“營改增”，全年納稅人減稅600億元，有效推動了我國經濟的轉型。

2013年12月4日，國務院總理李克強主持召開國務院常務會議，繼續有序擴大“營改增”試點范圍，從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務業納入“營改增”試點，至此交通運輸業已全部納入營改增范圍。

2016年3月18日，國務院審議通過了全面實施“營改增”試點方案，明確自2016年5月1日起，建筑業、房地產業、金融業以及生活服務業將完成營業稅改征增值稅。據統計2016年，全年降低企業稅負超過5 000億元。

從理論上講，增值稅更具有稅收中性的特點，為此由增值稅取代營業稅，在一定程度上可以降低房地產企業的相關成本，消除征收營業稅時所帶來的重復征稅的弊端。此外，由于增值稅具有逐環節征稅、逐環節扣稅的特點，這有利于使房地產企業更注重本公司的項目經營，促進房地產業資源合理配置，提高生產效率。合理預測房地產企業在此次稅制改革中將會面臨的利弊，不但有助于房地產業自身的健康發展，而且有利于推動此次稅政改革的總進程，同時，對我國的經濟發展也有著不言而喻的作用。

“營改增”是我國又一次重要的稅制改革，是推動各行業經濟發展、實現稅收公平的必經之路。

二、國內外研究現狀

（一）房地產業“營改增”的必要性。由于營業稅是對企業全部營業額征稅，所以，房地產企業難免會遇到重復征稅的現象，這種現象既不利于行業本身的發展，又有礙于實現稅收公平。很多學者對該問題進行了研究。王佑輝等（2006）認為房價會受到征收營業稅的影響而不斷上漲，而增值稅因其調控能力強且稅收中性，更有利于房地產業發展。孫佳等（2010）通過探究二手房市場征收營業稅對房地產業的影響，認為征收營業稅使二手房成交量下降，嚴重影響了商品房的供需關系，導致房價繼續上漲。余偉（2010）通過研究房地產企業建筑成本發現房地產業存在嚴重的重復征稅問題，因為建筑工程價款中還包含上一環節稅金，加重企業稅負。劉佳（2013）認為我國對房地產業的稅收制度存在稅負過重、稅收累退性等諸多弊端，影響了房地產企業的持續發展。

同時，對于增值稅征收范圍的問題，國內外學者的研究結論基本一致。Alan.A.Tait（1992）認為勞務作為一種投入，應同商品的進口、制造一樣征收增值稅，這樣才符合增值稅普遍征收的原則。施文潑、賈康（2010）認為，將商品和服務均納入增值稅征收范圍，實現相關行業增值稅替代營業稅，是實現我國稅收公平的必然選擇。楊小強（2012）認為我國目前設定的增值稅征稅范圍過于狹窄，不利于完善增值稅的抵扣鏈條，且難以準確劃分與營業稅的征稅范圍，從而導致重復征稅和稅務行政效率低下，因此房地產業必須實施稅制改革，納入增值稅的征收范圍。

（二）“營改增”對行業稅負的影響。姜明耀（2011）借鑒國際經驗，分析了各行業的理論稅率。結果表明我國實施“營改增”將會降低工業的平均稅負，而服務業的行業稅負變化最為明顯。趙瑞（2012）通過財務分析認為“營改增”后的成本可抵扣程度決定了行業稅負的減免程度。樊其國（2012）通過分析“營改增”后的稅收優惠政策，認為“營改增”有利于改善現存的偷稅漏稅現象，并促進房地產業的轉型升級。趙暉（2013）從房地產業的建造成本角度出發，探究了“營改增”對房地產開發企業稅負及現金流的影響，并認為“營改增”在提高企業建造成本的同時能減輕現金流壓力，有利于房價穩定和房地產業的良性發展。

三、研究的相關理論

（一）“營改增”前兩稅對比。營業稅與增值稅對比見下頁表1。

（二）我國“營改增”的原因。目前，我國繳納營業稅的行業在其生產銷售過程中，通常要購進大量固定資產、原材料以及修理修配勞務，但因稅法規定，其成本中所含增值稅進項稅額不能抵扣，所以在此環節難免存在重復征稅現象。另一方面，營業稅是對營業額全額征稅，不允許抵扣成本，因此，納稅人的納稅負擔也會增加。這些現象的存在非常不利于我國第三產業的發展。

表1 營業稅與增值稅對比表

表2 “營改增”前后稅率對照表

增值稅是世界上最主要的稅種之一，其出現于1954年，如今在世界上160多個國家和地區都有實施，并且已遍布了所有行業和經濟活動。增值稅的納稅人數量大、稅源廣，因此征稅范圍非常之廣。對政府來說，增值稅可以帶來更多的財政收入，因為增值稅采用的是計算便利的多環節征稅、環環抵扣的征稅模式。就我國目前的稅收政策來看，是增值稅與營業稅兩稅并行，此種征稅方式必定會給相關納稅人帶來重復征稅的弊端，加重納稅人稅負。為了消除這一弊端，充分實現稅收公平，實施“營改增”是必經之路。

（三）我國“營改增”歷程。

1.“營改增”的總體部署。本次稅制改革涉及行業眾多，且各行業情況復雜，因此此次“營改增”采取由點及面、由寬到窄的方式，先實施個別行業從上海等部分省市開始試點，再逐漸擴大至全國所有行業。總體過程可分為三個階段：第一階段：2012年1月1日，交通運輸業和部分現代服務業率先在上海實施“營改增”；同年8月1日至12月1日，“營改增”試點擴大至八個省份。第二階段：2013年8月1日，試點擴大至全國，同時，廣播影視服務實施“營改增”；2014年1月1日，鐵路運輸和郵政業在全國實施“營改增”；同年6月1日，電信業在全國范圍實施“營改增”。第三階段：2016年5月1日，全國所有行業實施“營改增”，所有企業新增不動產所含增值稅可抵扣。

2.“營改增”的稅制設計。（1）稅率：在原增值稅率（17%和13%）基礎上增加11%和6%兩檔稅率。（2）計稅方式：金融保險業和生活性服務行業適用增值稅簡易征收辦法，其他行業適用增值稅一般計稅方法。（3）“營改增”前后稅率對比如表2所示。

四、“營改增”對房地產行業的影響

（一）房地產企業的特點。

1.開發周期長。房地產開發項目流程較多且復雜，一般包括前期策劃、征地拆遷、建筑安裝等諸多階段，同時，各企業的策劃能力與執行流程也存在差異，因此項目所需時間不同，通常為一年左右。

2.融資成本高。房地產業是典型的資金密集型產業，多數房地產企業的資金來源主要靠外部融資。在項目開發階段，企業的現金流最為緊張，因此企業不得不進行股權融資、債券融資，這些方式的融資成本通常較高。

3.資金投入大。房地產項目的開發環節需要投入大量資金，這些資金主要用于土地使用權的出讓金、安置費以及建筑安裝工程費等。企業的流動資金被這些開發成本占用著，其中，土地費用和建筑費用約占總成本的70%—80%。

（二）“營改增”對房地產企業稅負的影響。營業稅和增值稅作為流轉稅中兩個最重要的稅種，在計稅依據和征稅環節上均有顯著差異。營業稅是價內稅，在“營改增”之前，房地產業普遍按5%的稅率繳納營業稅，計稅依據是全部營業額、轉讓額及銷售額，并隨著商品流轉環節交稅；增值稅是價外稅，實行“營改增”后，房地產行業按11%的稅率繳納增值稅，以企業生產經營活動所產生的增值額作為計稅依據，在實際操作中，前期為了商品銷售或者為了提供該勞務而購進的其他商品或者服務而發生的增值稅進項稅稅額可以在銷售應稅項目日進行全額抵扣，只對新增價值繳納稅款。相比之下，對房地產業征收增值稅能夠有效地避免重復征稅。

“營改增”增加了房地產業的稅率，使得其開發成本增加，但因成本中的增值稅進項稅額可以抵扣，若房地產企業能從建筑施工等上游企業取得可抵扣銷項稅的增值稅專用發票，那么從理論角度來說，企業的稅負將是減小的。

營業稅是價內稅，因此營業稅稅款包含在營業稅金及附加中，在計算企業所得稅時屬于可稅前扣除的項目之一。增值稅屬于價外稅，因而不包括在營業收入當中。

假設某房地產公司出售一幢樓房，收入100 000萬元。與開發蓋樓房有關的支出為：房地產開發成本50 000萬元（取得可抵扣稅率為11%的增值稅專用發票40 000萬元，取得可抵扣稅率為6%增值稅專用發票10 000萬元），期間費用10 000萬元，土地出讓金及其他費用10 000萬元，該房地產公司所在地政府規定用于計算土地增值稅的其他房地產開發費用扣除比例為10%，增值稅銷項稅按11%。“營改增”前后稅負比較見表3。

表3 “營改增”前后稅負比較

通過上述計算可得出結論，實施“營改增”后，房地產企業的總體稅負率是下降的，盡管變動幅度很小，但隨著“營改增”相關政策的不斷改善，房地產業的稅負會有更大程度的下降。

（三）“營改增”對房地產企業開發成本的影響。房地產企業的開發成本主要是建筑安裝成本，包括建筑材料的購置以及工人的薪酬。建筑材料種類繁多，一些大宗產品的增值稅專用發票也許容易取得，但一些價值低、用量大的材料往往從小規模納稅人或個體工商戶處購買，而這些企業是無法提供可抵扣的增值稅專用發票的，在此情況下，勢必會導致房地產企業的增值稅無法抵扣，稅負增加。

此外，上游建筑業在實施“營改增”后，稅率由3%增長為11%，導致建筑企業的成本增加，這種成本在一定程度上會直接轉嫁給其下游的房地產開發企業，增加房地產企業的成本。

五、結論及建議

（一）結論。在經濟發展新時期，營業稅改征增值稅是我國稅制改革的必經之路，對房地產業來說，既是機遇，也是挑戰。在房地產業征收營業稅時，相關政策復雜并存在著明顯的重復征稅現象，“營改增”后，重復征稅問題在理論上得以解決，進一步實現了稅收公平，更有利于房地產業的發展。但在此輪稅制改革為房地產業帶來利好的同時，相關企業也將面臨管理、財務核算方面的諸多困難，這就要求政府盡快制定改革方針，各企業也要盡快做出應對措施，將“營改增”帶來的不利影響降到最低。

（二）“營改增”后的若干建議。

1.完善企業財務核算。“營改增”對房地產開發企業影響最大的方面莫過于財務核算，包括會計科目設置、增值稅專用發票的取得以及稅款計算，這就要求企業財務人員加強對稅制改革相關政策的學習，熟悉增值稅的抵扣方式，重視原始憑證的監管，最大限度消除重復征稅的現象。

2.加強稅收籌劃。目前，我國房地產業征收包括土地增值稅、印花稅、企業所得稅等14個稅種，“營改增”前，房地產業對于營業稅的征收可籌劃的空間并不大，而“營改增”是一個復雜的過程，在帶給企業更大的稅收籌劃空間時，又涉及了其余多個稅種，因此，企業需要及時與稅務部門進行溝通，根據自身情況，利用好新政策所帶來的稅收優惠，做好對增值稅的稅收籌劃，在合法范圍內最大限度減少企業稅負，平穩度過改革期。

3.加強增值稅專用發票管理。“營改增”后，增值稅專用發票將作為抵扣增值稅銷項稅的原始依據，也是審計、稅務機關執法檢查的重要依據。在日常經濟業務中，房地產企業要加強對增值稅專用發票的核查，尤其要檢查開具項目是否齊全；發票的抵扣聯是否已加蓋增值稅發票專用章等內容。因此企業必須嚴格遵守相關法律法規，制定出符合本企業自身特點的增值稅發票管理辦法，保證發票管理的有序化、規范化，降低企業涉稅風險和成本。

4.重視與學習“營改增”政策。“營改增”給財務核算所帶來的變化，對房地產企業財務人員來說是一大挑戰。增值稅所包含的會計科目、納稅環節比營業稅更為復雜，因此企業要積極開展對新的稅收政策的培訓，設置專門崗位負責增值稅專用發票的審核及申報工作，從企業角度重視此次稅制改革；相關工作人員要在最短時間內領會并掌握此次改革的最新法律法規，轉變原有的會計核算方式，減少企業稅負。