內部審計質量評價體系的建構

邱國峰 繆穎霞

[摘要]審計質量是影響內部審計發展的關鍵因素。本文借鑒國際審計與鑒證準則委員會2014年發布的《審計質量框架》分析審計質量的影響因素及其質量屬性，將其轉化為評價內部審計質量的五個維度，建立內部審計質量評價體系，并以N公司為例進行評價體系應用，以期促進內部審計質量不斷提升，實現公司價值增值。

[關鍵詞]內部審計質量 評價體系 審計質量框架

一、文獻綜述

（一）內部審計質量含義

Li Chard（1999）提出：內部審計質量指內部審計工作的規范程度和審計作用的發揮水平，是審計工作水平的綜合反映和集中表現。李蓮（2011）認為內部審計質量是指內部審計工作符合相關準則的程度，反映了內部審計工作水平及其優劣程度。江峰等（2013）認為，內部審計質量指內部審計工作過程和結果的優劣程度，包括全面質量和項目質量，全面質量受內部機構的設置、內部審計人員的素質、審計跟蹤等因素的影響，項目質量受具體審計業務執行時的復核、監督、指導等因素的影響。

（二）內部審計質量的影響因素

趙華光、馬日波（2008）對影響審計質量因素中的審計環境、審計機構、審計人員、審計程序、審計標準、審計方法進行分析，并提出相關建議。趙曉鈴、雷雨嫣（2014）將內部審計質量影響因素分為內部審計環境、內部審計主體、內部審計流程及內部審計結果四個方面。余映華（2013）提出內部審計質量的控制制度、審計計劃和審計方案的科學性、審計程序的嚴格程度、內部審計工作底稿質量、內部審計隊伍建設以及內部審計質量的外部評估六大因素分別是內部審計質量控制的前提、基礎、保障、關鍵、根本和動力。

（三）評價體系的構建

高巖芳和蒼樂（2013）、王芳芳（2015）等學者借助平衡計分卡的原理，通過多維度分析建立綜合評價體系。曹若霈（2014）在平衡計分卡的基礎上，加入價值增值理論，修正了內部審計質量評價的六個維度，分別是管理層、董事會、外部注冊會計師、管理能力、執行能力及創新能力。翁賢東等（2012）基于平衡計分卡和價值鏈管理理論將內部審計質量評估體系分為財務水平、內部審計環境、內部審計流程、客戶服務、內部審計成長與創新五大模塊。

可見，內部審計質量評價體系的構建，不僅需要從業務水平方面進行評價，還需要從內部審計總體層面進行評價；不僅要對單個審計項目各環節進行把控，還要注重從公司層面對審計工作進行管理。

二、評價體系的構建

（一）審計質量框架

1.審計質量框架的提出。審計質量框架的研究始于英國的財務報告委員會（The Financial Reporting Council， FRC），FRC于2008年2月正式發布《審計質量框架》，提出影響審計質量的因素包括會計師事務所文化、專業技能和個人素質、審計程序的有效性、審計報告的可靠性、不可控因素。美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）于2008年開始推動審計質量影響因素的研究，2013年11月發布《審計質量指標討論稿》，按照投入、過程、產出的框架設計了量化評估審計質量的3類19項指標。2014年2月，國際會計師聯合會（International Federation of Accountants，IFAC）下設的國際審計與鑒證準則委員會（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）制定并批準實施《審計質量的框架——創建審計質量環境的關鍵要素》（A Framework for Audit Quality Key Elements that Create an Environment for Audit Quality，以下簡稱《框架》），分析了審計質量的投入、過程、產出、財務報告供應鏈

（The Financial Reporting Supply Chain）和環境（Contextual Factors）五個影響因素及其質量屬性，雖然IAASB沒有就遵循《框架》提出強制性要求，但為各國審計質量框架的研究提供了借鑒和參考。

2.審計質量框架的內容。如圖1所示，《框架》包含了投入（Inputs）、過程（Process）、產出（Outputs）、財務報告供應鏈中的相互作用（Key Interactions within the Financial Reporting Supply Chain）、環境（Contextual Factors）五個要素，并分別從國家、審計機構、審計業務三個層面具體分析了投入、過程和產出要素，討論了投入和過程要素的質量屬性（考慮到與內部審計相關的因素，《框架》中所包含的審計機構層面和國家層面的因素在此不予以計量）。（1）投入要素。《框架》中的投入要素分為審計人員的價值觀、道德與態度，審計人員的知識、技能和經驗兩大因素。（2）過程要素。審計質量涉及應用嚴格的審核過程和質量控制程序，并且必須遵守相關的法律、法規和適用標準。《框架》在審計業務層面提出遵守審計準則及質量控制程序、信息技術的使用、審計人員的交流、與管理層的討論四種要素。（3）產出要素。《框架》以不同的利益相關者為區分依據，提出了7類產出要素，分別是：財務報告使用者、政府主管部門、管理層、監管機構、財務報告編制者、審計委員會、其他。（4）財務報告供應鏈中關鍵的相互作用。IFAC認為財務報告供應鏈的參與者包括：管理層、監管機構、審計人員、政府主管部門、用戶。（5）環境因素。由于《框架》中對環境因素的列示過于具體且部分內容與上述要素重復，在此，本文將環境因素歸納為：內部環境（包括組織文化）和外部環境（包括法律環境、經濟環境、社會環境、行業環境）。

（二）基于審計質量框架構建內部審計質量評價體系

以往的學術研究中，對內部審計質量評價體系的探索大多在平衡計分卡的基礎上，加入價值增值理論或價值鏈管理理論，也有部分學者通過5M1E，即人員（Manpower）、機器（Machine）、材料（Material）、方法（Method）、測量（Measurement） 及環境（Environment）六因素分析法，分析內部審計質量影響因素，如圖2所示，進而得出內部審計質量評價體系。

本文通過對《框架》的研究，結合內部審計工作特點，構建內部審計質量評價體系。

1. 內部審計質量評價體系的構建。如表1所示。

2.分值確定。（1）選項分數。各定量指標中，A選項得4分；B選項3分；以此類推，C、D、E分別為2、1、0分。（2）賦分權重的決定。對評價體系的權重確定問題，國內外一般采用層次分析法，但此種方法盡管對突出重點個性的特征在很大程度上實現滿足，但對專家的主觀判斷能力和經驗依賴過深。因此本文在咨詢相關專家賦予權重賦值的基礎上，采用熵值法這一客觀賦值法。針對數據（N公司內審人員的問卷調查）分析結果顯示：通過對內部審計質量評價結果的重要性程度匯總，投入要素部分20.27% 、過程要素部分35%、產出要素部分19.28%、財務報告供應鏈要素部分9.13%、環境要素部分25.45%。總分為：20*20.27%+44*35%+40*19.28%+24*9.13%+20*25.45%=34.45分。（3）結果評價。總分為80≤X≤100區間段，內部審計質量較高——表明被評估單位組織架構、審計管理、審計技術方法和審計流程與內部審計相關準則要求總體一致，內部審計活動符合本組織實際并得到有效執行，且無明顯瑕疵，實現了審計目標，但仍有改進空間。總體遵循并不要求完全遵循《準則》，或達到理想狀態、“最佳實務”等，存在改進空間并不代表內部審計機構沒有有效執行《準則》或沒有達到既定目標。總分為60≤X<80區間段，內部審計質量尚可——表明被評估單位審計組織架構、審計管理、審計技術方法或審計流程等方面存在違反或偏離《準則》要求的情形或者被認為不能有效執行。內部審計活動有明顯瑕疵，但尚未妨礙審計目標的實現。總分為X<60分，內部審計質量較差——表明被評估單位審計組織架構、審計管理、審計技術方法或審計流程等方面與《準則》的要求差距較大，內部審計活動有明顯缺陷，影響內部審計機構充分開展其職責范圍內所有或重要領域的工作，嚴重妨礙審計目標的實現。

三、評價體系的應用

（一）案例選取

本文選取N公司審計部門為研究對象，對其中的審計項目進行分析，抽取了某年審計案例中對某省公司某領導離任審計項目作為評價對象。

（二）對所選研究對象和審計項目進行評價

1.投入要素。根據N公司在線審計系統所提供的內部審計人員資料，在崗內部審計人員772名，具有本科學歷水平人員為446名，碩士學歷及以上共45名，本科學歷及以上占比64%（2分）；具有審計上崗證書的人員為772名，占比100%（4分）；依據人員入職資料，內審人員平均參與審計年限為8.3年（3分）；根據內審提供的資料記載，全網企業每年人均參與專業培訓或交流的次數為5.7次（2分）。在某省公司某領導離任審計中聘用外部專家，并與內部審計人員溝通次數超過10次（4分）。投入要素得分為：15分*20.27%=3.04分。

2.過程要素。抽調該離任審計項目的部分資料，得出以下結論：審計計劃與方案的基本內容書寫規范，計劃方案經過調查和風險評估（4分）；咨詢參與審計項目的部分審計人員，認為時間、人員安排合理恰當（4分）；審計通知書的基本內容符合內部審計的所有要求，且發放時間合理（4分）；對每次審計項目均進行了風險評估（4分）；審計過程中對內部審計質量評估手冊中所列示的主要審計工具與技術均運用到位，對計算機審計技術的運用尤為注重（4分）；對審計報告中所列示的審計事項，審計證據充分且說服力強（4分）；審計底稿在內容和結論上均清晰明確；審計底稿的復核工作也執行到位（4分）；審計報告的編制、保管工作符合內部審計的規章制度（4分）；審計證據搜集完成至最終審計報告的出具時間為10天（3分）；后續審計跟蹤率達到95%（4分）；對每次審計現場結果的再評估達到100%（4分）。可以看出審計項目組在該項離任審計項目中的審計流程完全符合流程規定，過程要素結合權重得分為：43分*35%=15.05分。

3.產出要素。審計計劃完成率為100%（4分）；審計成果轉換率為80%（依據項目組所提供的審計資料）（3分）；發現違規金額約12億元，占企業總收入（約1300億元）0.092%（0分）；已糾正違紀金額約224.92億元，占企業總收入17.3%（4分）；內部審計費用約45萬元，占企業審計支出費用（約300萬元）15%（2分）；內部審計覆蓋率達75%（3分）；提出審計建議22條（大項），采納18條，采納率為82%（4分）；通過查閱相關外部審計資料，外審對內部審計底稿的利用程度為75%（3分）；節省5天左右的審計時間（4分）；此次審計項目中的重復審計次數為0次（4分）。產出要素部分結合權重得分為：31分*19.28%=5.98分。

4.財務報告供應鏈中關鍵的相互作用。N公司內部審計工作規范，將《審計法》《中國內部審計準則》等法律法規對內部審計工作的要求全部涵蓋到位（4分）；離任審計項目中審計人員與直屬企業不存在關聯關系（4分）；審計過程中，直屬企業未向上級部門投訴內審人員（4分）；內部審計機構設立于董事會之下（4分）；查閱N公司年度審計工作會議，管理層對審計部門的認可程度為90%，給予高度評價，但仍然存在上升空間（3分）。此環節的得分為：19分*9.13%=1.74分。

5.環境因素。N公司除遵循國家及監管機構法律法規外，還設立了符合公司實際情況的內部審計管理辦法，且每年均根據實際情況不斷調整（4分）；外部環境中，盡管存在諸多審計法律法規體系，但目前沒有專門的內部審計法，因而內部審計法律法規體系尚未完善，且已有的審計法并不完全適用于內部審計工作（2分）；中國的市場較發達，仍存在發展空間，法律體系同上（3分）；由于內部審計工作的獨立性不高等因素的影響，公眾對于內部審計的認可度有待提高（2分）；目前內部審計行業正處于成長期，仍需加強對行業規章制度的完善，并不斷壯大行業人才隊伍（3分）。該部分得分為：14分*25.45%=3.56分。

綜上，結合對N公司內部審計工作和所選取的離任審計項目的綜合得分，對N公司內部審計質量評價總分為29.37分，化百分比之后的得分為：29.37/34.45=85.3% 。

四、結論

本文所建立的評價體系，對N公司內部審計質量的評價分數，總分在80-100區間段，認為N公司內部審計質量較高——表明被評估單位組織架構、審計管理、審計技術方法和審計流程與內部審計相關準則要求總體一致，內部審計活動符合公司實際并得到有效執行，無明顯瑕疵，實現了審計目標，但仍有改進空間。

結合N公司在行業內的實際情況：N公司內部審計工作質量處于國內內部審計行業的前列，認為該評價體系的評分結果基本符合實際情況。

不足之處：一是文章中對于部分定性指標（如審計計劃與方案的編寫要求、組織文化、經濟環境等）的量化方法并不完備，缺乏科學指標，在實際應用過程中需要結合其他指標進一步量化處理。二是存在部分定性指標在評分過程中帶有主觀因素，某些數據的獲得是通過口頭咨詢被審計單位人員，缺乏實際證明材料，可能會導致結果偏離實際值。

（作者單位：南京審計大學，郵政編碼：211815，電子郵箱：miaoyingxia@yeah.net）

主要參考文獻

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